审计案例上市公司财务舞弊案例分析

审计案例上市公司财务舞弊案例分析

一、现金

(-)常见的舞弊手段或者陷阱

1.虚假现金陷阱

(1)隐瞒巨额的银行贷款；

(2)高现金与高负债并存。

“双高公司”坐拥大量现金同时资本开支不大，派息极低或者者根本不派，但资

产负债率却居高不下。

2.受限现金陷阱

(1)隐瞒定期存单质冲事实；

(2)隐瞒保证金等货币资金受限事实；

(3)隐瞒外埠存款的真有用途。

3.现金流水陷阱

(1)通过“倒贷”方式掩盖大股东占用资金或者帮助关联方偿还贷款

1)大股东平常占用资金，期末通过倒贷方式偿还(即大股东贷款偿还」一市公司欠

款，上市公司过账之后立即替大股东偿还贷款)，这样期末报表不表达大股东占

用余额；

2)关联方无力偿还期末到期贷款，由上市公司通过倒贷方式垫付，之后由各关

联方及时偿还，这样期末报表不表达借款余额。

(2)通过“封闭贷款”制造上市公司虚假现金流或者隐瞒大股东占用资金

1)通过银行提供回购业务，即由A公司开出银行承兑汇票，该汇票通过质押贷

出款项在银行内部封闭运行，款项的流程为A—B,B-C,C-D,D-A,并曰A

将汇票贴现归还贷款，同时支付贴现利息；

2)上市公司向A、B公司分别开具银行本票，A、B公司再将本票直接背书给上

市公司的大股东，大股东用此款归还资金被占用的上市公司。

(3)通过制造现金流避免计提资产减值准备，虚增利润总额

上市公司委托关联方A贷款，A再将款项汇给与上市公司形式上无关联关系的B,

由B购买上市公司已存在减值的资产，待上市公司收妥款项后再归还关联方Ao

这样上市公司既达到避免计提资产减值准备的目的，虚增利润，又回避了关我交

易。

4.募集资金使用陷阱

将募股资金转移至账外买卖股票，为隐瞒情况真相，伪造或者变造银行对账单。

(二)具体案例

案例一：

金花股份(600080)2005年10月14日公告，近期，公司在应上交所要求进行自

查的过程中，发现存在控股股东金花投资有限公司及其关联公司占用公司资金问

题，合计60,200万元.

公告称，公司自2004年11月起，将28,500万元以存单质押的方式为金花投资

及其关联公司提供全额银行承兑保证。该项业务已于2005年6月到期，金花投

资及其关联公司未能如期归还，公司存款28,500万元已被银行扣除。

案例二：

审计署公布的2004年度16家会计师事务所审计业务质量检查结果中有一家公司

被认定为虚增存款：2003年，天一科技(000908)为掩盖其利用募股资金与银行

贷款1.94亿元，转移账外买卖股票的事实，与其当地的开户银行相互串通，通

过伪造银行存款对账单方式，多计存款1.31亿元，少计贷款7,100万元，造成

资产、负债均不实。

该公司2004年年报对咳事项作了调账。公司称：8月至10月份经国家审计署、

证监会等部委审计调查发现公司上市以来存在财务状况披露不实的问题，公司通

过严格自查，对历史遗留的问题及按照财务准则与有关政策的要求，将公司存在

的包袱全部释放，对2003年往常财务进行追溯调整，2003年度调亏

52,770,827.16元，2004年亏损65,079,303.99元。天一科技因两连亏带上*ST,

此外在受深交所谴责的致歉公告中还称：存在账外事项未及时履行相应的审批程

序与信息披露义务，其中包含截至2004年12月30日止，公司第一大股东占用

公司资金余额为L772元，截至2004年底，公司累计用账外资金投资股票金额

为3,411万元等事项。这家公司假账迹象事实上非常明显，就是2003年末现金

余额奇高，2003年末公司总资产只有8.49亿元，但现金却有2.14亿元。

案例三：

2005年7月29日，金城股份(000820)公布公告称：2002年12月31日，集团公

司占用本公司资金累计余额43,480万元。2003年度、2004年度与2005年1至

5月份，本公司分别向集团公司提供资金6,389万元、5,744万元与1,980万元,

其中提供非经营性资金5,688万元、3,290元与1,091万元。至2005年5月31

日，集团公司占用本公司资金累计余额57,593万元(包含原经营性占用部分)。

本公司实际向集团公司提供非经营性资金10,069万元。2003年、2004年与2005

年1至5月份“倒贷”资金发生额合计分别为11.41亿元、10.51亿元与5.57

亿元。每年年末，集团公司均通过“倒贷”方式偿还占用资金，因此，本公司定

期报告中未表达集团公司占用资金余额.

