工程项目投资与融资 课件 第七章工程项目融资的会计核算与税务处理

工程项目融资的

会计核算与税务处理第七章（一）PPP项目合同和业务流程介绍1.PPP项目合同的定义社会资本方：与政府方签署PPP项目合同的社会资本或项目公司；政府方：政府授权或指定的PPP项目实施机构，通常为政府有关职能部门或事业单位。社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同。（一）PPP项目合同和业务流程介绍2.PPP项目合同适用的会计准则“双特征”和“双控制”条件：PPP项目合同满足上述条件时，无论该特许经营项目协议是否纳入全国PPP综合信息平台项目库，社会资本方适用《企业会计准则解释第14号》进行会计处理。PPP项目合同不同时满足上述条件时，社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。（一）PPP项目合同和业务流程介绍（1）PPP项目合同的“双特征”社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务注意：社会资本方至少需要负责基础设施管理和相关服务中的一部分工作，而不能仅为政府方的代理人。社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿注意：该回报可以是政府给予，也可以是使用人给予，但必须得有回报。（一）PPP项目合同和业务流程介绍（2）PPP项目合同的“双控制”政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格

注意：控制和管制的界定。PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益注意：①重大剩余权益的界定。②对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果项目合同符合“双控制”条件（1）的，仍符合“双控制”条件。（一）PPP项目合同和业务流程介绍补充：PPP项目资产部分受到政府方控制项目资产在功能设置和空间分布上可分割且能独立运营（如高速公路服务站的超市），并且满足《企业会计准则第8号——资产减值》中资产组的定义，应当单独进行分析。社会资本方使用PPP项目资产提供不受政府方控制的辅助性服务（如高速公路上的临时摊位），并不减损政府方对PPP项目资产的控制，在应用“双控制”条件时不应当考虑该项服务。总结：社会资本方如果有权使用上述情形中不受政府控制的项目资产组成部分或者不受政府方控制的辅助性服务的项目资产时，应当根据其业务性质判断适用的企业会计准则，不适用《企业会计准则解释第14号》。例1A公司与某地方政府签订了自来水供水业务的特许经营合同，当地政府出具了独家经营的证明。该特许经营所涉及的水厂、管网等主要供水设施的预计使用寿命与特许经营权年限相同，均为30年，故对当地政府而言，特许经营权期满时接收一套使用寿命已满的基础设施，并无实际意义。因此，该特许经营合同中并未要求在合同期满，A公司将水厂、管网等供水设施无偿移交给当地政府。那么，A公司无到期移交条款的特许经营项目是否适用《企业会计准则解释第14号》中的PPP会计处理规定？例2A公司与某经济开发区管委会签订了新医药产业园区污水处理项目的特许经营合同，《特许经营合同》中明确了该项目为建设、运营和移交模式。具体如下：（1）A公司负责项目的建设；（2）A公司负责项目运营（30年特许经营期，不包括投资建设期），拥有取得经营期内相关收益的权力。在特许经营期内政府方若需要对污水处理项目收购，以收购当时同类污水处理厂的市场价格为参考，根据A公司的成本(包括但不限于建设、运营、维护、相关财务成本)、特许经营期(按30年)剩余收益及违约补偿等相关因素协商收购价款；（3）经营期满后项目设施按照双方共同聘请双方认可的第三方评估机构评估价格进行有偿转移，而不是无偿移交。那么，A公司在经营期满后将项目设施按评估价转移给特许经营权授予方，该业务是否适用《企业会计准则解释第14号》中的PPP会计处理模式？（一）PPP项目合同和业务流程介绍3.项目业务流程介绍（二）PPP项目业务的会计核算1.项目公司设立时的会计核算（1）项目公司设立时的相关规定社会资本方（一家企业或多家企业组成的联合体）出资设立政府方和社会资本方共同出资设立政府方、社会资本方和产业基金方共同出资设立注意：政府方如果参与出资设立项目公司，出资比例应当低于50%，且不拥有项目公司的实际控制权与管理权。（二）PPP项目业务的会计核算1.项目公司设立时的会计核算（2）项目公司设立时的账务处理产业基金不参股情形下的账务处理项目公司：社会资本方：借：资产类账户

