关于非居民企业股权转让所得税税收筹划探析

关于非居民企业股权转让所得税税收筹划探析

摘要：本文主要根据当前的税收政策，对非居民企业涉及境外与

境内股权转让的情形进行分析，研究如何才能在不违背税法的条件,

合理筹划非居民企业的股权转让涉税问题。

关键词：非居民企业；股权转让；特殊性税务处理；税收筹划

随着市场经济快速发展，对外改革开放的扩大，以及相关法律法

规的实施，外国公司在我国境内的股权交易市场不断活跃，股权转让

所得税问题成为了业界焦点，合理运用股权转让交易中筹划方法进行

交易结构优化，实现税务优惠等，成为当下企业股权转让过程最为关

注的问题。

一、非居民企业与居民企业区别概述

（-）非居民企业与居民企业简析

居民企业是在我国境内成立的，或者依照国外法律而成立的，但

其实际管理机构、总机构在我国境内的企业。

非居民企业是依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中

国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机

构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

（二）非居民企业与居民企业纳税义务的区别

居民企业是就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、

场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设

机构、场所有实际联系的所得，按照25%的企业所得税税率缴纳企业

所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机

构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就

其来源十中国境内的所得减按10%税率缴纳企业所得税。

二、非居民企业股权转让过程中的所得税处理方法

（一）股权转让一般性税务处理方法

股权转让一般性税务处理原则：交易发生时，确认应税所得或损

失，以公允价值确认取得资产、股权的计税基础，重组前亏损不得互

相弥补或结转，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

股权转让一般性税务处理方式：被收购企业股东应以在交易时的

公允价值确认转让被收购企业股权的所得或损失；而收购企业对股权

收购的计税基础，以取得的股权公允价值确定。

（二）股权转让特殊性税务处理方法

股权转让特殊性税务处理原则：股权转让具有合理的商业目的,

并且不以减少或推迟纳税为目的，对于股权收购企业购买的股权不低

于被收购企业全部股权的50%,并且企业进行股权收购后的连续12

个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，在重组交易中涉及的

股权支付金额不低于交易支付总额的85%,重组中取得股权支付的原

主要股东在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。

股权转让特殊性税务处理方式：被收购企业的股东取得收购企业

的股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取

得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;

收购企•业和被收购企业原有各项资产和负债的计税基础和其他相关

所得税事项保持不变。

（三）非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的特别规定

企业发生涉及中国境内与境外之间的股权收购业务，除了应符合

“（二）适用特殊性税务处理的条件”外，还应符合100%控股关系

才能选择适用特殊性税务处理规定，即：

1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有

的居民企业股权，同时，该重组不会改变以后该项股权再次转让所产

生的收益的预提税负担，且转让方非居民企业承诺3年内不转让其拥

有受让方非居民企业的股权；

2.非居民企业向与其具有100%直接挖股关系的居民企业转让其

拥有的另一居民企业股权；

3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民

企业进行投资。

三、举例阐明非居民企业跨境股权转让特殊性税务处理的运用

非居民企业日本株式会社ISD公司（简称“日本TSD公司”或转

让方）依照日木法律法规在日木成立，于1998年至2003年间先后在

中国上海、天津、成都、沈阳等地投资设立外商投资企业主要从事百

货零售、餐饮等业务，日本ISD公司在其中持股比例分别为80%、9佻、

77%、100也随着日本ISD公司在中国投资规模的扩大，为了便于在

中国境内的统一管理，实现其在中国投资和经营稳定发展的战略目标,

充分发挥地区总部职能，日本ISD公司于2010年10月在中国上海投

资设立了ISD（中国）投资有限公司（以下简称“ISD中国投”或收

购方），“ISD中国投”是“日本ISD公司”按照中国法律法规在中

国上海投资设立的100%控股的居民企业，“ISD中国投”注册资本为

3000万美元。转让方日本ISD公司与被收购企业中其他股东、收购

方达成股权转让协议，"ISD中国投”通过股权支付方式收购“日本

ISD公司”所持有的其在中国上海、天津、成都、沈阳等地设立的外

商投资企业的所有段权。股权转让协议约定的评估基准日的被转让企

业的实收资本、净资产公允价值、按照持股比例计算的股权公允价值

以及股权取得成本详见表1：

本案的股权收购业务具有合理的商业目的，“日本ISD公司”为

扩大在华经营的战略目标，实现在华企业的统一管理，充分发挥新设

立的“ISD中国投”在华地区总部的职能，合理调整在华投资的股权

架构。企业股权架构变更后，运营模式和商业规则保持不变。

本案中股权收购方购买的股权比例均在75%以上，远远超过特殊

性税务处理要求的5096的收购股比。同时，股权收购方在股权交易中

支付的对价是以本公司100%股权支付，即收购方在收购了四家被收

购企业的股权后，其注册资木增加至6037.15万美元，股权收购行为

经机构所在地商务委员会批准并在工商行政管理局变更登记。

本案股权收购符合财税（2009）59号第七条第二项有关规定的

条件，即转让方“日本ISD公司”作为非居民企业向与其拥有100%

直接控股关系的居民企业“ISD中国投”转让其拥有的四家居民企业

的股权。

本案中被收购的上海、天津两家公司盈利能力较强，净资产公允

价值较高，使得被收购股权公允价值远高于股权初始成本，产生较高

的评估利润，假设按一般性税务处理，本次股权交易需要由被转让方

按照评估利润代扣代缴10%的预提所得税，若有双边税收协定优惠税

率的，按照协定税率缴纳预提所得税。然后，本案中涉及的境内与境

外股权转让交易符合特殊性税务处理，整个股权交易过程中暂不确认

转让所得和损失，无需纳税。

本案中在股权重组之前，当被收购企业有利润分配给境外投资方

“日本TSD公司”时应该由被收购企业代扣代缴利润分配额10%的预

提所得税。而重组后，被收购企业的利润直接分配到“ISD中国投”，

根据所得税法的相关规定“符合条件的居民企业之间的股息、红利等

权益性投资收益是免税的”，故此该利润分配环节无需缴纳所得税。

那么，未来“ISD中国投”再将该部分投资收益汇出给境外“日本

ISD公司”时，根据所得税法的有关规定“在中国境内设立机构、场

所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、

红利等权益性投资收益免税”，故此该部分投资收益汇出境外时也无

需缴纳所得税。

四、结论

对于非居民企业涉及境内外股权转让的纳税筹划需要对相关企

业的性质、股权架构、股权转让所得适用的税率及税收优惠政策进行

分析，对股权转让比例及股权支付比例进行考察，合理判定股权转让

适用一般性税务处理还是特殊性税务处理规则，从而对非居民企业股

权转让进行合理的税收筹划。

参考