2005年8月16日，金城股份公布2005年半年报，半年报的货币资金余额日期

初的49,615万元降到1,744万元，附注称：本期期末余额减少要紧原因是金城

造纸(集团)有限责任公司将2004年末通过“倒贷”方式偿还股份公司的资金

还原所致。而2005年第一季报披露还有51,082万元，想不到巨额的货币资金事

实上只是时点数，是“集团公司均通过‘倒贷'方式偿还占用资金”，也就是集

团公司贷款偿还上市公司欠款，上市公司过账之后立即替母公司偿还贷款，这其

中贷款资金怀疑是在银行封闭运行，金城股份涉嫌虚构巨额的银行存款。金城股

份2004年底资产总额17.25亿元，资产负债率高达70%,却有近5亿元的银行

存款，这种违背常识的背后被证实存在巨额的财务窟窿。

案例四：

2005年3月25日，西安达尔曼(600788)在上海证券交易所被终止上市，达尔

曼是沪深两市首只因木能在规定期限内披露定期农告而被交易所实施终止上市

的股票，老板许宗林携巨款举家出走爆出达尔曼巨额财务窟窿。该公司除了2003

年度爆出亏损外，连两连亏都没经历就退市了。

事后，证监会指控达尔曼实施了重大财务造假及虚假陈述，包含2002年、2003

年年报共计虚构销售收入40,621.66万元，虚增利润15,216.97万元，2003年

年报虚增在建工程21,563.21万元与重大信息未披露或者未及时披露，要紧包含

有描述该笔存款，这说明海航已归还这笔贷款，但是现在换了花样，2005年4

月，经西安民生股东大会审议通过，决定与北京科航投资有限公司签订《北京科

航大厦联建协议》，共同投资联建北京科航大厦项目，该项目西安民生估计投资

38,760万元，截至2005年6月30日，已支付项目投资款5,000万元人民行。

2004年1.9亿元关联交易披露时，媒体以“西安民生的一则公告掀开海航资金

链的冰山一角”，并提出三问：一问：资金紧张的海航集团2003年为什么拿出

1.7亿元西进收购没有再融资资格的西安民生？二问：西安民生为何把1.9亿元

巨资存入海航集团财务公司？三问：西安民生对如此重大的关联交易为什么既没

有通过董事会审议，也没有按时披露？事实上我们再加一个事实，2004年西安

民生转让民航大泗店，获得股权转让款1.28亿元。海航花了L7亿元买下西安

民生却获得了1.9亿元的存款，现在西安民生又要为科航大厦投资38,760万元。

案例七：

2005年6月下旬的一天，在牡丹江市看守所里，ST圣方（000620）的前任董事

长杜焰生向记者讲述了大股东西安圣方通过银行提供的回购业务（即通过资金封

闭运行制造假资金流，又称倒单位），将大额的大股东占用款像变戏法一样变没

的通过：

据杜焰生与有关人员介绍：2003年6月，时任ST圣方董事长的唐李找到当时出

任公司财务总监的杜焰生说，现在监管部门对大股东占款查得很紧，务必要削减

大股东西安圣方的欠款。当时，西安圣方欠上市公司近亿元的往来款。因此，ST

圣方实际操纵人刘晓卫与唐李、杜焰生等通过研究，决定将西安圣方对ST圣方

的欠款转给西安圣方的参股公司长岭圣方。

因此，2003年6月20日，杜焰生带着ST圣方、西安圣方与长岭圣方有关开立

银行账户所需的手续，找到了两个月前认识的、曾表示可为公司提供回购业务的

沈阳某银行客户部G经理。G经理为上述三家企业开户后，以西安圣方名义从某

银行贷款8,300万元，同时开具了两张支票：一张是西安圣方付给ST圣方8300

万元，另一张是ST圣方付给长岭圣方8,300万元。8,300万元在某银行封闭运

行，从而造成大股东西安圣方偿还ST圣方欠款8,300万元、长岭圣方欠ST圣方

8,300万元的假象。此笔贷款期限为3个月，牡丹江石油化工厂（下列简称“炼

油厂”）为此支付了40多万元利息。

2003年11月，被唐李任命为ST圣方目前唯一资产的炼油厂厂长的赵春江，为

掩盖其挪用炼油厂1,600万元的事实，找到了杜焰生。随后，杜焰生、赵春江等

人带着炼油厂、振达石化产品经销部、特种润滑油等公司有关开立银行账户的手

续，再次来到沈阳找到G经理，G经理又为上述四家企'也在某银行开立了银行账

户。此后，赵春江以承兑汇票质押的形式(期限3个月)取得贷款，从炼油厂汇

入某银行炼油厂账户1,600万元。在某银行，此款先是从炼油厂账户转到振达石

化经销部账户，又从振达石化经销部账户转到新东方宾馆账户，再从新东方宾馆

账户转到特种润滑油公司账户，最后从特种润滑汨账户以代付信达资产公司欠款

的名义转回炼油厂账户。资金流完成后，1,600万元的汇票从某银行帖现，为此

炼油厂支付某银行贴现利息21.4万元。

2004年4月，为了制作2004年盈利的虚假年报，伪造资金流，杜焰生、唐李、

赵春汀通过商议，从炼油厂拿出2,000万元汇票来到沈阳某银行，又一次通过G

经理，将这2,000万元汇票通过四次重复质押，以特种润滑油公司名义共贷出

6,800万元在某银行封闭运行。在某银行，6,800万元先是从特种润滑油公司账

户转到石化集团账户，又从石化集团账户通过一系列转账转到ST圣方账户，再

从ST圣方账户转到石化集团账户，最后从石化集团转回特种润滑油公司，某银

行从特种润滑油公司收回贷款。此番系列运作的弋价是ST圣方向某银行支讨了

80多万元利息，同时为沈阳某公司500万元贷款提供担保。

就这样，ST圣方利用英银行所谓的封闭贷款，既制造上市公司假资金流，又隐

匿大股东西安圣方占款与高管层挪款的事实，而炼油厂却为此支付了100多万元

的利息。

案例八：

黄山旅游(600054/900942)2005年4月20日公布公告称：2002年,本公司为避免

计提无形资产减值准备对利润的影响，委托黄山旅游集团有限公司从银行贷款

3,700万元并汇入黄山市万厦房地产开发有限公司与黄山市远卓投资管理公司

账户，由两公司购买本公司拥有的黄山市体育馆及股份大道广告经营权,本公司

又将收到的转让款归还黄山旅游集团有限公司，从而构成不当资产交易；2002年

本公司投入4,400万元用于证券投资，截至2004年3月全部股票处置后，实际亏

损18,522,716.76元。本公司2002年、2003年未如实核算与反映该证券投资及

损益情况。

黄山旅游2004年报显示，2002年净利润调整前是5,649万元，调整后是2,793

万元；2003年净利润调整前是-6,121万元，调整后是-4,147万元。很明显，该

公司2002年有有意隐瞒亏损之嫌，包含有意少计广告权缺失3,700万元与少计

股票投资缺失2,073万元，这个差错不管是从金额或者性质看都是非常严重的。

实际上，黄山旅游可能还存在其他资产安全问题。2002年末，该公司货币资金

余额26,135万元，其中定期存款21,089万元；2003年末货币资金余额18,906

万元，其中定期存款2,283万元；2004年末货币资金余额是30,104万元，其中

定期存款是13,333万元；2005年半年报期末货币资金余额是32,940万元，其

中定期存款是11,293万元，历年来定期存款都没有作质押之用；而与此同时，

2005年半年报还挂着“其它应付款”10,673万元，这些欠款多为欠关联方，为

何关联方不向黄山旅游索取欠款，还是黄山旅游有意隐瞒利润？黄山旅游为何

2002、2003年都多计生活服务费540万元，是不是为了冲抵大股东3,700万元

的缺失，还是基于其他原因？

案例九：

*ST农化(000950),该公司2004年度盈利767万元，扣除非经常性后的净利润

是-6,579万元，要紧是收到各类政府补贴5,346万元及资产减值、估计负债转

回1,233万元，当年经营性现金流是正的5,830万元；但是2005年半年报显示,

