浙江大学《审计》课件-第八章审计报告

第八章审计报告浙江大学《审计》第一节审计报告概述一、审计报告的含义二、审计报告的作用一、审计报告的含义审计报告是指CPA根据中国CPA审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告具有以下特征：CPA应当按照审计准则的规定执行审计工作。CPA在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。CPA通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。CPA应当以书面形式出具审计报告。已审计财务报表应附于审计报告后。二、审计报告的作用(一)鉴证作用财务报表(二)保护作用被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益(三)证明作用审计工作质量和CPA的审计责任第二节审计意见的形成和审计报告的类型一、审计意见的形成二、审计报告的类型一、审计意见的形成-1CPA应当对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，CPA应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。交易、账户余额、披露审计结论审计意见交易、账户余额、披露审计证据审计结论审计证据一、审计意见的形成-2得出结论时考虑5个方面的内容：1.是否已获取充分、适当的审计证据；2.未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报；3.评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制4.评价财务报表是否实现公允反映；5.评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。3.评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时应当特别评价(1)财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策；(2)选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合被审计单位的具体情况；(3)管理层作出的会计估计是否合理；(4)财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；(5)财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响；(6)财务报表使用的术语是否适当。二、审计报告的类型审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也属于标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。审计报告的五种类型审计报告标准审计报告非标准审计报告带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告非无保留意见审计报告保留意见审计报告否定意见审计报告无法表示意见审计报告截至2011年审计报告类型统计表审计报告类型2008年2009年2010年2011年标准审计报告1514165520112247带强调事项段的无保留意见75878691带其他事项段的无保留意见1保留意见18132519无法表示意见171974否定意见

合计1624177421292362上市公司2012年财务报表审计报告审计意见汇总表意见类型沪主板深主板中小板创业板合计标准无保留意见9004396913522382带强调事项段的无保留意见36277171带其他事项段的无保留意见00000保留意见643215否定意见00000无法表示意见21003非标准审计意见小计443210389合计9444717013552471非标意见比例4.66%6.79%1.43%0.85%3.60%上市公司2013年财务报表审计报告审计意见汇总表财务报表审计意见类型沪市主板深市主板中小企业板创业板合计（标准）无保留意见9164537073742450带强调事项段的无保留意见29196357保留意见1064222否定意见00000无法表示意见21205非标准审计意见小计412612584合计9574797193792534非标准审计意见比例4.28%5.43%1.67%1.32%3.31%上市公司2014年财务报表审计报告

审计意见汇总表财务报表审计意见类型沪市主板深市主板中小企业板创业板合计（标准）无保留意见9724537274172569带强调事项段的无保留意见41196571保留意见1035018否定意见00000无法表示意见25209非标准审计意见小计532713598合计10254807404222667非标准审计意见比例5.17%5.63%1.76%1.18%3.67%第三节审计报告的基本内容一、标题二、收件人三、引言段四、管理层对财务报表的责任段五、CPA的责任段六、审计意见段七、CPA的签名和盖章八、会计师事务所的名称、地址及盖章九、报告日期十、其他报告责任十一、审计报告参考格式十二、补充信息二、收件人审计报告的收件人是指CPA按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。对整套通用目的财务报表出具的审计报告的致送对象通常为被审计单位的股东或治理层（董事会）。三、引言段内容：（一）指出被审计单位的名称；（二）说明财务报表已经审计；（三）指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；（四）提及财务报表附注；（五）指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。四、管理层对财务报表的责任段该段应当说明，编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：（一）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（二）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。提及的管理层责任，与在审计业务约定书或其他适当形式的书面协议中约定的责任在表述形式上保持一致。

指明管理层的责任，有利于区分管理层和CPA的责任，降低财务报表使用者误解CPA责任的可能性。五、CPA的责任段CPA的责任段应当说明下列内容：1.CPA的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。2.注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。3.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于CPA的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，CPA考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。4.CPA相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。六、审计意见段-1审计意见段的内容应当说明，财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。无保留意见的措辞财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）]编制，公允反映了……

。在我国上市公司审计的背景下，财务报告编制基础是指企业会计准则。六、审计意见段-2几种特殊情况下审计意见的措辞：①适用的财务报告编制基础不是企业会计准则如果适用的财务报告编制基础是国际财务报告准则、国际公共部门会计准则，应当在审计意见段中指明国际财务报告准则或国际公共部门会计准则。如果是其他国家或地区的财务报告准则，应当在审计意见段中指明财务报告准则所属的国家或地区。六、审计意见段-3②财务报表按照两个适用的财务报告编制基础编制在对财务报表形成审计意见时，需要分别考虑每个编制基础。如果财务报表分别符合每个编制基础，注册会计师需要发表两个意见。这两个意见可以分别表述，也可以在一个句子中表述（例如，财务报表在所有重大方面按照×国财务报告编制基础和国际财务报告准则的规定编制，公允反映了......）。如果财务报表符合其中一个编制基础（如×国财务报告编制基础）而没有符合另一个编制基础（如国际财务报告准则），注册会计师需要对财务报表按照其中一个编制基础（如×国财务报告编制基础）编制发表无保留意见，而对财务报表按照另一个编制基础（如国际财务报告准则）编制发表非无保留意见。六、审计意见段-4③财务报表声称符合某一财务报告编制基础的所有要求，并补充披露财务报表符合另一财务报告编制基础的程度属于不能同财务报表清楚地分开的补充信息，为审计意见所涵盖。如果有关财务报表符合另一财务报告编制基础的程度的披露具有误导性，注册会计师需要发表非无保留意见；如果有关财务报表符合另一财务报告编制基础的程度的披露不具有误导性，但是注册会计师认为该披露对财务报表使用者理解财务报表至关重要，注册会计师需要在审计报告中增加强调事项段，以提醒财务报表使用者关注。七、CPA的签名和盖章审计报告应当由CPA签名并盖章。《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》（财会[2001]1035号）审计报告应当由两名具备相关业务资格的CPA签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的CPA签名盖章。（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的CPA签名盖章。八、会计师事务所的名称、地址及盖章审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。CPA在审计报告中载明会计师事务所地址时，标明会计师事务所所在的城市即可。在实务中，审计报告通常载于会计师事务所统一印刷的、标有该所详细通讯地址的信笺上，因此，无需在审计报告中注明详细地址。九、报告日期-1审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于CPA获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。CPA在确定审计报告日期时，应当确信已获得以下两方面的证据：（1）构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；（2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。财务报表的批准日期是指经认可的有权机构（如董事会）确定构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已经编制完成，并声称对此负责的日期。