贷：实收资本借：长期股权投资

贷：资产类账户在PPP项目实例中，项目公司中社会资本方持股比例为51%-100%，属于社会资本方的子公司或控股子公司，应按成本法核算社会资本方投入的长期股权投资。例3安徽省某县综合管廊及道排工程PPP项目，总投资7亿元，要求政府方出资代表与社会资本方共同组建项目公司。项目公司资本金为项目总投资的20%，其中，政府方出资代表占股比例为10%，社会资本方占股比例为90%，要求社会资本资本方不得引入其他社会资本或基金等财务投资人。编制相关会计分录：（1）项目公司收到社会资本方投入资本金的会计处理借：银行存款

140000000

贷：实收资本——社会资本方

126000000

实收资本——政府方

14000000（2）社会资本方以货币资金方式投入资本金的会计处理借：长期股权投资——某PPP项目（成本法）126000000

贷：银行存款

126000000（二）PPP项目业务的会计核算1.项目公司设立时的会计核算（2）项目公司设立时的账务处理产业基金参股情形下的账务处理产业基金参股但不参与项目公司经营，仅按照约定价格定期向基金支付资金报酬，属于典型的“明股实债”投资模式。但是在PPP领域，相关政府性规章明确规定，严禁明股实债”变相融资增加地方债务。项目公司：社会资本方：产业基金方：借：资产类账户

贷：实收资本借：长期股权投资

贷：资产类账户借：其他长期债权投资贷：资产类账户例4安徽省某县综合管廊及道排工程PPP项目，总投资7亿元，要求政府方出资代表与社会资本方共同组建项目公司。项目公司资本金为项目总投资的20%，招投标文件规定：采购人同意社会资本方引入产业基金等形式入股提供特许经营项目资本金，其中，政府方出资代表占股比例为10%，社会资本方占股比例为50%，产业基金占40%。参与项目公司经营管理，不收取固定收益，而是安装项目公司收益进行分红，而且产业基金对项目公司具有控制影响。项目公司、社会资本方和产业基金方应分别编制相关会计分录：例4（1）项目公司收到社会资本方投入资本金的会计处理借：银行存款140000000贷：实收资本——社会资本方70000000实收资本——政府方14000000实收资本——产业基金56000000（2）社会资本方以货币资金方式投入资本金的会计处理借：长期股权投资——某PPP项目（成本法）70000000贷：银行存款70000000（3）产业基金公司以货币资金方式投入资本金的会计处理借：长期股权投资——某PPP项目（成本法）56000000贷：银行存款56000000（二）PPP项目业务的会计核算2.项目公司建造期间的会计核算（1）项目公司前期费用的账务处理项目公司前期费用是指项目前期工作时发生的各项费用，包括规划、环评、可行性研究、设计、征地拆迁、检测检验、三通一平等前期支出，以及招标成本、应支付给招标代理机构的咨询费用和采购代理费用。在招标文件中可能会明确此项费用由政府方承担，也有部分招标文件中约定由项目公司承担，项目土地征地拆迁和安置费用纳入项目总投资，确认为“合同资产”。项目公司筹建期间发生的筹办人员职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费以及注册登记费等不计入项目资产的成本，而是在“管理费用”这一账户里进行核算。（二）PPP项目业务的会计核算2.项目公司建造期间的会计核算（2）项目公司提供建造服务时的会计核算合同收入的核算社会资本方根据PPP项目合同约定，提供多项服务（如既提供PPP项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务，使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品（或提供已承诺的相关服务）而预期有权收取的对价金额。例52x21年1月1日，A公司与当地政府签署PPP协议，A公司成立全资子公司B公司实施公共合作项目。根据约定，B公司于2x21年1月1日开工建设，建造期1年，当年共计发生工程成本5亿元，本年度共计支付银行利息0.2亿元，经查，同类项目建造服务成本利润率为10%。2x22年末，该工程达到预定可使用状态。根据规定，运营期为15年，无保底运营条款。15年后，正常运行的设备无偿移交政府。假定上述金额均不考虑相关税费影响。借：合同资产550000000贷：主营业务收入550000000（二）PPP项目业务的会计核算2.项目公司建造期间的会计核算（2）项目公司提供建造服务时的账务处理合同成本的核算作为合同履约成本，需同时满足下列条件：该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。该成本预期能够收回。例6沿用例5，核算B公司在建造期间发生的成本。借：合同履约成本500000000