该公司经营性现金流是负的6,305万元，当期亏损2,557万元，导致经营性现金

流为负的要紧原因是其它应收款及预付账款增加了5,809万元。该公司2004年

财政补贴收入的真实性值得怀疑，该公司称重庆市政府给予公司的5,000万元环

保治理.、扭亏脱困的扶持资金于2004年12月30日至U账,这笔资金真实提供方是

不是重庆市政府？这笔资金后来流向何方？

案例十：

建设机械(600984),2004年7月上市,首募资金2.4亿元,2005年半年报披露,

货币资金余额还有7,639万元，但有5888万元用于信用证保证金，实际银行存

款只有1,746万元，2004年报及2005年半年报显示真正用于在建工程建设的募

集资金只有392万元，而该公司在2005年半年报称募集资金已使用18,116万元,

剩余6,151万元存放于银行，并称有9,000万元用于补充流淌资金。事实上2004

年该公司经营性现金净流出13,312万元、2005年上半年该公司经营性现金净流

出9,557万元,合计22,869万元，亦即建设机械募集的2・4亿元基本上全部用

于“补充流淌资金”，这与其披露的募集资金使用情况严重背离，实际上募集资

金基本上没有投入募资项目，此外，这22,869万元净流出被怀疑是巨额资金被

关联方占用。

案例H■一：

*ST哈慈（600752）2005年8月31日公布盈利的半年报，但是9月7日，该公司

公布公告称：2005年9月5日江苏天华大彭会计师事务所对其所出具的审计报

告进行了更换，审计意见类型由原先的“非标无俣留意见”更换为“无法表示意

见”。“无法表示意见”称：贵公司于2005年8月26日与8月30日先后收到

关联方还款6,000万元与3,000万元.我们在对上述款项实施函证程序并获取贵

公司有关声明的基础上，于2005年8月30日出具了无保留意见加强调事项说明

段的审计报告（苏天会审二[2005]180号）。本着注册会计师应有的职业慎重

态度，我们要求对贵公司已收到的9,000万元还款进行追加查验，发现上述款项

已被贵公司划出，而我们无法实施满意的审计程序以合理确信贵公司大股东及关

联方上述还款的真实性，从而使我们无法推断大股东及关联方欠款的可收回性。

2005年9月20日，上交所公布公告称决定哈慈股份自2005年9月22日起终止

上市。

案例十二：

2003年11月，江苏某上市公司为了掩盖大股东占用其资金的真实情况，向两家

有限公司开具了两张金额均为4,000万元的本票，上述两家公司将8,000万元本

票直接背书转让给该上市公司的大股东，大股东用此款归还了占用上市公司的资

金，上述交易在同天完成。上市公司替大股东H钱归还欠款的行为，造成其财

务信息披露不实。

（三）货币资金审计应重点关注的事项

1.高度关注货币资金沟成与余额的合理性

审计中务必关注货币资金余额的构成及变化情况。公司为充分提高资金效率与效

益，货币资金余额通常均保持在合理的额度内。随着公司业务规模的扩大与业务

经营情况的变化，货币资金也将在年度间发生变化。审计人员应充分关注下列特

殊事项：

（1）现金余额占资产总额的比例较高

这种情况不排除有正常合理的可能。如募集资金刚刚到位，专款专用；如公司现

金流量极好，主营突出，近年没有重大投资与建设行为（象高速公路公司与电力

公司等）；如期后公司将计划进行重大投资建设行为，年末公司借款与存款急剧

增长等等。但关于通常公司而言，现金余额比例不可能过高，特别是资金相对紧

张、借款较多的公司，不应保留过多的货币资金。

若存在现金余额比例过高的情况，应充分关注是否存在下列问题：（1）流淌性受

限的货币资金较多。如承兑汇票保证金巨大，此等情况应在附注中披露并在编制

现金流量表时予以考虑，同时需特别关注是否存在以公司存款为大股东或者其他

单位提供质押担保的情况；（2）公司货币资金存在虚记情况，通过严格的函证程

序能够查核；（3）公司有尚未入账的负债。通过严格的借款与票据函证能够查核;

（4）公司大股东及其他关联公司长期占用公司资金，年末临时性归还导致期末时

点货币资金较多。通过期后测试能够发现。

⑵历年现金余额变动较小，甚至波动微小

这种情况下，很有可能会存在严重的财务舞弊行为。要紧表达在两方面：1）公司

货币资金存在虚记情况，因无法消化而长期虚挂；2）公司大股东及其他关联公司

长期占用公司资金，年末临时性归还，次年又予占用，导致公司无法使用该等资

金，而长期挂账货币资金。

2.对不一致性质的账户采取适当的审计程序

⑴现金

现金的审核程序目前要紧使用盘点的方式。在年农审计中需耍关注下列事项：

1）是否存在着大额的期末未交存现金。根据有关规定，现金务必及时交存，期末

现金若结存过大，应重点注意查实下列情况：

A.有无小金库的存在，通过对保险箱内所有的单据与所有能够取得的现金日记账

予以核实，重点关注那些以个人名义开户存储的货币资金是否在账面表达，有无

未纳入报表体系的现金日记账；

B.公司是否存在大量的现金销售行为，若存在该等行为，则应评价公司的现金收

款制度与对业务员收款的操纵措施，继而进行穿行测试，并分析是否存在薄弱环

节。

2）是否存在混用现金保险箱的情况。部分公司与其控股股东及其下属公司共用一

个保险柜由同一人担任出纳，对此，应取得保险箱内所有现金与对应所有公司的

现金日记账一并盘点。

⑵活期存款

活期存款通常为公司从事经营活动的要紧结算账户。包含基本存款账户、通常存

款账户、专用存款账户与临时存款账户、外币资本金项目账户与经常项目账户。

对其传统的审计程序要紧包含下列两种方式：（1：取得期末对账单并进行函证；

（2）对银行存款日记账进行凭证测试，查看大额款项的账务处理是否正确。

建议在审计中重点关注下列方面：

1）是否取得所有银行日记账并编制明细表

需取得所有银行账户日记账，并编制余额明细表。对此审计人员应现场索取并查

看是否所有日记账均已获得，而不应由公司会计人员送至审计现场，防止公司存

在账外账。

对部分有发生额或者者余额为零的账户，也应一并编入明细表。若已销户的，应

取得销户证明；若未销户的，则即使账面余额为零也应索取对账单。

对新开户的账户，应取得开户证明。对有日记账记载，却未纳入公司报表余额的

银行账户应予以重点关注，通常该类账户为账外存款或者小金库。

2）所有银行对账单是否均已取得

实务中往往出现客户以各类理由不能提供部分账户的银行对账单，特别是睡眠户

（余额长期不动的账户）、零账户与外地存款账户。对此，审计人员应坚持要求

客户提供，不得以函证代替。特别是零账户与外地存款账户，有可能会出现巨额

的未达账项。

3）所有的银行账户是否均通过函证

实务中部分地区银行函证需要公司缴费，因此客户可能会以此理由拒绝审计人员

函证，特别是睡眠户，因其扣款困难，因此银行可能不予FI函，对此审计人员应

要求随客户前往银行现场缴费函证。

在对银行存款进行审核的时候，我们需重点关注下列特殊程序的执行方式：

1）对重要账户的对账单需取得全部对账单（有条件的应该加盖银行章），与公

司银行日记账逐笔进行核对，着重核对交易量大的月份，如6月末与12月末，

特别重要的账户甚至考虑是否全部核对。

上述审计程序要紧是防止公司有未入账的交易。部分公司大股东日常占用公司资

金，在定期报告期末时点予以归还，可能会出现银行有记录而公司日记账无记录

的情况。部分公司将资金转移至账外进行股票投资，到期末归还，也可能出现此

等情况。

对期末余额为零或者者已销户的账户，若日常发生额较大的，应使用上述方式予

以重点关注，防止公司利用销户或者期末时点平账的方式来操纵财务状况。

对账单的截止日期务必是报告期末，防止部分公司以余额长时间未动为由提供截

止n期不是期末的对账单.