九、报告日期-2审计报告的日期向财务报表使用者表明，注册会计师已考虑其知悉的、截至审计报告日发生的事项和交易的影响。期后事项审计准则中规定了对审计报告日后发生的交易和事项的责任。因此，审计报告的日期非常重要。CPA签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期（财务报表批准日）为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。课堂练习【例·多选题】管理层对财务报表的责任段应当说明按照企业会计准则的规定编制财务报表是管理层的责任，这些责任包括（

）。A.设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报B.财务报表真实反映了经济活动内容C.正确使用会计政策D.按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映【答案】AD十、其他报告责任-1相关法律法规可能设定了其他报告责任。其他报告责任：相关法律法规规定，注册会计师需要承担的对财务报表出具审计报告的责任外的其他报告责任。

举例如果注册会计师在财务报表审计中注意到某些事项，可能被要求对这些事项予以报告。注册会计师可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项（如会计账簿和记录的适当性）发表意见。

十、其他报告责任-2根据法律法规的规定，其他报告责任可能有两种处理方法：包含在审计报告中单独报告

包含在审计报告中的处理：将划分为两个部分：（1）对财务报表出具的审计报告（包含审计报告的前6个要素）；（2）按照相关法律法规的要求报告的事项。两个部分的前后顺序不能颠倒十二、补充信息-1补充信息：适用的财务报告编制基础没有要求列报、但被审计单位根据法律法规的要求、或出于自愿选择，将其与已审计财务报表一同列报的信息。补充信息通常在补充报表中或作为额外的附注进行列示。补充信息可能被认为为审计意见所涵盖、从而涉及注册会计师的责任。准则要求：注册会计师应当评价被审计单位是否清楚地将补充信息与已审计财务报表予以区分。十二、补充信息-2如果被审计单位未能清楚地将补充信息与已审计财务报表予以区分，应当要求管理层改变未审计补充信息的列报方式。改变方法：（1）删除从财务报表到未审计补充报表或未审计附注的交叉索引，以使已审计信息和未审计信息的界限足够清楚；（2）将未审计补充信息移出财务报表，如果这样做不可行，至少将所有未审计附注汇集起来一并放在要求披露的财务报表附注之后，并明确标明未审计。如果管理层拒绝改变，应当在审计报告中说明补充信息未审计。补充信息未审计的事实，不能减轻注册会计师阅读该信息以识别与已审计财务报表存在的重大不一致的责任。十二、补充信息-3如果由于其性质和列报方式导致不能使补充信息清楚地与已审计财务报表予以区分，从而构成财务报表必要的组成部分，这些补充信息应当涵盖在审计意见中。举例：财务报表附注中关于该财务报表符合另一财务报告编制基础的程度的解释与财务报表进行交叉索引的附注或补充报表。课堂练习【例·多选题】在审计报告中，注册会计师的责任段的应当说明以下（

）内容。A.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见B.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据C.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础D.注册会计师审计的目的同时包括对内部控制的有效性发表审计意见【答案】ABC【解析】选项D不恰当。注册会计师在进行风险评估时需要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。第四节非标准审计报告一、非无保留意见的审计报告二、审计报告的强调事项段三、审计报告的其他事项段一、非无保留意见的审计报告（一）非无保留意见的含义（二）确定非无保留意见的类型（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容（一）非无保留意见的含义-11.定义无保留意见：注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映。非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。2.导致非无保留意见的事项（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。重大错报可能源自：A.选择的会计政策的恰当性：①选用的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致；②财务报表（含附注）没有按照公允列报的方式反映交易和事项。B.对所选择会计政策的运用：①没有一贯执行选用的会计政策；②不当运用选用的会计政策。C.财务报表披露的恰当性或充分性（一）非无保留意见的含义-2（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。也称为审计范围受到限制。A.超出被审计单位控制的情况：①被审计单位的会计记录被毁坏；②重要组成部分的会计记录被无限期查封。B.与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形：①被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法;②注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘。C.管理层施加限制的情形：①管理层阻止cpa实施存货监盘;②管理层阻止cpa对特定账户余额实施函证。（二）确定非无保留意见的类型-1意见类型取决于：1.导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；2.注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。判断具有广泛性的情形：(1)不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；(2)虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；(3)当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。（二）确定非无保留意见的类型-2导致非无保留意见的事项的性质这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性重大但不具有广泛性重大且具有广泛性财务报表存在重大错报保留意见否定意见无法获取充分、适当的审计证据保留意见无法表示意见

（二）确定非无保留意见的类型-3情形意见类型判断意见类型的依据1保留意见（1）在获取充分、适当审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性（2）注册会计师无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性2否定意见在获取充分适当审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大且具有广泛性3无法表示意见如果无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性审计报告的判断