贷：原材料、应付职工薪酬等500000000

沿用例5，结转B公司在建造期间发生的成本。借：主营业务成本500000000

贷：合同履约成本500000000

（二）PPP项目业务的会计核算2.项目公司建造期间的会计核算（2）项目公司提供建造服务时的账务处理借款费用的核算对于确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，计入“PPP借款支出”科目；并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产进行核算。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化，计入“财务费用”科目核算。补充：什么情形下确认为无形资产？有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为“无形资产”进行核算。有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，计入“应收款项”核算。社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产。社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间：例7沿用例5，核算B公司在建造期间发生的借款费用。借：PPP借款支出20000000

贷：短期借款/长期借款——利息20000000在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及PPP借款支出结转为无形资产，相关账务处理如下:借：无形资产570000000

贷：合同资产

550000000

PPP借款支出

20000000

例8沿用例5，将该例题中“运营期为15年，无保底运营条款”改为如下：运营期为15年，如果不是出于B公司的原因，仅是由于客户少的原因造成年运营收入低于5000万元，政府则需补足差额；如果是由于B公司设备运营服务质量差，设备不能正常运营等，政府无须补足差额。（假定（P/A,I,15）=9.1079）【分析】B公司为政府方提供建造服务，有保底运营条款，故需计算运营期间在满足一定条件下，能取得的可确定现金部分，继续列入合同资产，其余部分转入无形资产。列入无形资产的部分才能资本化。例8满足条件能取得的可确定现金部分=0.5×9.1079=4.55亿，该部分仍然保留在合同资产里，剩余部分0.95亿（5.5-4.55）转入无形资产，同时只有该部分借款的利息才能资本化，资本化金额为0.95/5.5×0.2=0.035亿。B公司2021年借款费用的账务处理如下（单位：亿元）：借：PPP借款支出0.035（报表无形资产）

财务费用0.165（财务费用）贷：短期借款/长期借款——利息0.200例8建造期，5.5亿合同资产，0.2亿利息，可以转入无形资产的金额为0.985（0.95+0.035）亿。故达到预定可使用状态时，B公司的账务处理如下：借：无形资产——收费权0.95贷：合同资产0.95借：无形资产——收费权0.035

贷：PPP借款支出0.035（二）PPP项目业务的会计核算3.项目公司运营期间的会计核算社会资本方根据PPP项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不作为政府补助。PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与运营服务相关的收入，并结转相关成本。例9沿用例5，运营第一年取得收入0.7亿元，人工费0.1亿元。借：银行存款0.7贷：主营业务收入0.7借：合同履约成本0.1贷：原材料、应付职工薪酬等0.1借：主营业务成本0.1贷：合同履约成本0.1（1）确认运营服务收入和成本（2）对无形资产进行摊销借：主营业务成本0.38（5.7/15）

贷：无形资产——累计摊销0.38（二）PPP项目业务的会计核算3.项目公司运营期间的会计核算为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，按照履行相关现时业务所需支出的最佳估计数确认为“预计负债”进行核算，并考虑货币时间价值，货币时间价值在“财务费用”会计科目进行核算。例10沿用例5，B公司预计在2x27年末进行路面翻修支出为0.2亿，假定折现率为5%。【分析】B公司预计在运营期间对道路的磨损是平均发生的，则在进行道路翻修前的5年运营期间内平均每年的金额约为0.04亿元（即0.2/5，考虑折现影响前），2x23年的路面翻修义务成本为0.04/（1+5%）4=0.0329亿元。B公司2x23年确认路面翻修义务预计负债的账务处理如下(单位：亿元)：借：主营业务成本0.0329