2）函证的特殊要求

A.对所有账户进行函证的同时，应列明完整信息，特别是其中的“其他事项及或

者有负债（如为其他单位借款提供担保与抵押物等）”一项，假如没有则务必列

明“无”，假如有则应列明全面事项；

B.对本地账户应进行现场询证，若有可能则在征询银行经办人员工作现场核对其

电脑记录，或者打印对账单。回函请银行经办人员签字并盖章，尽量让银行人员

在盖章处写上余额（包含大小写）并盖私章确认。

C.对银行的签章应作辩识,通常应为银行公章或者业务公章，假如不是这两种章,

则应当场询证银行确认其盖章是否有法律效力。盖章应明确盖在回函相符或者者

不符处，防止盖骑缝章。签章上应有明显的银行祢谓、日期等。

D.关于异地账户，应采取审计人员发函并由银行直接邮寄回本所的方式，审计人

员不得交由公司人员代为函证。有条件的话，尽量由审计人员去银行实地询证。

对数额巨大的异地账户，应要求公司提供条件亲自前往取得函证，并现场打印对

账单。

E.对函证的过程，须在底稿或者回函中有明确的记载，如“某某审计人员在公司

某某人员的陪同下于某年某月某日到银行核对账户余额，并由银行某某工作人员

在回函上盖章并取得询证函回函”。

3）取得其他证据

部分公司因资信证明需要（如招标投标，特殊资格申请）等，能够向银行申请开

具企业存款证明。该证明书为银行出具的各类账户账面余额的书面证明，不具备

质押担保用途。凡是已作质押的存款，银行将在企业存款证明相应栏目中加以注

明。若有上述企业存款证明，也可考虑要求企业提供作为佐证。

4）银行存款测试中应重点关注的问题

A.对银行存款日记账中的期末大额资金往来予以充分关注，并进行充分的期后测

试。

部分公司为了减少年末应收款项的余额，少提坏账准备，往往会在年末要求客户

临时性归还应收款项，并在次年初打回给客户，甚至账外临时借入过桥资金汇给

客户，要求客户作为还款汇给公司。

部分公司控股大股东为了在期末时点上减少大股东占用资金的行为，也会使用上

述方式进行操作。

B.测试中应充分关注企业凭证后附的各类银行单据中以公司为抬头的银行账号

是否在公司有相应的明细记载，防止出现账外资金与交易。对日记账中的银行间

转户资金记录也不能忽视，防止公司假借转户，进行账外资金交易。

⑶定期存款

1）定期存款的性质与用途

根据《人民币单位存款管理办法》，金融机构对单位定期存款实行账户管理（大

额可转让定期存款除外）。金融机构给存款单位开出“单位定期存款开户证实

书”，证实书仅对存款单位开户证实，不得作为质押的权利凭证。存款单位支取

定期存款只能以转账方式将存款转入其基本存款账户，不得将定期存款用于结算

或者从定期存款账户中提取现金。

2）单位定期存单

根据《单位定期存单质押贷款管理规定》，单位定期存单是指借款人为办理质押

贷款而委托贷款人根据开户证实书向同意存款的金融机构（下列简称存款行）申

请开具的人民币定期存款权利凭证。

单位定期存单只能为质押贷款的目的而开立与使用。企业单位如需办理定期存款

的质押贷款，可向银行提出申请，银行开具“中国银行单位定期存款（质押贷款

专用）存单”，企业单位据此办理质押贷款业务。

从上述规定看，定期存单的开具必定要为借款抵押所用。

3）对定期存款与定期存单的审核

A.取得所有定期存款的开户证实书原件并与日记账余额核对。为严格履行程序，

建议在底稿后附的复印件中注明与原件核对相符，并注明经办人与核对口期：

B.若公司存在定期存单，需取得存单复印件，并与对应的质押借款合同上标注的

存单号核对；

C.若期末已存在的定期存款与定期存单在审计外勤日已经到期，则应要求公司留

存复印件；

D.应就期末时点上的定期存单与定期存款向银行进行函证。关于定期存单，应在

询证函上载明质押事项：

E.重点关注定期存单对应的质押借款有无入账，是否为大股东及其他关联单位或

者其他单位提供担保。

⑷保证金

1）保证金的性质与作用

人民币保证金存款是指存款人在开户行办理有关业务时用做资金保证的存款。当

公司申请开立银行承兑汇票、信用证、出具银行保函或者者委托代理外汇与黄金

买卖业务时，需交存全额或者者部分保证金。

2）对保证金的审核要点

A.对保证金日记账发生额与相对应的保证事项记录进行核对，防止公司存在未入

账或者者未披露的交易事项；

B.取得保证金账户的全部发生额对账单，与日记账发生额进行核对，并对保证金

余额向银行发函询证（询证函应载明其保证的事预）；

C.对保证金所对应的债务，应检查其比例勾稽关系，如复核保证金占所对应的应

付票据金额的比例；

D.对保证金对应的保证事项应特别关注公司账面上是否存在对应的交易事项，若

没有，则应重点关注是否存在对外担保事项。

⑸其他

1）银行本票/汇票/支票及其保证金

公司开具银行本票与银行汇票时，需全额存入保证金，该保证金在其他货币资金

中核算。而公司收到银行本票/汇票/支票时，需填单向银行托收。在此过程中需

重点关注下列事项：

A.开具的本票/汇票已使用，却不及时入账，而是进行账外非法交易。

因银行本票/汇票从开票到付款日具有一段时间，因此部分公司利用时间差，将

票据用于其他非法交易，而账面未及时核减其他货币资金（银行本票汇票存款在

收到有关发票账单后才予入账冲减）。对此应使月期末盘点、查看票据是否已过

付款日期或者者银行函证的方式予以确认。

B.收到的银行本票/汇票/支票不及时入账，而是使用背书转让的方式进行财务舞

弊。

由于本票/汇票/支票具有背书转让功能，因此部分公司在收到本票/汇票/支票后

不填制托收凭证或者进账单，而是将其背书转让，形成账外资金与交易。

对此，审计人员能够逋过往来款函证对账方式进行查核。

C,汇票/本票/支票已用作质押担保，却未如实予以揭示。

因汇票/本票/支票能够用于质押，对此能够结合借款审核一并进行，使用查看合