存在重大错报范围受到限制重大但不广泛保留意见保留意见

不符合GAAP的保留意见

范围限制导致的保留意见重大且广泛否定意见

无法表示意见

否定意见审计报告

无法表示意见审计报告注意：不能交叉！（二）确定非无保留意见的类型-4确定非无保留意见时还需注意两点：1.如管理层对审计范围施加了限制，且这些限制可能导致发表保留意见或无法表示意见，cpa应当：要求管理层消除限制。如果管理层拒绝消除限制，就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。如果无法获取充分、适当的审计证据，通过下列方式确定其影响：（1）如未发现的错报可能重大但不具有广泛性，发表保留意见；（2）如未发现的错报可能重大且具有广泛性，在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。（二）确定非无保留意见的类型-5无法解除约定的情形：（1）审计公共部门实体的财务报表；（2）不允许解除业务约定。此时，可能需要在审计报告中增加其他事项段。2.如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容-11.导致非无保留意见的事项段——说明段审计报告格式和内容的一致性位置统一：直接在审计意见段之前增加该段落标题：“导致保留意见的事项”、“导致否定意见的事项”、“导致无法表示意见的事项”。量化财务影响与金额相关的错报，在该段落中说明错报并量化其财务影响。存在与叙述性披露相关的重大错报在段落中说明该错报错在何处。（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容-21.导致非无保留意见的事项段——说明段存在与应披露而未披露信息相关的重大错报与治理层讨论未披露信息的情况；在段落中描述未披露信息的性质；如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在段落中包含对未披露信息的披露，除非法律禁止。无法获取充分、适当的证据在段落中说明无法获取审计证据的原因。披露其他事项即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在段落中说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容-32.审计意见段标题保留意见、否定意见、无法表示意见发表保留意见存在重大错报：我们认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，公允反映了……

。范围限制：我们认为，除导致保留意见的事项段所述事项可能产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，公允反映了……

。（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容-42.审计意见段发表否定意见我们认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制，未能公允反映……发表无法表示意见由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对这些财务报表发表审计意见。（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容-53.非无保留意见对其他审计报告要素内容的修改保留意见或否定意见修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。无法表示意见修改引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。4.非无保留意见审计报告的参考格式

二、审计报告的强调事项段-1强调事项段的含义是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。增加强调事项段的情形举例：1.异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。2.提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则。3.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。4.强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，财务报表已做出充分披露。

二、审计报告的强调事项段-2增加强调事项段应注意过多使用会降低沟通所强调事项的有效性；与财务报表中的列报或披露相比，在强调事项段中包括过多的信息，可能隐含着这些事项未被恰当列报或披露，强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。强调事项段的格式和内容将强调事项段紧接在审计意见段之后；使用“强调事项”或其他适当标题；明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；指出审计意见没有因该强调事项而改变。二、审计报告的强调事项段-3增加强调事项段不能代替的情形不能以强调事项段替代保留意见、否定意见或无法表示意见；不能以强调事项段替代适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露。参考格式19-7，P429-430三、审计报告的其他事项段-1(一)其他事项段的含义是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

(二)需要增加其他事项段的情形和要求1.与使用者理解审计工作相关的情形；2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形；4.限制审计报告分发和使用的情形。三、审计报告的其他事项段-2其他事项段在审计报告中的位置旨在提醒使用者关注其理解与财务报表审计相关的事项时，需要紧跟在审计意见和强调事项段之后；旨在提醒使用者关注与审计报告中提及的其他报告责任相关的事项时，可以置于“按照法律法规的要求报告的事项”的部分内；与注册会计师的责任或使用者理解审计报告相关时，可以单独作为一部分，置于“按照法律法规的要求报告的事项”之后。三、审计报告的其他事项段-3

(三)与治理层的沟通1.如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通；2.与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会；3.当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。第五节比较信息一、比较信息的含义二、审计程序三、审计报告：对应数据四、审计报告：比较财务报表一、比较数据的含义-1比较信息是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。比较信息包括对应数据和比较财务报表。二者的比较见下表。一、比较数据的含义-2类型定义审计报告中的差异对应数据是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读。对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度。审计意见仅提及本期比较财务报表是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露。比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似。审计意见提及列报的财务报表所属的各期一、比较数据的含义-3注册会计师的目标是：（一）获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的比较信息是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础有关比较信息的要求进行列报；（二）按照注册会计师的报告责任出具审计报告。二、审计程序-1(一)一般审计程序1.比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述；2.在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。(二)注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，应当追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。如果上期财务报表已经审计，还应当遵守期后事项准则的相关规定。如果上期财务报表已经得到更正，应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致。二、审计程序-2（三）获取书面声明在比较财务报表的情形下，注册会计师需要要求管理层提供与审计意见所提及的所有期间相关的书面声明。在对应数据的情形下，注册会计师需要要求管理层仅就本期财务报表提供书面声明。对上期财务报表中影响比较信息的重大错报进行更正而作出的任何重述，注册会计师需要要求管理层提供特别书面声明。

