成本会计变动成本法标准成本法和作业成本法

第九章变动成本法原则成本法和作业成本法

第一节变动成本法一、变动成本法的概念只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本。二、完全成本法的概念

将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本。三成本按习性分类固定成本在一定时期和一定业务量范畴内，不受业务量增减变动影响而保持不变的成本。约束性固定成本如厂房设备折旧费等酌量性固定成本如广告费产品研究开发费等

变动成本总额随义务量变动而成正比例变动的成本。四变动成本法和完全成本法的区别（一）、应用的前提条件不同应用变动成本法，首先规定进行成本性态分析,把全部成本划分为变动成本和固定成本。应用完全成本法，首先规定把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。（二）、产品成本和非生产成本包含的內容不同直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用管理费用销售费用（财务费用）产品成本期间费用产品成本期间费用变动成本法成本项目完全成本法产品成本和非生产成本包含內容补充例1：某产品生产，月初无存货，当月产销生产50件，销售40件，月末结存10件。单位产品材料费200元，单位产品人工费60元，单位变动制造费用20元。直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用管理费用销售费用产品成本期间费用产品成本期间费用变动成本法成本项目完全成本法10000元3000元1000元2000元4000元3000元累计：23000元16000元7000元14000元9000元200×5060×5020×50直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用管理费用销售费用产品成本期间费用产品成本期间费用变动成本法成本项目完全成本法10000元3000元1000元2000元4000元3000元累计：23000元16000元7000元14000元9000元单位成本=14000/50=280元/件单位成本=16000/50=320元/件三、销货成本及存货成本估价不同前例,在变动成本法下:期末存货成本=280*10=2800(元)本期销货成本=280*40=11200(元)在完全成本法下:期末存货成本=320*10=3200(元)本期销货成本=320*40=1280(元）（由于单位成本不同）变动成本法完全成本法损益拟定过程不同奉献式损益计算程序：1.计算边际奉献或创利：2.计算营业净利：传统式计算过程：1.计算销售毛利：2.计算营业净利：边际奉献（或创利）=销售收入-（变动）销售成本-变动销管费用2.税前利润=边际奉献-固定制造费用-固定销管费用1.销售毛利=销售收入-销售成本(传统生产成本）2.税前利润=销售毛益-期间费用（期间成本）四、盈亏计算上的区别变动成本法完全成本法损益表一、销售收入减：销售成本（变动生产成本）减：变动销管成本三、边际奉献（或创利）减：固定制造费用固定销售费用固定管理费用（财务费用）四税前利润损益表一、销售收入减：销售成本(传统生产成本）二、销售毛利减：销售费用管理费用（财务费用）三、税前利润变动成本法完全成本法相似：库存产成品在产品直接材料直接人工变动制造费用直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用销货成本=单位产品变动生产成本×销售量期末存货成本=单位产品变动生产成本×期末存货量销货成本=单位产品生产成本×销售量期末存货成本=单位产品生产成本×期末存货量惯用的销货成本计算公式存货内容（某产品生产，月初无存货，当月产销生产50件，销售40件，月末结存10件。单位产品材料费200元，单位产品人工费60元，单位变动制造费用20元。）补充例2前例中，设销售单价为1000元，直接材料10000元，直接人工3000元，固定制造费用2000元，变动制造费用1000元，固定管理费用2000元，变动性管理费用2000元，固定销售费用2000元，变动性销售费用1000元。在变动成本法下：奉献边际=销售收入-（变动）销售成本-变动销管费用=1000*40-280*40-（2000+1000）/50*40=26400（元）税前利润=边际奉献-固定制造费用-固定销管费用=26400-2000-(2000+2000）=20400（元）其中单位生产成本（10000+3000+1000）/50=280元/件在传统式损益拟定程序下：营业毛利=销售收入-销售成本(传统生产成本）=1000*40-320*40=27200（元）税前利润=销售毛益-变动期间费用-固定时间费用=27200-（2000+1000）/50*40-（2000+2000）=20800（元）其中单位生产成本（10000+3000+3000）/50=320元/件差别是∶1完全成本法下1000*40（收入）-（10000+3000+3000）/50*40（销售成本）-（2000+1000）/50*40（变动期间费用）-（2000+2000）（固定时间费用）=20800元即完全成本法下,税前利润=收入-成本-期间费用