同、查询贷款卡清单、函证等审计程序，同时因该等票据在出质时交给银行，因

此公司没有原件，也兀据此盘点佐证。

2）协定存款

协定存款是客户按照与银行约定的存款额度开立的结算户。户中超过存款额度的

部分，银行将其转入协定存款户，并以优惠的利座计息的一种大额存款方式。协

定存款的账户分A户（结算户）与B户（协定户），A户按结息日人民银行公布

的活期存款利率计息，B户按结息日人民银行公布的协定存款利率计息。

协定存款实际是活期存款的种变式，其审核应成照活期存款的审核要求进行。

但需关注协定存款的特殊审核要求：

A.应取得协定存款的协议，查明协定存款的额度，结算方式等；

B.关注协定存款的A、B户有无在账面上完整反映，防止出现账外存款；

C.函证时应将两户一并向银行函证。

3）信用卡存款

部分单位以信用卡存款方式来进行某些特殊业务的结算，如缴纳税款、异地支付

等，对该等信用卡存款审核时应重点关注下列事项：

A.信用卡账簿记载及对账单日期务必是报告期末，部分公司以信用卡持有人在外

出差，未及时刷卡登账为由，不提供完整的记录，审计人员应要求其提供完整。

B.若出现信用卡持有人不是本公司，而是公司职员的情况，则应要求该职员提供

确认书，并提请公司及时纠正。

4)存出投资款

存出投资款是指已存入证券公司但尚未进行短期没资的现金。对该等款项的审核

应重点关注下列几点：

A.取得证券公司对账单并函证，核对期末余额；

B.为防止公司利用投资资金进行账外交易，务必应取得全部交易明细流水单与资

金往来明细，并与短期投资与其他货币资金账面发生额进行认真核对：

C.对期末的股票、债券应查看是否存在质押情况。股票质押需在证券登记机构办

理出质登记，故还应向该机构函证确认。

二、委托理财

(-)常见的舞弊手段或者陷阱

利用银行贷款或者募股资金进行委托理财业务，为隐瞒委托理财造成的窟窿，用

支付股权转让款、购置不动产、受让非专利技术与定期存单质押的方式填补，资

金一进一出，不留痕迹地掩饰了委托理财资金的亏损。

(-)具体案例

案例一：

金花股份2000年年报披露，将公司暂时闲置的资金24,400万元委托西安金业投

资有限公司进行投资管理，协议约定年收益率为6%,如今公司账面货币资金还

有5,871万元，其它他应收款显示大股东如今已占用资金3,535万元；2001年

年报披露，该(委托理财)合同已到期，本金24,400万元，收益1,464万元已全

部收回，如今账面货币资金有11,430万元，报表附注称有8,000万元是3个月

定期存款(2001.12.30—2002.03.30),其它应收款显示大股东如今还占用资金

3,292万元。

金花股份在最新的公告中这样解释巨额资金被占用的来龙去脉：2001年12月28

日，经公司临时股东大会批准收购金花投资持有的金花国际大酒店有限公司(下

称“酒店公司”)97.14%的股权议案，支付股权转让金16,979万元，上述股权

转让协议己经履行完毕。2002年2月6日，经公司第二届董事会十一次会议决

议，公司借款给酒店公司28,000万元，全部用于金花大酒店开业前的装修与设

备、设施购置。2002年10月，根据有关方面建议，公司与金花投资协商，解除

上述股权转让协议，金花投资归还股权转让款及酒店借款。鉴于金花投资已将股

权转让款用作其他项巨投资，因此只能通过增加银行借款的方式归还上述款项。

2002年12月23R,金花投资归还了酒店公司借款28,000万元°2002年12月

至2004年5月期间，金花投资分期归还了股权转让款16,979万元。自2004年

国家实施宏观调控政策后，银行信贷政策发生调整，贷款规模大幅度压缩，经与

借款银行协商，将金花投资部分贷款到期后，以公司名义再转贷，共计31,700

万元。另外，公司自2004年11月起以存单质押的方式为金花投资及其关联公司

提供全额银行承兑保证。上述以公司名义贷款，由金花投资使用的资金其财务费

用仝部由金花投资承担，资金中的90%由金花投资担保或者以其资产抵押、质押

或者由第三方担保，要紧用于金花大酒店的建设。

从其公告能够合理怀疑委托理财本息25,864万元根本没实际收回，大股东以金

花股份支付金花大酒店股权转让款名义偿还16,979万元，另外8,000万元以银

行定存质押贷款形式假还，亦即，2001年底的8,000万元存单是受限制的存款。

2001年初金花股份银行借款是8,839.5万元，年末数是38,748.2万元，银行贷

款期末净增29,854.7万元，切都已明了，借给金花大酒店的2.8亿元应该来

自银行贷款。

案例二：

2001年，四川某上市公司以委托购买国债的名义，将3,000万元资金交给深圳

几家公司，实际用于股票买卖，截至2004年3月已缺失1,623万元。2004年3

月，该上市公司为掩盖上述委托理财缺失，与其大股东操纵的某公司签订虚假协

议，约定由该公司出资3,000万元受让上市公司委托理财形成的全部资产。但双

方在当月另签合作备忘录，约定原投资缺失仍由上市公司承担，该上市公司未将

此重要信息对外披露。

(三)委托理财审计应重点关注的事项

1.直接向受托理财的证券公司发函询证其本金、收益及收回的情况；

2.在委托理财本金与收益收回的当期，假如有大额的资金流出，如支付股双转

让款、购置不动产、受让非专利技术等，即使其在名义与形式上都无懈可击，仍

然需要引起怀疑。不能轻易被表面现象蒙蔽，应从侧面重点审查上市公司购置不

动产、无形资产、受让股权的必要性与可行性，与价格是否合理，条件是否苛刻

等(由于假如是舞弊，其法律文书、合约手续与资金流转程序是非常完善的，按

照正常的审计思路与审计程序应该难以发现重大问题)。

三、往来款及存货

(-)常见的舞弊手段或者陷阱

1.结合销售收入，虚增应收账款；应收账款余额出现奇高与奇低等现象;