三、审计报告：对应数据通常无需在审计报告中特别提及对应数据对应数据对本期审计报告产生影响的情形：（1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决（2）上期财务报表存在重大错报，经审计未发现，本期比较数据未更正（3）上期财务报表未经审计四、审计报告：比较财务报表-1当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期。允许对不同期间的财务报表发表不同的审计意见或增加强调事项段。当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因。四、审计报告：比较财务报表-2如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中说明：（一）上期财务报表已由前任注册会计师审计；（二）前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）；（三）前任注册会计师出具审计报告的日期。四、审计报告：比较财务报表-3如果认为存在影响上期财务报表的重大错报，而前任注册会计师以前出具了无保留意见的审计报告，注册会计师应当就此与适当层级的管理层沟通，并要求告知前任注册会计师。注册会计师还应当与治理层进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。如果上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告，注册会计师应当仅对本期财务报表出具审计报告。四、审计报告：比较财务报表-4如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。第六节含有已审计财务报表的文件中的其他信息一、其他信息的含义二、注册会计师对于其他信息的责任三、重大不一致四、对事实的重大错报一、其他信息的含义其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在含有已审计财务报表的文件中（如年度报告、招股说明书等）包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息。1．其他信息是根据法律法规的规定或惯例而披露的2．其他信息是相对于已审计财务报表而言的3．其他信息包括财务信息和非财务信息CPA对其他信息的关注：如所反映的事项与财务报表所反映的事项相关，应当关注两者是否相互矛盾，即不一致；如果不相关，应当注意其他信息所反映的事项是否存在对事实的重大错报。二、注册会计师对于其他信息的责任1．注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述2．对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑3．有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别程序的情形4．有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形5．获取其他信息的时间三、重大不一致-1（一）重大不一致的含义不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。重大不一致可能会导致注册会计师对根据以前获取的审计证据得出的审计结论产生怀疑，甚至对形成审计意见的基础产生怀疑。三类不一致事项：（1）其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致；（2）其他信息中的项目与已审计财务报表相关项目的编制基础不一致；（3）其他信息中对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致。三、重大不一致-2（二）识别重大不一致时的措施1．确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改2．需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改时的措施审计报告日前：根据具体情况发表非无保留意见审计报告日后：遵照期后事项准则处理

3．需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改时的措施审计报告日前：①在审计报告中增加其他事项段；②拒绝提交审计报告；③解除业务约定。审计报告日后：告知治理层，并采取适当措施。

四、对事实的重大错报-1（一）对事实的重大错报的含义对事实的重大错报是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的信息作出了不正确的陈述或列报。1．可能会注意到明显的对事实的重大错报的情形对于对事实的重大错报，则是在为发现重大不一致而阅读其他信息的过程中可能注意到的。就CPA对重大不一致和对事实的重大错报的关注责任而言，要求程度是有明显区别的。对于后者，只要求CPA注意明显的对事实的重大错报。2．对事实的重大错报的两个基本特征一是其他信息所反映的事项与财务报表所反映的事项不相关；二是被审计单位对其他信息作出了不正确的陈述或列报。四、对事实的重大错报-2（二）注意到其他信息存在对事实的重大错报时的措施1．注意到其他信息含有对事实的重大错报时的措施与管理层就可能存在着对事实的重大错报事宜进行讨论，目的是解除注册会计师对其他信息中可能存在着对事实的重大错报的疑虑。2．仍然认为其他信息可能含有明显的对事实的重大错报时的措施在与管理层讨论后，如果仍然认为其他信息中可能含有明显的对事实的重大错报，注册会计师应当提请管理层咨询被审计单位法律顾问等有资格的第三方的意见，以确定其他信息中是否确实存在着对事实的重大错报及其影响程度。四、对事实的重大错报-3（三）确定其他信息存在对事实的重大错报时的措施1．提请修改存在对事实的重大错报的其他信息如修改了其他信息，就不需要再采取以下的进一步措施。2．向治理层书面说明注册会计师的关注如认定对事实的重大错报确实存在，而被审计单位拒绝修改，将对其他信息的疑虑告知治理层。3．征询法律意见通常应当同时征询法律意见，了解该项对事实的重大错报的存在是否会使注册会计师陷入法律诉讼事件，是否需要采取不出具审计报告或解除业务约定等措施。审计报告例题北京岳华会计师事务所接受万通股份有限公司（以下简称万通公司）20×8年度财务报表的委托，指派注册会计师甲和乙为该项业务的项目负责人。审计小组于20×9年初开始实施审计工作。万通公司未经审计的资产负债表列示的资产总额为60000万元，主营业务收入为55000万元，主营业务成本为46000万元，利润总额为10000万元。根据以往经验和万通公司的实际情况，注册会计师甲和乙确定的万通公司20×8年度财务报表层次的重要性水平280万元，在审计过程中，除以下情况需要考虑外，审计人员没有发现其他问题：（1）万通公司20×8年12月9日向甲公司赊销含税价款为158万元的K产品一批，发票已开具，并作了借“应收账款”158万元、贷“主营业务收入”135.04万元、“应交税费——应交增值税（销项税额）”22.96万元的会计记录，同时结转了“主营业务成本”120万元。至20×8年12月31日，货款尚未收回。20×9年1月9日，甲公司因质量不合格将所购产品全部退回。万通公司接受退货后，冲减了当月的主营业务收入。（2）在20×8年12月31日对万通公司A产品进行监盘时，发现数量短缺100件，A产品单位成本870元，但万通公司未作调整。（3）审查固定资产项目时，注册会计师甲和乙从万通公司“固定资产”账户中抽取了一部分已接近或超过预计使用年限的固定资产进行实地观察，发现短缺一辆运输卡车。万通公司“固定资产”及“累计折旧”账户记录显示，该卡车原值为45万元，已提折旧36万元，预计使用年限10年，预计净残值为零。20×8年10月，因发生重大交通事故，造成车辆报废。万通公司依据交通管理部门的处理和保险协议的规定同保险公司协商，保险公司同意赔偿7.2万元，其余损失由万通公司承担（不考虑其他费用）。但至20×8年底，万通公司没有取得赔偿款。万通公司尚未进行会计处理。（4）检查资本公积项目时，发现万通公司于20×8年12月10日因即将进行大修而对生产车间进行了资产评估，并于年末将201万元的评估增值作了借记“固定资产”、贷记“资本公积”的会计处理。（5）万通公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。20×8年9月26日万通公司与南方公司签订销售合同，由万通公司于20×9年3月6日向南方公司销售电子设备10000台，每台1.5万元。20×8年12月31日，万通公司库存电子设备15000台，单位成本1.4万元。20×8年12月31日市场销售价格为每台1.4万元。预计销售税费为每台0.1万元。万通公司于20×9年3月6日向南方公司销售电子设备10000台，每台1.5万元，货款已收到。经甲和乙注册会计师对会计资料实施检查后确认，万通公司在编制20×8年度财务报表时，没有对该类存货计提跌价准备。（6）万通公司于20×8年4月1日折价发行了3年期、面值为2000万元、债券票面利率为8％的债券（一次还本付息）。万通公司按1720万元的价格发行，市场利率为13%。20×8年4月1日，万通公司做了借记“银行存款”1720万元、“应付债券——利息调整”280万元，贷记“应付债券——债券面值”2000万元的会计处理。年底编制财务报表时，万通公司未对该笔发行债券业务做进一步处理。（7）万通公司20×8年末进行固定资产减值测试时，发现某项固定资产进行减值测试前账面余额5000万元，原计提固定资产减值准备为1510万元，20×8年进行减值测试中发现该固定资产的价值得到回升，目前的可回收金额为4995万，则做出会计处理：借：固定资产减值准备1505