2.变动成本法下1000*40（收入-（10000+3000+1000）/50*40（销售成本）-（2000+1000）/50*40（变动期间费用）-2000（固定制造费用）-（2000+2000）（固定时间费用）=20400元即变动成本法下税前利润=收入-变动-固定补充例3：某公司产销一种产品，销售单价20元。预计第一季度各月份产销量及存货数量为：

预计成本资料为：规定：分别采用两种成本计算法，拟定第一季度各月份的净收益。

损益表一、销售收入减：销售成本减：变动销管成本二、创利额（边际奉献）减：固定制造费用固定销管费用三、税前利润损益表一、销售收入减：销售成本二、销售毛益减：销管费用变动销管费用固定销管费用三、税前利润第一月160561688304018第一月1608080164024变动成本法完全成本法采用变动成本计算法，拟定第一季度各月份的净收益为：采用完全成本计算法，拟定第一季度各月份的净收益为：结论（一）：各年产量稳定而销售量变动状况下，两种成本计算法对各期利润计算的影响：1.当期末存货﹥期初存货，（生产量﹥销售量）按变动成本法计算的利润﹤按全部成本法计算的利润；2.当期末存货=期初存货，（生产量=销售量）按变动成本法计算的利润=按全部成本法计算的利润；3.当期末存货﹤期初存货，（生产量﹤销售量）按变动成本法计算的利润﹥按全部成本法计算的利润.

预计成本资料为：规定：分别采用两种成本计算法，拟定第一季度各月份的净收益。补充例4：某公司产销一种产品，销售单价20元。预计第一季度各月份产销量及存货数量为：

采用变动成本计算法，拟定第一季度各月份的净收益为：采用完全成本计算法，拟定第一季度各月份的净收益为：结论（二）：各年产量变动而销售量稳定状况下，两种成本计算法对各期利润计算的影响：1.当期末存货﹥期初存货，（生产量﹥销售量）按变动成本法计算的利润﹤按全部成本法计算的利润；2.当期末存货=期初存货，（生产量=销售量）按变动成本法计算的利润=按全部成本法计算的利润；3.当期末存货﹤期初存货，（生产量﹤销售量）按变动成本法计算的利润﹥按全部成本法计算的利润.4.采用变动成本计算法，拟定各期利润都一致。变动成本法的优点1.有助于公司进行本量利分析的短期决策；2.有助于公司加强成本控制和科学进行成本分析；3.能促使管理部门重视销售，避免盲目生产；4.能够简化成本计算工作；1.不符合传统成本概念的规定；2不能适应长久决策的规定；3不便于价格决策；4改用变动成本法时影响有关方面的利益；5变动成本与固定成本划分较困难。