2.虚挂预付账款，实为资金占用或者虚构资产；

3.虚增存货，与真实的生产规模不相匹配；

4.虚列负债，隐藏利润。

(-)具体案例

案例一：

从现金流看，禾嘉股份还是比较正常的，但是各年很不平衡，1999年经营性现

金净流入高达9,599万元，而2000年及2002上半年经营性现金流都是负数。与

此相对，该公司近几年应收款项居高不下，截至2002年9月30日，禾嘉股份应

收账款高达22,510万元、其它应收款也有12,676万元，应收款项合计有4亿多

元。尽管2002年营业收入有了突破性的增长，但应收账款增加5,581万元、其

他应收款也增加7,533万元，这种纸面富贵现象令人担忧。除此之外，还包含一

些预付设备款项，如预付攀西公司5,537万元代购设备款（挂“在建工程”）。后

又公告称，公司与美国艾尔科公司签订设备采购等技术方面金额为980万美元，

资金来源是向银行贷款1亿元、自筹9,047万元解决。不是已预付5,537万元吗，

怎么还需要借这么多钱？

禾嘉股份毛利率比任何一家同业公司都高，但应收账款周转率及存货周转率比同

业公司都慢，这种现象令人感到无比困惑。

案例二：

2002年，湖北某上市公司的子公司与武汉某公司签订供货合同，金额共计1・07

亿元。截至2003年12月底，该上市公司的子公司账面反映将L07亿元全部预

付给供货方，但裁至检查FI,该子公司实际只收到2,311万元货物，其余款项均

由供货方直接或者间接付给上市公司的第一大股东，形成大股东占用资金&376

万元。

案例三：

蓝田股份应收账款之迷解释离奇。蓝田股份2000年主营业务收入18.4亿元，而

应收账款仅857万元。公司方面称，由于公司基地地处洪湖市瞿家湾镇，占公司

产品70%的水产品在养殖基地现场成交，上门提货的客户中个体比重大，当地银

行没有开通全国联行业务，客户办理银行电汇或者银行汇票结算货款业务，务必

绕道70公里去洪湖市区办理，故使用“钱货两清”方式结算成为惯例，造成应

收账款数额极小。蓝田股份的这一解释引出新的疑问，该公司大概在上市公司中

又创一项奇迹，即近18亿多主营业务收入要紧靠现金交易完成。稍懂财会知识

的人士，势必对蓝田股份“钱货两清”方式结算下的销售收入确认产生怀疑。另

外，蓝田股份当年野藕汁、野莲汁等饮料销售收入达5.29亿元，难道饮料销售

是因市场供不应求而耒出现应收账款吗？

蓝川股份总经理瞿兆玉曾公开说：洪湖有100万亩水面能够开发，蓝田股份现在

只开发了30万亩，而高产值的特种养殖鱼塘面积只有1万亩，这种精养鱼塘每

亩产值可达3万元，是粗放经营的10倍，开发潜力还大着哩。

按立体养殖的说法算，从13块钱一斤的桂鱼到三四块钱一斤（均指市场零售价）

的草鱼、鲤鱼、鲫鱼等分层养起，最后鱼的平均产值不可能超过15元/公斤，而

正常来讲，给一级鱼贩子的价格至少要低到市场价的一半左右。这样算下来，各

类鱼的平均批发价绝不可能超过10元钱/公斤。

按这种算法，“每亩3万元”意味着蓝田的一亩水面最少要产3000-4000公斤鱼,

就是说，不到一米多深的水塘里，每平方米水面下要有50-60公斤鱼在游动。这

么大的密度，不说别的，光是氧气供应就是大问题，估计只有在实验室里才做得

到。

另外，渔业的季节性很强，上半年喂饲的资金投入很大，产出却很少，如今的资

金周转速度较慢，而下半年现金回笼情况较好。

再说蓝田的那两种饮料，论名气不比露露、椰岛等饮料小（有电视广告为证），看

销售收入也差不太多，但是你向周围的人打听一下，在这三款饮料中，有多少比

例人会经常选择野莲汁、野藕汁？问题来了，一年上亿罐饮料都被谁喝掉了？儿

个亿的销售是如何实现的？

案例四：

证监会指控达尔曼审计师未能识别1.06亿元虚假钻石毛坯，理由是2002年12

月，达尔曼从其关联单位西安达福工贸有限公司一次购入1.06亿元虚假钻石毛

坯，数额巨大且未取得购货发票。审计师在对达尔曼该存货审计过程中，尽管实

施了存货盘点等有关的审计程序，但却未能保持应有的职业慎重。

案例五：

根据《关于黄山风景区索道价格的批复》（黄价字［2000］第114号）及其有关说

明，黄山旅游进展股份有限公司下属索道票价从2000年起涨价,2002年度至

2004年度黄山旅游集团有限公司与黄山旅游进展股份有限公司对此索道涨价收

益归属权的懂得存在歧义，故黄山旅游进展股份有限公司一直将该涨价收入暂列

为“其他应付款”。

（三）往来款及存货审计应重点关注的事项

1.与相同或者类似的行业进行指标分析比较，如存货周转率、单位固定资产（经

营设施）产量/产值、应收账款周转率等，审查是否特殊；

2.对大额预付账款进行函证，并关注其预付性质的真实性；

3.关注长期无票的外购存货；

4.关注上市公司公告及披露的内容，推断内容中如产销量、生产规模等数据的

真实及合理性；推断数据与行业自身特点是否矛盾(如渔业的季节性很强，上半

年喂饲的资金投入很大，产出却很少，如今的资金周转速度较慢，相反下半年的

现金回笼情况则较好)；

5.关注要紧产品的销售行情、市场占有率及公众评价，推断是否与上市公司公

告及披露的内容一致，是否存在虚假宣传；

6.查看银行进账单或者现金收款收据，以确认收款的真实及准确性；与付款人

是否与欠款人一致，以确认应收账款冲销的正确性；

7.假如有条件可去银行查阅单据来证实公司后附的单据是否真实，特别是对方

单位要素。

四、固定资产及在建工程

(-)常见的舞弊手段或者陷阱

1.虚增固定资产中房屋及建筑物与在建工程的价值；

2.虚增固定资产中专用机器设备的价值，或者虚假购入无需使用的机器设备。

(-)具体案例

案例一：

创智科技增发募集资金45,301万元，截至2005年上半年已用掉44,628万元。

据创智科技称，增发募集资金是用在四个与软件有关的项目，但从“在建工程”