贷：资产减值损失1505（8）万通公司于20×3年初为K公司向银行借款100万元提供担保。20×8年10月借款到期时，因K公司经营严重亏损，已进入破产清算阶段，无力偿还已到期的该笔银行借款。贷款银行向法院起诉，要求万通公司承担连带偿还责任，支付借款本息120万元。20×9年2月20日，法院终审判决万通公司向银行支付借款本息120万元，并于20×9年2月28日执行完毕。万通公司以起诉和判决均发生在20×9年为由，没有在20×8年度财务报表中反映该事项。要求：（分录中的金额以万元为单位，精确到小数点后两位）1．假定不考虑重要性，请分别针对以上每种情况，说明万通公司的会计处理是否符合相关规定？如不符合会计制度规定，请直接列示相应的审计调整分录。列示调整分录时无须考虑增值税（增值税税率为17％）以外的其他税费，也不考虑损益结转和调整对所得税费用的影响。2．假定万通公司接受了注册会计师甲和乙对问题（1）、（3）、（5）、（7）的审计建议，但拒绝接受对问题（2）、（4）、（6）、（8）的审计建议，全部审计工作于20×9年3月16日完成并经万通公司管理层予以签署。请说明注册会计师甲和乙应发表何种审计意见，简要说明理由，并代为编写审计报告的说明段、强调事项段或其他事项段（如有）以及审计意见段。①分析：尽管商品于20×9年初被退回，但由于销售发生于20×8年，万通公司应按需要调整报告年度财务报表的期后事项来处理此笔销售退回业务。建议的审计调整分录为：

冲回原已确认的主营业务收入、增值税及应收账款：

借：营业收入

135.04

应交税费——应交增值税(销项)22.96

贷：应收账款——甲公司

158

冲回原已结转的成本：

借：存货——K产品120

贷：营业成本120

②万通公司正确的如下：

借：管理费用8.7

贷：存货8.7

③分析：由于车辆已经报废，万通公司应及时进行会计处理。至于未取得保险赔偿款的情况，可通过“固定资产清理”账户进行处理。相关的会计处理如下：

车辆报废后，应进行如下记录：

借：固定资产清理9

贷：固定资产——运输卡车9

交通管理部门进行处理后，应进一步作下列会计处理：

借：其他应收款——保险公司7.2

营业外支出1.8

贷：固定资产清理

9

注册会计师甲和乙列示审计调整分录时，可以将以上两个分录合并为：

借：其他应收款——保险公司7.2

营业外支出1.8

贷：固定资产——运输卡车

9

④分析：按企业会计准则的规定，在没有转让或出售建筑物的情况下，万通公司因资产评估而产生的评估增值不应入账。另外，因评估发生在20×8年12月，无须建议对累计折旧进行调整。调整分录如下：

借：资本公积201

贷：固定资产201

⑤由于万通公司持有的电子设备的数量15000台多于已签订销售合同的数量10000台，因此销售合同约定的10000台应以合同约定的价格作为计量基础，超过的5000台可变现净值应以一般销售价格作为计量基础。

有合同约定的部分的可变现净值＝10000×1.5－10000×0.1＝14000万元，账面成本＝10000×1.4＝14000万元，应计提的存货跌价准备为0无合同约定的部分，可变现净值＝5000×1.4－5000×0.1＝6500万元，账面成本＝5000×1.4＝7000万元，应计提存货跌价准备7000－6500＝500万元，据此应建议万通公司作以下审计调整：

借：资产减值损失500

贷：存货——存货跌价准备500

⑥分析：万通公司在发行债券时所作的会计处理是正确的，但年底编制财务报表时未按规定对折价部分进行摊销，不仅虚增了20×8年度财务费用，而且虚减了该年度的应付债券余额。应建议万通公司调整，调整分录为：

借：财务费用

167.7（1720×13%×3/4)

贷：应付债券——应计利息

120(2000×8％×9÷12)

——利息调整

47.7

⑦分析：

借：资产减值损失1505

贷：固定资产——固定资产减值准备

1505

⑧分析：由于破产清算发生在20×8年，尽管起诉和判决均发生在20×9年初，但因判决时财务报表尚未公布，所述事项属于需要调整20×8年度财务报表的期后事项。注册会计师甲和乙应建议万通公司进行以下审计调整：

借：营业外支出——赔款损失

120

贷：其他应付款——银行贷款

120(2)上述调整对财务报表要素的综合影响如下(“＋”表示调增，“一”表示调减)：

财务报表要素资产负债权益利润情况(1)－158＋120＝－38－22.96－135.04＋120＝－15.04情况(2)－8.7－8.7情况(3)－9＋7.2＝－1.8－1.8情况(4)－201－201情况(5)－500－500情况(6)120＋48＝168－168情况(7)-1505-1505情况(8)120－120(4)如果万通公司接受了注册会计师甲和乙对情况(1)、(3)、(5)、(7)所提出的审计意见，拒绝接受对情况(2)、(4)、(6)、(8)提出的审计建议，则万通公司资产总额被高估了209.7万元，没有达到财务报表层次的重要性水平；负债低估了288万元，超出了财务报表层次的重要性水平；但对利润总额的高估为296.7万元，达到了财务报表的重要性水平，但尚未构成对财务报表整体反映的影响。基于以上考虑，注册会计师甲和乙应出具保留意见审计报告。代为起草的审计报告如下：三、导致保留意见的事项