变动成本法的缺点六、所提供信息的用途不同

变动成本法：重要满足内部管理的需要，利润与销售量之间有一定规律性联系。完全成本法：重要满足对外提供报表的需要，利润与销售量之间缺少规律性联系。

两种成本法下营业利润差额的计算

一、营业利润差额的概念某期两种成本计算法下营业利润的广义差额=该期完全成本法下的营业利润-该期变动成本法下的营业利润其中，不等于零的差额称为狭义差额。二、造成出现狭义营业利润差额的因素分析在于两种成本法计入当期利润表的固定性制造费用的水平出现差别，具体体现为完全成本法下期末存货吸取的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用之间的差别。三、广义营业利润差额简算法及其应用1、计算公式：（1）某期广义营业利润的差额=完全成本法下期末存货吸取的固定性制造费用-完全成本法下期初存货释放的固定性制造费用=完全成本法下单位期末存货的固定性制造费用*期末存货量-完全成本法下单位期初存货的固定性制造费用*期初存货量=完全成本法下单位期末存货的固定性制造费用*期末存货量-完全成本法下期初存货中的固定性制造费用（2）完全成本法下的营业利润=变动成本法下的营业利润+按简算法计算的营业利润差额（3）完全成本法下的期末存货成本=变动成本法下的期末存货成本+期末存货应吸取的固定性制造费用2、应用

第二节原则成本法

一原则成本法概念是一种成本计算与成本控制相结合，由一种涉及制订原则成本，计算和分析成本差别，解决成本差别三个环节构成的完整系统。二原则成本概念是通过认真调查分析和技术测定而制订的，在有效经营条件下应当发生的，应而能够作为控制成本开支，评价实际成本，衡量工作效率的根据和尺度的一种目的成本。涉及两种含义：（1）单位产品的原则成本（2）实际产量的原则成本三原则成本的总类（1）抱负原则成本（2）正常原则成本（3）现实原则成本四原则成本的作用（１）原则成本是有效成本控制的根据。（２）采用原则成本，有助于责任会计的推行。（３）原则成本是经营决策的重要根据。（４）采用原则成本对在产品产成品和销货成本进行计价，能够简化成本核算的账务解决工作。五制订原则成本的原则（１）原则先进（２）考虑将来（３）多方参加六原则成本卡七成本差别计算分析办法：连环替代法遵照的原则：先替代数量因素，再替代质量因素。先替代实物因素，再替价值因素。先替代重要因素，再替代次要因素。直接材料成本差别的计算分析（１）原则价格x原则用量（２）原则价格x实际用量（３）实际价格x实际用量用量差别的影响是（２）－（１）价格差别的影响是（３）－（２）直接人工成本差别的计算分析（１）原则工资率x原则工时（２）原则工资率x实际工时（３）实际工资率x实际工时人工效率差别的影响是（２）－（１）工资率差别的影响是（３）－（２）变动制造费用差别的计算分析（１）原则分派率x原则工时（２）原则分派率x实际工时（３）实际分派率x实际工时效率差别的影响是（２）－（１）开支差别的影响是（３）－（２）固定制造费用差别的计算分析（1）原则分派率x原则工时（2）原则分派率x实际工时（3）原则分派率x预算工时（4）实际分派率x实际工时固定制造费用效率差别影响是（2）－（1）固定制造费用能力差别影响是（3）－（2）固定制造费用开支差别影响是（4）－（3）八原则成本法下账务解决的特点1在产品，产成品等账户能够只登记原则成本，设立多个成本差别账户进行核算，分别核算多个差别。2会计期末将本期发生的多个差别全部计入当期损益。账务解决课本例题九原则成本法和定额成本法进行比较在课本