历年披露信息看，这44,628万元资本化只有14,698万元，而且只用在一个募资

项目一一创智深圳研究院，另有三个项目在“在建工程”上根本找不到影子，这

44,628万元到底有多少资本化，又有多少转成收益性支出？

创智科技2002年以来电子设备增加迅猛,2002年初电子设备原值是4,034万元,

2002年到2004年分别增加5,845万元、4,702万元与2,230万元，三年间电子

设备累计增加12,777万元，是期初的3.17倍，这12,777万元的电子设备都没

有通过“在建工程”，而是直接转入“固定资产”，难道这些设备都为单台设

备？创智科技需要这么多的单台电子设备吗？

案例二：

自1997年以来的四年半间，金花股份固定资产增加42.85倍，但营业收入1997

年是13,230万元，2001年也只是只有15,665万元，为什么当年靠1,000多万

元的固定资产创下1.3亿元营业收入，而如今近5个亿的固定资产也只有不到

1.6亿元营业收入？这说明了什么，当年业绩是怎么来的，现在的资产质量又如

何？金花股份2002年11月25日的澄清公告称：公司账面固定资产总额近5亿

元，扣除钟鼓楼广场3个亿及暂估转固还未达产的（金花）药业基地1.4亿元，公司

实际生产经营性固定资产仍维持在几千万元的水平。并称在认证全面通过之后，

公司的生产能力才会得到大幅提高,表达规模效益。

2001年金花股份药品收入是13,226万元,2002年达到最高峰15,797万元,2003

年回落到13,910万元，2004年只剩下9,673万元，2005年上半年也只有4,513

万元。据金花集团网站介绍，金花药业基地工程占地58亩，总投资近3亿元人

民币，要紧生产转移区子口服液、转移因子胶囊、乙肝乳凝快诊试剂、克拉毒素

胶囊等国内外市场上畅销的热门高新技术药品。金花药业基地建成投产后，年产

值估计将达到40亿元人民币。与实际情况相比，公司牛皮未免吹得太大了吧！

该基地2001年结转固定资产1.4亿元后，3年多来在建工程又拄着0.98亿元，

也不明白是什么。

3年过去了，金花股份固定资产及在建工程余额又上新台阶。2002年半年报，公

司固定资产账面价值是4.41亿元，在建工程是6亿元，两者合计10.41亿元（其

中包含新世纪大酒店42,981万元在建工程，此项在建工程2002年底已转出）；

2005年半年报显示，金花股份固定资产账面价值是7.80亿元，在建工程是2.07

亿元，两者合订9.87亿元，扣除新世纪大酒店42,981万元，3年间金花股份固

定资产增加3.76亿元，同时银行贷款也增加4.6亿元（不包含账外贷款）。金花

股份固定资产要紧为不动产，8.95亿元的固定资产原值中有7.06亿元是房屋及

建筑物，其中包含天幕阔景房产项目转入L51亿元，在建工程上还有天幕阔景

房产项目0.80亿元与太白金花小区0.23亿元一一搞不懂金花股份到底是在搞房

地产开发还是未完工的固定资产建设？假如这些不动产是真实的，那金花股份还

能逃过这一劫，最怕的是这些资产不实!账面上L78亿元的机器设备与其如今不

到1个亿的收入相比并不配比，1997年是以266万元机器设备创下1.3亿元收

入，不明白哪个版本是真实的。

案例三：

2003年8月，天津某上市公司分别与天津某建设开发有限公司（简称开发公司）

与天津某文化交流中心（简称交流中心）签订资产置换协议，开发公司将其评估

价为3,247.61万元的房产与上市公司的应收款项进行等值置换；交流中心将其

评估价为4,406.53万元的房产与上市公司的应收款项进行等值置换。因开发商

原因，上述两处房产均未取得土地及房产产权证，造成资产置换存在风险。该上

市公司年报未披露上述两项债务重组置换的7,654.14万元房产未能取得产双证

的情况。

（三）固定资产审计应重点关注的事项

1.审查固定资产、在建工程的规模是否与收入配比；

2.审查固定资产、在建工程的增长幅度是否与收入的增长幅度配比；

3.分析所购置、建造的资产项目的必要性与合理性，比如是否具有公益性、是

否与公司自身的经营方针、进展计划吻合；

4.通过网上询价等方式与相同或者类似的资产进行比较，分析所购置、建造的

资产造价是否合理；

5.一定要实地查看固定资产与在建工程的存在情况；

6.取得固定资产的产权证明，特别是取得从大股东或者其他关联方购入的不动

产的产权证明。

五、税金

（-）常见的舞弊手段或者陷阱

1.为配合虚假收入必定计提虚假税金，但企业实质上不想缴纳;

2.与上市公司的盈利情况相比，总体税负明显偏低。

（二）具体案例

案例一：

禾嘉股份上市以来，营业收入都在1亿多元左右，最高的是1999年，实现收入

19,399万元，实现净利润4,209万元。但2000年、2001年业务就有点停滞不前,

2001年主营收入只有12,008万元,净利润也只剩下1,612万元;2002年从账面

上看，业绩得到大幅回升，截至2002年9月30日，公司实现收入17,600万元,

实现净利润2,004万元，按照第三季报的业绩，并根据其下半年的计划，2002

年该公司将会实现销售收入34,198万元，创历史新高，净利润至少在3,000万

元以上。

可在禾嘉股份主业欣欣向荣的同时，该公司欠税余额也节节上升。截至2002年

9月30R,公司已欠税4,506万元.通过公司的报表，我们能够看出，自1998

年以来禾嘉股份净缴税费合计2,977万元，欠税净增3,648万元。亦即该公司

1998年以来至少有一乂以上的税没有交，这是很不正常的。禾嘉股份及其子公

司享受系列税收减免优惠政策，并利用税收优惠政策进行避税，就是在这种情况

下，还欠这么多的税。

案例二：

1996年以来，安徽某上市公司未经国家税务总局批准，与其仝资子公司汇总合

并缴纳企业所得税。致使2003年少缴纳企业所得税5,910万元，占当期损益的

176%。

（三）税金审计应重点关注的事项

1.剔除正常纳税周期因素的影响，审查欠税余额及欠税周期是否特殊；

2.审查上市公司的税负水平是否与销售收入、利润总额配比；

3.审查上市公司是否利用税收减免及税收返还等优惠政策进行避税，以获得非

经常性损益；

4.取得盖有税务部门印章的纳税申报表；

5.必要时向税务主管部门函证有关期间的纳税发生额、余额及公司享受的税收

优惠情况；

6.对违反国家税法的有关优惠措施应予以高度重视。

六、收入

（-）常见的舞弊手段或者陷阱

1.寅吃卯粮，透支未来收入；

2.鱼目混珠，伪装收入性质；

3.张冠李戴，歪曲分部收入;

4.借鸡生蛋，夸大收入规模;

5.瞒天过海，虚构经营收入;

6,里应外合，相互抬高收入;

7.六亲不认，隐瞒关联收入;

8.随心所欲，篡改收入分配;