万通公司于20×8年度未对应付债券计提应计利息120万元和摊销债券折价75万元，并对20×8年的预计负债120万元没有进行处理。我们认为，万通公司应按年计提债券利息并摊销债券折价，同时调整20×8年的营业外支出和其他应付款，但万通公司没有接受调整建议。

四、保留意见

我们认为，除了前段所述事项的影响外，万通公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了万通公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。

岳华会计师事务所

中国注册会计师：甲(签名并盖章)

(盖章)

中国注册会计师：乙(签名并盖章)

中国北京市

二○×九年三月十六日第七节拓展：审计报告的改革一、美国PCAOB的行动二、国际IAASB的行动一、美国PCAOB的行动（一）美国标准审计报告模式变革进程（二）标准审计报告模式变革的备选方案（一）美国标准审计报告模式变革进程-1引子2011年6月21日,PCAOB发布了概念公告——已审财务报表审计报告准则的可能修订的概念公告(ConceptReleaseonPossibleRevisionstoPCAOBStandardsRelatedtoReportsonAuditedFinancialStatements)该概念公告向社会各界征求意见,意见征求期截止于2011年9月30日。PCAOB主席詹姆斯.多蒂(JamesDotty)表示:“我们此次发布的这份概念公告既是为了应对金融危机而向投资者提供保护的重要举措,又是旨在提升审计程序的相关性、透明度和可靠性的整体改革措施的第一步”。PCAOB总审计师兼职业准则主管马丁•鲍曼(MartinFBaumann)说:“由于对企业信息有相当的掌握并身为独立的第三方,审计人员在提供相关和有用的信息方面拥有独一无二的地位。本次发布的概念公告为拓展审计人员通过审计报告对审计业务和公司财务报表进行沟通探索了多种途径。”（一）美国标准审计报告模式变革进程-22005年2月,PCAOB的准则咨询组(StandardAdvisoryGroup,SAG)对标准审计报告展开了讨论,包括审计报告模式的优缺点,以及是否需要一个通过/失败(Pass/fail)模式以外的审计报告形式。SAG成员的反应是不同的。支持现行pass/fail模式：清楚、简单、一致、可比较,并且易于投资公众消化。反对：程序化、样板化、信息含量是最小的、现行审计报告模式在无保留意见(pass)之内不允许变。审计报告需要更多信息,而不是样板文件。（一）美国标准审计报告模式变革进程-32007年10月,美国财政部(the

USDepartmentoftheTreasury)成立了审计职业咨询委员会(AdvisoryCommitteeontheAuditingProfession,ACAP),审查审计行业的集中度、财务稳健性、审计质量、行业队伍的补充和保持等议题。在促进审计职业的可持续性方面,ACAP探索和考虑了大量与会计师事务所相关的问题,包括“公众对审计师责任的理解和相互的沟通”、“审计的局限性,特别是在舞弊侦查与防范方面的局限性”和“审计程序更加透明等”。（一）美国标准审计报告模式变革进程-42008年10月,ACAP发布了一个报告(ACAPFinalReport),建议PCAOB“着手启动准则制定项目,以考虑改进标准审计报告模式,因为标准审计报告的标准化措辞不能充分反映出审计工作的程度和判断”。ACAP建议改变审计报告内容所引证的原因之一就是:不断增长的全球商业运营的复杂性迫使判断和估计不断增加,包括和公允价值相关的判断和估计。ACAP指出现行的通过/失败审计报告模式可以加以改进,以便包含与财务报表审计更相关的讨论。（一）美国标准审计报告模式变革进程-5机构投资者建议探索一个关于“估计、判断、证据的充分性、不确定性等”叙述性(narrative)的报告,ACAP也指出这个额外的讨论将会提高投资者对财务报表的信心,澄清审计师在财务报表审计中的角色，ACPA承认需要进一步研究哪些额外信息是投资者和财务报表的其他使用者所追求并对他们有用的。ACAP也建议PCAOB和SEC在审计报告中澄清审计师在现行审计准则下在审查舞弊的角色,ACAP指出现行标准审计报告没有提及舞弊。ACAP建议“审计报告中应清楚地向投资者、其他财务报表使用者、公众传递审计师在发现和报告舞弊方面的角色(role)。”ACAP也建议PCAOB定期审核和更新舞弊审查和报告的审计准则。（一）美国标准审计报告模式变革进程-62009年9月，国际证券组织委员会(InternationalorganizationofSecuritiesCommissions,IOSCO)的技术委员会发布了一个咨询报告——审计师沟通，就是否需要改变审计师报告或者是否需要额外的审计师沟通以满足投资者信息需求征询外界评论。机构投资者和迪拜金融机构服务管理局答复：目前的报告模式没有反映出商业、财务报告、审计方面增长的复杂性,审计报告应该包括审计过程(审计师事实上做了什么)和财务报表质量的信息，这些评论指出管理当局和审计师应当共同工作、共同提供信息。（一）美国标准审计报告模式变革进程-7审计师和会计师公会答复：目前的审计报告以可辨认的形式清晰地表达了审计师的意见,审计师报告并不是陈述财务报表质量、管理程序、其他相关公司信息的恰当地方。审计师指出这些信息更恰当的来源应是管理当局或者公司审计委员会。加拿大公众责任委员会(TheCanadaPublicAccountabilityBoard)答复：目前的审计师报告对投资者是有用的,而Pass/Fail审计报告模式的变化可能给投资者带来困惑,可能会使得理解财务报表是否公允表达变得更困难。（一）美国标准审计报告模式变革进程-82009年10月的SAG会议：