贷：预计负债0.0329例102x24年的路面翻修义务成本为0.04/(1+5%)3=0.0346亿元，财务费用为0.0329*0.05=0.0016亿元。B公司2x24年确认路面翻修义务预计负债的账务处理如下(单位：亿元)：借：主营业务成本0.0346

财务费用0.0016

贷：预计负债0.0362例11《企业会计准则解释第14号》中规定“为使PPP项资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约约义务的，应当将预计发生的支出，按照《企业会计准则第13号或有事项》的规定进行会计处理。”实务中特许经营期通很多为25—30年，因期限较长，对未来资产的重置、维修支出很难合理预计，且每项资产的剩余年限均不相同，预计期后30年的情况，操作非常困难。应如何确定预计负债的金额?对于已经确认的预计负债，是否需要区分费用性支出和资本性支出，以确定预计负债的对应科目是无形资产还是成本费用?（二）PPP项目业务的会计核算4.项目公司移交项目时的会计核算项目公司按照对所建造及运营的资产是否具有控制权以及PPP合同中付费方式的不同，适用不同的会计准则进行会计核算。如果运营期结束后将资产无偿移交给当地政府，此种情况下：若为无形资产模式，相关的特许经营权作为无形资产，其已在服务期内摊销完毕，在移交时无需做特别的处理。若为金融资产模式，项目公司已经在PPP合同约定期内已经将金融资产全部收回，资产余额已为“0”，只要所移交资产达到合同约定的可使用状态，则无需作会计处理。如果为有偿移交，可以依照双方约定的金额或者公允价值而定。（二）PPP项目业务的会计核算4.项目公司移交项目时的会计核算补充：在项目移交过程中发生的相关费用支出，可进行费用化处理，计入“管理费用”科目核算。由于PPP模式中项目合作期限都很长，在项目的特许经营期限内可能会因某些原因，经各方共同协商，项目提前终止。在提前移交的情况下，通常政府和社会资本方会根据PPP项目合同中的相关约定，制定项目移交的补偿方案。（二）PPP项目业务的会计核算5.项目公司对PPP项目合同的列报对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，在相关建造期间确认的合同资产应当在资产负债表“无形资产”项目中列报；对于其他在建造期间确认的合同资产，应当根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现，在资产负债表“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列报。（二）PPP项目业务的会计核算5.项目公司对PPP项目合同的列报对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，相关借款费用满足资本化条件的，社会资本方应当将其予以资本化，计入“PPP借款支出”科目，期末，“PPP借款支出”科目的借方余额应在资产负债表“无形资产”项目中列报；待PPP项目资产达到预定可使用状态时，将计入“PPP借款支出”科目的金额结转至“无形资产”科目。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方应将其予以费用化，计入财务费用。（二）PPP项目业务的会计核算5.项目公司对PPP项目合同的列报对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，相关建造期间发生的建造支出应当作为投资活动现金流量进行列示。除上述情形以外的社会资本方在PPP项目建造期间发生的建造支出，应当作为经营活动现金流量进行列示。社会资本方应当将PPP项目建造期间发生的重大建造支出的现金流量信息在财务报表附注中披露。（三）社会资本方的会计核算1.无形资产模式实务中，无形资产模式经常见于可经营性系数高、财务效益较好的行业。如高速公路、供水供气、机场等。社会资本方向获取公共产品和服务的对象收取的费用金额不确定，采用无形资产模式进行会计核算。无形资产模式的确认和计量原则：在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行会计处理。例12甲公司在境内从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费，政府不对未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证。运营期间，该高速公路需要保持一定的使用状态，假定运营期间对道路的磨损是平均发生的，当路面磨损程度低于特定标准时，甲公司需要对路面进行翻修。甲公司预计其将在2×28年末进行路面翻修的支出为1000万元。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。例12假设甲公司的建造服务和运营服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份为主要责任人；甲公司对路面翻修不构成单项履约义务。假设该合同满足《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）的“双特征”和“双控制”条件。甲公司预计其提供建造和运营服务的成本表单位：万元项目年份成本建造服务（每年）2×21年-2×22年4000运营服务（每年）2×23年-2×30年80例12甲公司从事该PPP项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为6.7%。假设市场类似建造服务的合理毛利率为5%；甲公司2×23年和2×24年根据实际车流量收取的通行费用均为1600万元（以后年度略）；合同期间各年的现金流均在年末发生。假定不考虑其他因素和相关税费。例12【分析】（单位：万元）