9.以丰补歉，储备当期收入。

（-）具体案例

案例一：

科龙电器（000921）公布未经审计的2005半年报称：关于2004年本公司人民币

5.76亿元的货物销售事项的跟踪，前任审计师在其2004年度审计报告的审计

意见中提出本公司对两家国内客户销售人民币5.76亿元的货物，但未能从客户

取得直接的回函确认，而旦截至2004年12月31日该笔货款尚未收回。本公

司董事会与管理当局对此事作了积极的跟踪，该事项的跟踪处理情况如下：经

查证，前任审计意见中所提及的人民币5.76亿元的销售，是根据本公司2004年

向两家客户实际开销售发票金额人民币2.03亿元，加上本公司2004年底向两

家客户已出库未开票货物补记收入人民币4.27亿元，再减去本公司2004年对

两家客户确认的退货人民币0.54亿元后计算得夹的。而实际上本公司2004年

向两家客户实际开销售发票金额人民币2.03亿元中有人民币1.21亿元属于本

公司对2003年度的已出库未开票货物补开发票，该笔销售本公司在2003年已

经确认了销售收入，因此当中只有人民币0.82亿元包含在本公司2004年度的

收入中，本公司2004年度实际上向该两家客户销售了人民币4.27亿元加上人

民币0.82亿元总共人民币5.09亿元的货物，其中已经收到货款的销售为人民

币0.78亿元，另外人民币4.31亿元的货物由于该两家客户到期未能付款，在

本公司要求下已将货物陆续退回本公司，该批退回的货物大部分已经在2005年

上半年销售给其他客户。关于该笔人民币4.31亿元的退货，由于占2004年度

对该客户的销售比例不正常，同时前任审计师对该笔销售的真实性提出怀疑，本

公司管理层认为该笔人民币4.31亿元的销售在2004年确认收入不适当，因此

本公司按追溯调整法进行了处理.，此项追溯调整调减了本公司2005年年初未分

配利润人民币1.12亿元。

这个解释说明，科龙电器2004年度确实虚增巨额的收入与利润，而实际上，从

该解释我们也能够发现，计入2003年度1.2亿元收入确认也是有疑问的，怀疑

计入2004年度更恰当；事实上，2003年度确认收入有多少属于2004年度可能

还有进一步核查，这只是一份管理层没有变动情况下未审计的半年报，相信还有

更多的财务舞弊手法还未为人所知。实际上，结合2004年年报对提取退货准备

的解释，能够推断科龙03年度也犯了同样的错误，至少有1.2亿元收入怀疑是

虚构的或者有提早确认之嫌：

此前有网友在新浪留言称：2002年12月份，科龙针对当月销售出台了一个销售

政策，要点如下：1、空调淡季当旺季；2、经销商12月份打款享受9月份的贴

息政策。；3、经销商用科龙账上金额提货，享受提货奖励与年度奖励；4、经销

商能够不把货提走，科龙的各分公司仓库调整出部分位置放经销商的货；5、如

2003年价格调整，享受补差政策；6、如经销商所提之货，旺季不能销售，可换

货；7、12月份的客户发票全部留在科龙各分公司，用于退货冲账。

现在分析这段话的真假，可信度非常高，调节经销商库存是企业最常用的会计数

字游戏手法之一，填塞渠道极端表现是假销售在先及假退货在后，科龙2003年

度退回2亿多元也怀疑是使用填塞渠道游戏的迹象；此外，科龙还被怀疑使用了

臭名昭著的开票确认方式，这种销售方式经销商连货都没提，还放在科龙电器的

仓库中（当然这个仓库也可能是他秘密租赁的）,科龙电器两个经销商2005年上

半年发生4.31亿元的销售退回，被怀疑根本就是虚构收入或者未转移货物所有

权的收入确认。

案例二：

天津磁卡公司披露，其控股子公司海南海卡有限公司（海卡公司）将委托他人开发

的两项POS机技术协议转让给另三家公司，收取技术转让费5,500万元，扣除委

托开发成本230万元，形成营业毛利5,270万元。经查，海卡公司与受托开发方

签订的委托开发合同规定，海卡公司除了支付了全部开发经费与报酬外，还应支

付约定的“技术转让费”后，方可对研究开发成果享有完全的使用权与转让权。

但截至年报审计报告日，海卡公司尚欠79万元开发及转让费未付清。海卡公司

在尚未享有pos机技术完全使用权与转让权的情况下，向三公司转让使用权，并

将所收取的费用确认为收入，提早确认收入5,500万元,提早确认成本230万元,

虚增利润5,270万元。

天津磁卡公司披露，公司与吉林天洁天然气开发有限公司（下列简称吉林天洁）

签订合同书，向吉林天洁提供价值1,200万元的计算机硬件设施与价值1,100

万元的软件系统、技术资料与技术服务。至年末，公司将吉林天洁支付的1J00

万元作为软件系统及技术服务收入记入当期主营业务收入。经查，截至审计报告

日，该合同硬件部分尚未履行，天津磁卡在合同尚未履行完毕的情况下，将L100

万元确认为收入，属提早确认收入，并等额虚增利润。

案例三：

从东方电子在年报中所作的调整来看，三年其炒股所得被计入公司主营业务收入

超过12亿元。其中2001年为2.51亿元、2000年5.05亿元、1999年5.11亿元，

这部分主营业务收入已经被追溯调减，扣除税收后还剩10.39亿元，被作为流淌

负债处理。

东方电子上市后，每年初都制定了一个年增长速度在50%以上的进展计划与利润

目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，因此在每年年中与年底，根

据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。为此，公司形成了

一个在隋元柏指挥下的由证券部、财务部与经营销售部门分工合作构成的“造假

小组”。

证券部负责抛售股票提供资金。高峰当庭供述，公司从1998年开始抛售持有的

内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间大约都集中在中期报告与

年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。隋元柏每次告诉高峰

需要多少资金，并限定在一定的时间与指定的价位范围内卖出，高峰再给证券部

的两名工作人员下指令，在证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的

账户。

公司经营销售部门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售部门人员采取修改客户

合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从

1997年开始，先后伪造销售合同1,242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售

发票2,079张，金额17.0823亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的

函证。

公司财务部负责拆分资金与做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台

某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、

拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了1,509份银

行进账单，与相应的对账单，金额共计17.04752元。

为了把假账做得更真实，隋元柏还指使销售部门人员与个别客户串通，通过向客

户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。

案例四：

据中国证监会证监罚字[2004]43号公布的事实，丰乐种业自1997年4月发行上

市至2001年底共计投入募集资金与自有资金68,800万元进行证券投资，获利

11,794万元，其中有38,300万元属募集资金，丰乐种业将证券投资转回的收益

与有关补贴收入冲销虚构主营业务收入及由此形成的应收款项，事实上际证券投

资收益金额小于各年虚构主营业务利润，此项差额形成丰乐种业各年度的虚增利

润，累计虚增利润4,006万元；1997年至2001年底，丰乐种业虚做各类农作物

种子销售19,100万元，同时，累计冲销虚构主营业务收入1,100万元，累计虚

构主营业务成本2,200万元，实际虚构主营业务收入18,000万元，虚构主营业

务利润15,800万元。

丰乐种业要紧造假手法与东方电子相似、，就是将炒股收益粉饰为主营收益，但与

东方电子不一致的是，丰乐种业除了4,006万元虚构利润没有填平与552万元收

益性支出资本化外，1997年至2001年，丰乐种业虚构在建工程18,666万元，

这一点是东方电子所没有的，为什么会有如此巨额虚构的在建工程呢？原先，丰

乐种业要紧通过“在建工程”转移募集资金炒股，通过借记在建工程、贷记银行

存款方式达到了一箭双雕目的：一方面虚构募集资金使用情况，另一方面不表达

资金真实使用目的，炒股收益通过冲抵虚构的应收账款回笼资金，实际上证监会

认定的三种违法行为有内在关联，主线是挪用募集资金炒股虚增主营收益。丰乐

种业截至2003年末,总资产8.55亿元，净资产4.04亿元,2003年主营收入3.82

亿元，净利润0.15亿元，一家小型上市公司涉嫌亿元造假，在建工程最高时点

有18,666万元虚构，会计师居然没有发现造假，实在是匪夷所思。

案例五：

新疆广厦房地产交易网络公司（广厦房网）是广汇股份（600256）旗下的一家控股

子公司。广汇房产是广汇股份第一大股东广汇实业旗下的一家控股子公司。广汇

房产与上市公司系受同一母公司操纵的两个子公司。从2000年9月起，房地产

包销成为广汇股份要紧的收入与利润来源，广厦房网与广汇房产于2000年8月

签订、并于2002年2月5日修订了《商品房包销合同书》。合同规定，上市公司

以