一些SAG成员提出PCAOB应根据ACAP建议考虑对审计报告加以改进，而且认为这是非常重要的。基于SAG委员的反馈、ACAP提出的建议和其他国际上的发展，PCAOB委员相信，SAG重新考虑这个议题是恰当的。2010年4月的SAG会议：PCAOB委员会与SAG成员就审计报告模式进行了追踪讨论。一致支持改进标准审计报告，问题是怎么改。一是对标准审计报告内容和形式的改变；二是对在审计报告中澄清审计师对舞弊的审计责任。（一）美国标准审计报告模式变革进程-92011年9月15日,PCAOB举行了圆桌会议,参会者就概念公告中审计报告模式变化的四种备选方案发表意见。在圆桌会议讨论期间,每一个参会成员都要就讨论问题做出答复,并对概念公告中的审计报告模式改变的4种备选方案发表意见:(1)为什么支持或者反对某一备选方案,包括持有该观点的理由；(2)备选方案对财务报表使用者是否有益?为什么?(3)备选方案如何实施?是否存在实施障碍?（一）美国标准审计报告模式变革进程-102011年11月,PCAOB召开了SAG会议,对评论期间收到的152封评论信按照评论者的类型进行了分析,不同的评论者对审计报告模式改变发表了不同的意见。总体来说，评论者希望保留通过/失败模式的审计报告，支持改变审计报告模式，但是支持改变的程度依评论者的类型而不同。该会议也确定了下一步的工作:(1)完成对评论信的分析;(2)考虑其他相关项目;(3)在2012年的第二季度发布立项(proposal)。（一）美国标准审计报告模式变革进程-11（二）标准审计报告模式变革的备选方案概念公告讨论了4种改变审计报告模式的备选方案:(1)审计师的讨论及分析(2)在审计报告中强制和扩展使用强调段(3)审计师对财务报表以外的其他信息的保证(4)明确标准审计报告中的用语可以是一个或几个备选方案的组合。保留标准审计报告中的通过/失败意见模式备选方案通过改进审计报告的内容,提高与投资者之间的沟通,旨在基于现行的审计准则,改进审计师对财务报表的现有审计责任的沟通,而不是改变审计师按照PCAOB准则执行财务报表审计时的基本角色。(1)审计师讨论与分析-1审计师的讨论与分析(Auditor’s