第三节作业成本法作业成本法一作业成本法产生背景作业成本核算制度（Activity-BasedCostingABC)30年代末，美国会计学者科勒提出。1983-1988，哈弗大学会计学家卡普兰、库帕等的系列文章《成本管理》杂志《一论作业基础成本计算的兴起：什么是作业基础成本系统？》发表，提出了“成本动因”概念和作业消耗资源、产品消耗作业的理论。生产经营活动电脑化，自动化的实现以及弹性制造系统，适时制生产方式和全方面质量管理的实施。出现下列特点：1新型制造技术的采用，使间接制造费用大增，间接费用在成本中的比重甚至超出50%以上，按统一分派原则分派是成本信息失真。2适时制生产系统的实施后，从存货控制观念拓展到公司的核心哲学观念，管理的重点转入精简、零损耗。规定消除不增值作业；作业间协调平衡；作业间信息畅通。3高科技环境和高竞争的经济全球化，迫使公司谋求新的对策4成本信息失真。实证研究表明70年代直接人工占产品成本的20~30%，各项间接费用累计是直接人工成本的50~60%，现在，直接人工占产品成本的10%下列，大部分公司只有2~3%，各项间接费用累计是直接人工成本400~500%。传统的按直接人工工时分派间接费用，已经严重地扭曲了成本信息。5成本信息对成本领前控制无能为力。产品寿命周期的成本中，60~80%在设计阶段就已经拟定了，成本减少空间不大，新产品试制费用增大，由原则产品负担，不合理，扭曲了新产品、非标产品的成本信息。6成本信息有关性弱。不符适宜时制、弹性制造系统等的信息需求。二作业成本法的本质拟定分派间接费用的基础—作业，并引导管理人员将注意力集中在发生成本的因素—成本动因上，而不仅仅是关注成本成果本身；通过对作业成本的计算和有效控制，来克服传统的以交易或数量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺点，使以前许多不可控制间接费用变成可控。三作业成本法的基本概念作业：作业是公司为了提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、办法或环境的集合体。即作业成本。（作业就是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范畴的工作）作业分类：1单位作业使单位产品受益的作业，这类作业是重复性的。与产品产量成正比。如加工零件，对每件产品检查等。2批别作业就是使一批受益的作业。与批数成正比变动。如对每一批产品检查、机器准备、设备调试、原材料解决、定单解决等3产品作业就是使产品项目整体受益的作业。与产品项目成正比变动。如产品工艺设计作业、数控规划等。4维持性作业就是使某个机构或某部门受益的作业，与种类和数量无关。如厂房维修、车间管理作业等。作业链：作业互相连接，由内向外形成环环相扣的链。价值链：作业消耗经济资源同时发明价值。作业链同时也是价值链。成本动因：1987年库柏和卡普兰提出了“成本动因”。他们认为作业成本法要把间接成本与隐藏其后的推动力联系起来，这种推动力就是“成本动因”。决定成本发生的因素或动机作业1作业2作业3成本动因就是决定成本发生的那些重要的活动或事项。成本动因能够是一种事件、一项活动或作业，它支配成本行为，决定成本的产生。因此，要把间接费用分派到各产品中去，必须理解成本行为，识别成本动因。成本动因分为资源动因和作业动因资源动因就是资源被多个作业消耗的方式和因素，反映作业中心对资源的消耗状况，是资源成本分派到作业中心的原则。表达作业对于资源需求的强度和频率的度量原则。如人数是用来向各作业中心（作业成本库）分派人工费用的一种成本动因、。作业动因就是各项作业被最后产品或劳务消耗的方式和因素。反映产品对作业中心（作业成本库）的消耗状况，是作业中心成本分派到产品中的原则。表达成本对象对于作业需求强度和频率的度量原则。如订单份数是用来向产品分派订单作业成本库的一种作业动因。四作业成本的合用性1有高额的非产量因素间接费用2产品种类繁多，按订单组织生产3各产品需要的技术服务程度不同4各次生产运行数量差别较大，生产准备费用高昂，随时间的推移，作业变化大，成本核算系统变化小5有先进的计算机系统和管理人才五、作业成本法的基本原理资源动因：分摊资源成本至使用该资源不同作业的基础，如占用厂房面积及员工人数。厂房总面积2450平方公尺1300平方公尺200平方公尺950平方公尺成品储存采购原料品质检验资源资源动因即采购原料，成品储存，品质检查各自所需厂房总面积作业作业动因：（1）作业动因是产品消耗作业的桥梁（2）动因选择（不同性质划分）第一种：执行性成本动因以作业发生的次数为计量单位，它假设每次作业消耗的资源是相似的例如：生产准备次数，设备调试次数。第二种：时间性成本动因以作业所耗用的时间作为计量单位。它假设单位时间的作业耗用的资源是相似例如：生产准备时间，生产调试时间等时间动因计量成本较高，但精确性上升第三种：实际的成本动因以作业为桥梁，将产品耗用的资源直接进行归集，从而计算产品或劳务的成本