甲公司提供建造服务成本及收入表

单位：万元项目年份成本收入建造服务（每年）2×21年-2×22年40004200=4000×(1+5%)借：合同资产 4200

贷：主营业务收入 4200借：合同履约成本 4000

贷：原材料、应付职工薪酬等 4000借：主营业务成本 4000

贷：合同履约成本 4000（1）2×21年的账务处理：确认建造服务收入和成本。例12【分析】

预计负债表

单位：万元年份当期确认的预计负债当期确认的利息费用预计负债余额

①②=期初③×6%③=期初③+①+②2×23年125*—1252×24年13282652×25年140164212×26年149255952×27年158367892×28年16744**1000合计871129注：*125=167/(1+6%)5，以此类推。**做尾数调整：44=1000-789-167。例12【分析】

①确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）。②确认资本化的借款费用。借：PPP借款支出 268（=4000×6.7%）

贷：短期借款/长期借款

268在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及PPP借款支出结转为无形资产。借：无形资产 8668（=8400+268）

贷：合同资产

8400

PPP借款支出 268（2）2×22年的账务处理：例12【分析】

①确认运营服务收入和成本借：银行存款 1600贷：主营业务收入1600借：合同履约成本80贷：原材料、应付职工薪酬等80借：主营业务成本80贷：合同履约成本80②对无形资产进行摊销借：主营业务成本 1083.5

贷：无形资产——累计摊销

1083.5（3）2×23年的账务处理：③确认路面翻修义务预计负债借：主营业务成本 125

贷：预计负债

125例12【分析】

确认运营服务收入和成本（与2×23年相同）。对无形资产进行摊销（与2×23年相同）。确认路面翻修义务预计负债。借：主营业务成本 132

财务费用

8

贷：预计负债

140（5）2×25年及以后账务处理略。（4）2×24年的账务处理：（三）社会资本方的会计核算2.金融资产模式实务中，金融资产模式经常见于可经营性系数低或不具备盈利性的公益行业。如，垃圾焚烧、污水处理、市政道路、河道治理、公共安全监控服务等。社会资本方向获取公共产品和服务的对象收取可确定金额的费用（现金或其他金融资产），采用金融资产模式进行会计核算。金融资产模式的确认和计量原则：在社会资本方拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。例13甲公司在境外某地从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。根据PPP项目合同约定，合同期间的第8年末（即2×28年末），甲公司需要对路面进行翻修，以使该道路保持一定的使用状态。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义务包括提供道路建造、运营和路面翻修的服务，假设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份是主要责任人。假设该合同满足《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）的“双特征”和“双控制”条件。例13甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造、运营以及路面翻修服务的合理毛利率分别为5%、20%和10%。甲公司预计其提供建造、运营和路面翻修服务的成本和收入如下：甲公司提供服务的成本及收入表单位：万元项目年份成本收入建造服务（每年）2×21年-2×22年40004200=4000×(1+5%)运营服务（每年）2×23年-2×30年8096=80×（1+20%）路面翻修服务2×28年800880=800×（1+10%）例13按照PPP项目合同约定，政府方需要对甲公司提供的PPP项目资产进行验收，包括满足道路如期完工通车、符合当地环保要求，并在运营期间持续保持道路的使用状态和正常通行等要求。如果未满足验收条件，政府方则有权要求甲公司进行整改，直至验收合格。政府方验收合格后，在运营期间每年末向甲公司支付1600万元。甲公司合理估计其能够达到验收条件。假设合同期间各年的现金流均在年末发生，通过插值法（使在合同开始日各项履约义务确认的收入现值等于各期现金流量现值的折现率）计算出该PPP项目的实际利率为6.18%（假设该实际利率体现了合同开始时甲公司与政府方进行单独融资交易所反映的利率），假定不考虑其他因素和相关税费。例13【分析】（单位：万元）