discussionandanalysis,AD&A)能“透过审计师的眼睛”(throughauditor’seyes)向投资者和其他财务报表使用者提供有关审计和财务报表的观察(aviewofauditandfinancialstatements)。AD&A将作为一个补充性的文字表述报告,附在标准审计报告后。AD&A的目的是能使审计师以文字表述的形式讨论对重大事项(Significantmatters)的观点，AD&A可能包括有关审计信息(如审计中识别的审计风险、审计程序和结果以及审计师的独立性等)，它也可能包括审计师对公司财务报表的看法(如管理当局的判断和估计、会计政策和实务、以及困难或有争议的问题和千钧一发问题(closecalls)等)。此外,AD&A能提供审计师自由裁量权,评论那些在技术上遵循适用的财务报告框架,但在审计师看来增加这些事项的披露会使投资者对这些事项以及这些事项对财务报表的影响获得更好的理解。AD&A也可以阐明那些审计师认为在财务报表的编制和报告中,管理当局本可以应用不同的会计政策和方法或不同的披露的领域。标准审计报告和审计师的讨论与分析段(AD&A)见示例1。(1)审计师讨论与分析-2示例1.修订的标准审计报告和审计师的讨论与分析段独立CPA事务所的报告[标准引言段][标准范围段][标准意见段]我们执行审计的目的在于从整体上对财务报表(包括相关的披露)形成审计意见。后附审计师的讨论和分析提供额外的分析。[签名][城市、州、国家][日期]审计师的讨论和分析审计师的讨论和分析(AD&A)应与随附的审计师对财务报表的审计报告一并阅读。在对财务报表从整体上发表审计意见时,我们已经考虑了下面讨论的事项。这种讨论并不代表着是对个别账户余额、披露、交易或下列任何其他讨论的事项做单独保证，它不能替代使用者对财务报表(包括相关披露)和审计报告的充分阅读和审阅。审计师关于审计和财务报表的讨论可以包括在诸如下面所列示的AD&A的章节或标题下面。每一个标题下是对起草的讨论内容的说明，这个说明意图仅是为了描述每一个章节可能包括的内容,如果PCAOB委员会继续考虑AD&A方案,完整的要求将会提出以供公众评论。关于审计的信息[审计风险]提供审计师识别的重大风险的讨论。这项讨论应该包括审计师在确定哪些风险是重大时所评估的因素，描述为什么这些风险对公司财务报表来说是重大的。[审计程序和结果]提供应对上一节讨论的重大风险的审计程序的讨论，为什么这些程序能够应对这些重大风险,以及这些程序的结果是怎样的。[审计独立性]提供遵循PCAOB“Rule3526——与审计委员会就独立性的沟通”,审计师向审计委员会报告、讨论的有关独立性事项的讨论,以及这些事项相应的解决方案。提供审计师独立的声明。关于公司财务报表的信息[管理层的判断和估计]提供与审计委员会沟通的重要会计估计和支持这些会计估计的假设的讨论。这个讨论也应该阐述这些重要会计估计是如何易受变化的影响。[会计政策及实务]提供对公司的重要会计政策和实务的讨论,包括与审计委员会沟通的公司的重大非常规交易。这项讨论应该包括审计师认为某些会计政策和实务是重要的原因,甚至包括那些管理当局认为并不重要的政策和实务。也要提供已经与管理当局讨论过的,在适用的财务报告框架允许下可采用的与这些重要事项相关的其他替代性的会计处理，包括使用这样的替代披露和处理的结果,以及审计师更倾向的处理。[困难和有争议的问题]提供审计过程中出现的困难、争议问题和“千钧一发”问题(Closecalls),以及这些问题的最终解决的讨论。这些问题可能包括:在适用的财务报告框架下，在被视为可接受之前,需要审计师和管理层重点考虑的会计事项。需要审计师和管理当局重点考虑的与财务报告内部控制相关的事项。对财务报表有潜在重大影响,并且在会计期末前被调整的财务报表问题(2)强制与拓展使用强调段该备选方案要求在任何审计报告中都要使用强调段(Emphasisparagraph),并扩展强调段以强调财务报表中的重大事项,识别这些事项在财务报表中披露的地方。在对财务报表至关重要的领域,都要求使用强调段,包括重大的管理层判断和估计,在计量上存在重大不确定性的领域,以及审计师确定的对更好地理解财务报表表达非常重要的其他领域。对于该备选方案下的每个强调事项,也可能要求审计师评论针对识别的事项所实施的关键审计程序，这一备选方案主要是传达那些依据目前的审计准则,作为审计的一部分审计师需要处理的事项。可能的修订的附有强制性强调段的标准审计报告中见示例2。示例2：可能的附有强制强调段的修订标准审计报告独立CPA事务所的报告[标准引言段][标准范围段][标准意见段]强制的强调段强调那些对理解财务报表非常重要的事项,这些事项包括重大的管理层判断和估计及计量上存在重大不确定性的领域。讨论针对这些重大事项所执行的审计程序。这种讨论不应该包括该公司没有在财务报表中披露的事项，应该提及财务报表中披露每一个事项的附注。[签名][城市、州、国家][日期][重要事项]描述那些在技术上遵循适用的财务报告框架的重要事项,但在审计师看来,增强这些事项的披露会使投资者对这些事项及其对财务报表的影响获得更好的理解。或描述审计师认为，在财务报表的编制和报告中,管理当局本可以应用不同的会计政策和方法或不同的披露的领域。(3)审计师对财务报表以外的其他信息的保证要求审计师对财务报告以外的信息提供保证,如管理层讨论与分析(Management’sdiscussionandanalysis，MD&A)或其他信息(例如,非公认会计准则信息或盈余公告)。审计师对财务报表以外的信息提供保证能提高这些信息的质量、完整性和可靠性，并使投资者和其他财务报表使用者在更大程度上信任由公司管理层提供的公司信息。因此,这个额外的报告,可以使审计和审计报告与投资者和其他财务报表使用者更加相关。可能的修订的关于管理层讨论与分析(MD&A)的标准审计报告见示例3。对管理层讨论与分析(MD&A)的标准审查报告在SEC701——管理层的讨论和分析中，制定了有关MD&A鉴证业务执行的要求,MD&A是按照SEC所采纳的规则和法规编制的,并在股东年报和其他文档中表达。独立审计师报告[引言段]我们已经从整体上检查了包括在[插入注册报表或文件的描述]的XYZ公司的管理层讨论与分析，管理层负责根据美国证券和交易委员会(SEC)通过的规则和法规编制公司的管理层讨论与分析。我们的责任基于我们的检查对其发表意见，我们已经按照PCAOB的准则审计了XYZ公司截止于20X3年12月31日、20X4年12月31日和20X5年12月31日的为期三年里的每一年的财务报表,在我们20X6年X月X日的审计报告中,我们对这些财务报表发表了无保留意见。[范围段]我们按照上市公司会计监督委员会(美国)建立的鉴证准则审查了管理层讨论和分析。相应的审查程序包括在测试的基础上检查支持MD&A中历史金额和披露的证据，审查还包括评价管理层对所包含信息的相关性做出的重大决策和影响已报告信息的估计和假设。我们相信,我们的审查为我们发表意见提供了一个合理的基础。[说明段]管理层讨论与分析编制要求管理层解释标准,判断所包含信息的相关性,做出对已报告信息会产生影响的估计和假设。管理层讨论与分析包括已经发生或预期发生的交易对未来可能的预期影响,预期的流动资金及资本来源、经营趋势、承诺保证和不确定性。因为事件和情况通常不会如预期那样发生,未来的实际结果和管理层对于这一信息的目前评估可能会显著不同。[意见段]我们认为，公司的管理层讨论和分析陈述,在所有重大方面包括了美国证券交易委员会(SEC)所通过的规则和法规所要求的要素；其中的历史财务数据,在所有重大方面,精确地来源于公司的财务报表；公司的基本信息、判断、估计和假设为MD&A中的披露提供了合理的基础。[签名][城市、州、国家][日期](4)明确标准审计报告的用语在审计报告中,可能被明确的标准审计报告的用语包括:合理保证;审计师对舞弊的责任;审计师对财务报表披露的责任;管理层对财务报表编制的责任;审计师对财务报表以外的信息的责任;审计师的独立性。二、国际IAASB的行动（一）国际IAASB的行动经过（二）拟新发布和修订的相关准则（三）未来的审计报告范例（一）国际IAASB的行动经过-1TheIAASB’sprocesstodateincluded:✪Jointlycommissionedinternationalacademicresearchonuserperceptionsofthestandardauditor’sreport(theresearchreportsdatedMay–September2009areavailableontheIAASBwebsite)✪May2011ConsultationPaper,EnhancingtheValueofAuditorReporting:ExploringOptionsforChange,whichincorporatedfindingsfromtheabovementionedr