作业消耗资源、产品消耗作业各项经济资源作业中心作业中心作业中心各项产品或劳务资源动因作业动因补充例子：一、状况介绍1.一种公司生产：A、B、C、D四种产品。资源消耗数据：单位:元二、作业成本法：1.作业分类作业

生产批次，生产准备，部件管理，设备运行。动因

批次，时间，部件数，机器小时。品种

ABCD2.作业成本计算：四大产品资源消耗状况：作业成本分派于四大产品

基于作业成本法,出现了作业成本管理一作业成本管理

（activity-basedmanagement，ABM）以作业成本法提供的成本信息为基础，通过管理作业和作业流程，谋求控制成本和提高效益的途径。ABC和ABM已经超越了单纯的会计核算与监督职能，进入管理控制的高层次领域。１作业管理的重要性作业管理（ABM）分析核心经营过程和作业的有效性，拟定它们如何减少成本并增加顾客价值，并对其进行计量；将资源分派给核心增值作业、核心顾客、核心产品和持续改善，以提高竞争优势，改善管理定位.二作业成本管理的核心环节:作业分析作业分析：确认、描述和评价一种组织所执行作业的过程。作业分析要解决四个问题１要做哪些作业；２执行了多少作业；３执行作业所需要的资源和时间；４评定作业对价值的奉献。作业分析的核心

识别增值作业和非增值作业（１）增值作业（value-addedactivities）：对顾客的价值或满意度有奉献或满足组织需要的作业。（２）非增值作业（nonvalue-addedactivities）：如果对满足组织的需要或对提高顾客价值或满意度没有用。作业分析的目的：分辨１增值作业与非增值作业２高效作业与低效作业下面五个问题后，可有助于判断作业与否增殖：１该作业对外部顾客有价值吗？２该作业符合组织的规章规定吗？３行业惯例认为这个作业是必须的吗？４该作业对内部顾客有价值吗？５该作业是不是一种浪费？如何判断作业含有增值性（医院）增值性专业作业：挂号、医生诊疗、B超、CT、治疗计划、康复、健康教育、医疗服务中常见的非增值作业：医疗设备修理、设备闲置、人员等待。三成本节省四种途径作业分享（activitysharing）作业减低（activityreduction）作业选择（activityselection）作业消除（activityelimination）例子：成本节省—

作业分享（activitysharing）通过达成经济规模提高必要作业的效率。即不增加该作业的总成本只增加该作业的数量，而达成减少单位成本的目的１例如通过将儿科血液室和内科血液室合并，以提高工作效率。２增开夜诊３加紧手术床周转、全院床位共享成本节省—

作业减低（activityreduction）针对低效率的作业，减少其消耗的时间和资源。这种成本节省的办法重要针对必要的作业进行改善，或者是作为短期方略减少非增值作业直到取消它。库存的经济存量模型减少面对面的会议、增加电视网络会议办公系统自动化成本节省—

作业选择（activityselection）对达成同一种目的的不同设计的产品或服务之间进行选择。每一种设计都会产生对应的作业和成本。在同等条件下，应选择最低成本的设计。作业选择对成本节省有重大影响。作业选择考虑了产品生命周期成本。

成本节省—

作业消除（activityelimination）一旦拟定了非增值作业，则应采用方法加以消除。检查外购卫生材料的合格性看起来是必要的，但如果选择提供高质量产品的供应商将会消除外购卫生材料检查作业。四作业成本管理的目的是：“在需要的时候，以合理的价格，向顾客提供含有合格质量的产品和服务”。因此，作业成本管理直接支持公司内部流程的持续改善以及流程再造。流程的持续改善是指对作业进行系统的和渐进的改造。流程再造指是对作业进行大幅度的改造。作业成本管理涉及四个阶段：