借：合同资产 4200

贷：主营业务收入 4200借：合同履约成本 4000

贷：原材料、应付职工薪酬等 4000借：主营业务成本 4000

贷：合同履约成本 4000注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有融资成分的影响。（1）2×21年的账务处理：例13【分析】（单位：万元）

确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）。确认融资成分的影响。借：合同资产 260（=4200×6.18%）

贷：财务费用、利息收入等 260（2）2×22年的账务处理：（3）2×23年的账务处理：①确认运营服务收入和成本。借：合同资产96

贷：主营业务收入96借：合同履约成本80

贷：应付职工薪酬80借：主营业务成本80

贷：合同履约成本80例13【分析】（单位：万元）

②确认融资成分的影响借：合同资产535

贷：财务费用、利息收入等535注：535=[4200*(1+6.18%)+4200]*6.18%③甲公司在拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，本例为政府方承担向甲公司支付款项的义务时，将合同资产转为应收款项。借：应收账款 1600

贷：合同资产

1600④从政府方收到款项。借：银行存款 1600

贷：应收账款

1600（4）2×24年至2×27年比照2×23年的会计分录进行账务处理，此处略。例13【分析】（单位：万元）

①确认路面翻修服务收入和成本。借：合同资产 880

贷：主营业务收入 880借：合同履约成本 800

贷：原材料、应付职工薪酬等 800借：主营业务成本 800

贷：合同履约成本

800②其余账务处理比照2×23年的会计分录进行，此处略。（5）2×28年的账务处理：（6）2×29年及以后账务处理略。总结：金融资产模式与无形资产模式会计核算的异同（三）社会资本方的会计核算3.混合模式混合模式下，社会资本方和政府授予方共同承担来自公共服务使用者付费的现金流量不足以弥补投资的风险(需求风险)。授予方向社会资本方的服务部分支付金融资产，部分给予其向公共服务使用者收费的权利(无形资产)。因此，社会资本方要将授予方的对价分为金融资产(现金流入得到保障)，剩余部分作为无形资产。相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)的差额，确认为无形资产。例14甲公司在境外某地从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地某段高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义务包括提供道路建造、运营服务，假设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份为主要责任人。假设该合同满足《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）的“双特征”和“双控制”条件。例14甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造的合理毛利率为5%。甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：甲公司提供服务的成本表单位：万元项目年份成本建造服务（每年）2×21年-2×22年4000运营服务（每年）2×23年-2×30年80例14按照PPP项目合同约定，运营期间甲公司有权向通行车辆收取通行费。由于该条高速公路尚未全线贯通，对车流量可能有一定的不利影响，为保证甲公司的投资回报，政府方向甲公司保证甲公司在运营期间收到的金额不少于5600万元，以及按6%年利率确定的利息金额以补偿甲公司取得收益的货币时间价值。甲公司预计运营期间每年收取的通行费用是1600万元。甲公司从事该PPP项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为6.7%。假设合同期间各年的现金流均在年末发生。假定不考虑其他因素和相关税费。例14【分析】（单位：万元）

借：合同资产 4200

贷：主营业务收入 4200借：合同履约成本 4000

贷：原材料、应付职工薪酬等 4000借：主营业务成本 4000

贷：合同履约成本 4000（1）2×21年的账务处理：例14①确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）。（2）2×22年的账务处理：借：合同资产 168（=2800×6%）