•拟定增值作业和非增值作业。

•流程再造。

•树立增值作业标杆（Benchmarking）。

•为流程的持续改善建立绩效管理系统。作业成本管理是这四个过程的持续循环过程。因素之一是公司内部和外部环境的变化。内部环境涉及资源环境、技术环境的变化，而外部环境涉及市场环境和竞争环境的变化。1.拟定增值作业和非增值作业

作业成本管理的对象是公司价值链或流程上的增值作业和非增值作业。对非增值的浪费作业，公司要消除或逐步去除。对增值作业，公司要设法提高其效率。对其它非增值作业，公司要不停减少或提高其效率。2.流程再造（BusinessProcessReengineering,BPR）

流程再造、公司再造或流程再造都是英文BusinessProcessReengineering的不同汉译，简称BPR。它是80年代初源于美国公司在全方面学习日本制造全方面质量管理（TQM），适时生产（JIT），精益生产（LeanProduction）等优秀管理经验的基础上发展出的一种全方面改革公司生产经营、提高公司整体竞争能力的变革模式。20世纪80年代，由两个美国人，一种是美国前麻省理工学院计算机专家、现麻省剑桥HammerandCompany顾问公司经理迈克尔•海默（MichaelHammer）和CSCIndex顾问公司CEO杰姆斯•钱皮（JamesChampy），就“为什么我们要做现在所做的事情”这一问题，广泛进一步地在公司调研。令人惊讶的是，公司的员工所完毕的许多工作是与顾客的需求无关的非增值作业。为此，他们于1993年出版了《流程再造–管理革命的宣言》一书，在美国首先掀起了公司流程再造热潮。至今为止，流程再造在全球范畴内蔓延和兴起。流程再造是提高作业效率的有效途径之一。它的基本内涵是以经营过程为中心，摆脱传统组织分工理论的束缚，倡导顾客导向，组织变革，员工授权及对的地应用信息技术达成适应快速变动的环境之目的。BPR的核心是面对顾客，面对过程，面对员工的再造。其基本思想是对公司经营过程的核心流程进行根本性重新思考和彻底的重新设计，在尽量减少甚至消亡无增值活动的同时，进行彻底的流程再设计，以达成变化工作方式、提高经营效率的目的。BPR将信息和技术分别作为生产力的新要素（其它要素为传统的原材料、劳动力和资金，即生产力三要素扩为五要素），进行生产力要素的重新优化组合，以实现使公司的各项核心性能如成本、质量、服务和速度等同时获得极大的改善。BPR是实施适时生产（JustinTine,JIT）的重要手段。BPR现已被世界五百强中的绝大部分公司广泛应用于公司管理的各个方面，获得了极大的成功：有些公司因此而起死回生；有些公司因此而大大地加紧了扩展的步伐；而大部分公司因此而“强身健体”。市场的全球化意味着竞争对手的增加，使得全球范畴内的竞争不停加剧和升级。美国原则普尔公司曾对美国排在前1000名的上市公司进行调查，结论以下：假定成本和销售量不变，降价1%就意味着损失了12.3%的经营利润。源于80年代初的全世界范畴内的对信息技术的大量投资，并未带来公司管理水平的明显提高，从而产生了令人失望的成果，有人称之为IT“黑洞”。究其因素有二：一是高新技术作用于老的流程上，未能变化原有的作业方式，难以产生效果；其二是将原有的无效果任务（无增值活动）自动化，其成果往往是把这些无效任务牢牢地固化在了流程里，高新技术反而成为组织僵化的本源。这些因素，促使人们去主动探索新的解决方法，产生了BPR-业务流程再造技术。在应用BPR对非增值作业进行再造前，必须要充足考虑多个影响作业的因素才决定与否再造，涉及：

1)影响非增值作业成本的根本因素在哪里？

2)提高非增值作业效率的代价有