贷：财务费用、利息收入等 168②确认融资成分的影响。例14③确认资本化的借款费用。借：PPP借款支出 88（=4000×6.7%×33%）

贷：短期借款/长期借款

88注：2×22年的其余借款费用180万元（=4000×6.7%×67%）按照《企业会计准则第17号——借款费用》的相关规定计入财务费用。④在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及PPP借款支出结转为无形资产。借：无形资产 2888

贷：合同资产

2800

PPP借款支出 88例14①当甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，将取得无条件收款权的对价转为应收款项。当甲公司收到款项时，确认应收款项的收回。借：应收账款 929

贷：合同资产

929借：银行存款 929

贷：应收账款

929

（3）2×23年的账务处理：例14②确认融资成分的影响。借：合同资产 346（=5768×6%）

贷：财务费用、利息收入等 346③确认运营服务收入和成本。借：银行存款671

贷：主营业务收入671借：合同履约成本80

贷：原材料、应付职工薪酬等80借：主营业务成本80

贷：合同履约成本80④对无形资产进行摊销借：主营业务成本 361（=2888/8）

贷：无形资产——累计摊销 361（4）2×24年及以后账务处理略。（四）社会资本方对PPP项目的税务处理1.社会资本方对PPP项目税务处理的一般规定社会资本方根据PPP项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不作为政府补助。财政部明确PPP收入不属于《政府补助》，故社会资本方应以提供服务取得的收入来考虑其增值税及企业所得税问题。（四）社会资本方对PPP项目的税务处理1.社会资本方对PPP项目税务处理的一般规定（1）PPP项目增值税应税服务范围社会资本方可能提供建造服务、运营服务、贷款服务和公共产品服务等应税服务，但这些应税服务的税率并不一致。如果社会资本方提供的是运营服务，适用现代服务业里商务辅助服务的税率6%；如果社会资本方提供的公共产品服务是高速公路通行、污水处理、场馆租赁等，就按各类公共产品服务适用的税率。（四）社会资本方对PPP项目的税务处理1.社会资本方对PPP项目税务处理的一般规定（1）PPP项目增值税应税服务范围目前我国并未对PPP项目的征税作出明确规定，各地征管口径不一，实务中需要我们更多的和当地主管税局沟通。以下税务处理，仅供参考。当PPP项目合同既涉及建造服务，又涉及公共产品服务，如何将这两种应税服务进行划分，需要与税务局进行协商；在建造期间，确认销售收入时，毛利率估计值需要与税务局协商等。（四）社会资本方对PPP项目的税务处理1.社会资本方对PPP项目税务处理的一般规定（2）PPP项目增值税发票开具的规定与PPP项目服务相关的发票是由项目公司开具还是由社会资本方开具，遵循“谁收款谁开票”的原则。如果付款方是PPP项目使用者，发票只能开具公共产品服务里的“通行费”、“污水处理费”、“租赁费”等；如果付款方是政府，但政府并没有使用公共产品服务，此时发票只能开具建造或运营服务。当建造或运营服务对价里含有延期付款带来的差价时，这部分差价仍属于建造或运营服务收入，而不属于贷款服务收入。（四）社会资本方对PPP项目的税务处理1.社会资本方对PPP项目税务处理的一般规定（3）PPP项目增值税纳税义务发生时间增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。无形资产模式下，虽然会计上列示了建造收入，但增值税纳税义务并未产生。金融资产模式下，基建期确认收入，需计提增值税时，计入“应交税费——应交增值税——待转销项税额”。（四）社会资本方对PPP项目的税务处理2.社会资本方对PPP项目的会计税务处理应用案例【例15】沿用【例12】对于全额无形资产模式的PPP项目：所有收入均来自公共产品服务，其增值税按照公共产品服务——高速通行费，税率9%计缴；企业所得税，假设该项目无相应的所得税优惠政策，在基建期未取得企业所得税法上的“收入”，暂不交纳企业所得税，待运营期实际取得公共产品服务收入时再缴纳企业所得税。（四）