土地出让金会计分录

土地出让金会计分录

公司购买一块土地，已支付土地出让金100万，现出让方开出一

张行政事业单位收据，以后在受到发票，怎么做账

【t花开t花谢】回答：1人气：1解决时间:2010-06-1320:02

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会计分录如下：

根据这张收据暂时计入：

借：预付账款1000000

贷：银行存款1000000

等以后发票来了，再计入：

借：无形资产1000000

贷：预付账款1000000

而且行政事业的收据可以入帐，和发票同等效力。在实务工作中，

土地出让金往往不是一次性支付，土地使用权证也未必在土地出让金

支付后立即取得，这就引出了该土地出让金如何核算的问题。我建议，

土地出让金的核算可按以下三种情况分别作出处理：

1.土地出让金未支付完毕，土地使用权证已经取得。这时，实际

上土地使用年限已经确定，尚未支付的土地出让金可以理解为欠付款，

因此，可按土地使用权总价金额借记〃无形资产"科目，总价与已支

付的土地出让金之间的差额部分贷记〃其他应付款〃科目。同时，土

地成本按土地使用证上的使用期限作分期摊销。

2.土地出让金已支付完毕，土地使用权证尚未取得。因土地出让

金已全部结清，所以列无形资产后，不会再变动（除了摊销），问题

是权证未取得，土地面积有时可能会与土地使用权证有出入。资产是

指由过去交易或事项形成、为企业拥有或者控制并能给企业带来经济

利益的资源。既然已列作无形资产，应当按一定的方法（一般是直线

法）予以摊销。摊销年限可以按土地出让合同上规定的年限确定。届

时，土地面积按照实际进行调整。

3.土地出让金未支付完毕，土地使用权证尚未取得。对此，存在

两种观点：一种观点认为，既然权证未取得，土地使用年限不能确定，

款项亦未支付完毕，作挂账处理较妥；第二种观点认为，虽然权证未

取得，但土地使用权已享用，比照在建工程已完工交付使用，但尚未

办理竣工决算手续的会计处理，应当暂估入账，并按暂估入账数及暂

估的使恿年限开始摊销，待权证取得后，再在土地使用权的剩余年限

内作调整。这样处理，比较符合会计的真实性原则和稳健性原则。

止匕外，受让土地的折扣（优惠）的会计处理,也是值得讨论的问

题。有的企业在公司制改组过程中，地方政府为了支持企业公司制改

组（有的主要是为了公司上市），在企业受让土地时给予一定比例的

折扣（优惠）。对这部分折扣如何处理，目前有两种意见：

一是将它视作土地管理部门（包括土地储备中心）给予企业的一

种捐赠，列作资本公积。作此会计处理的前提就是在土地出让合同中

明确该等土地的单价、折扣、净值等数额,并承诺该等折扣归企业所

有,土地管理部门不再享有,以土地原值借记〃无形资产--土地使用

权〃科目，并以实际付款数额，贷记〃银行存款〃科目，以两者差额

（折扣）贷记〃资本公积--接受捐赠非现金资产准备〃科目。

二是将它视作一般交易中的销售折让。土地使用权按实际支付金

额入账，不产生资本公积。作此会计处理的前提是在土地出让合同中

并没有明确土地原值、折扣、净值等数字和土地管理部门的书面承诺,

只列了折扣后的数额。

财政部于2006年2月15日印发了修订后的《企业会计准则-基本

准则》及38项具体准则，随后于11月6日印发了《企业会计准则-应

用指南》，为与之前的会计准则体系相区别，我们习惯称之为新准则。

根据新的《企业会计准则第6号-无形资产》应用指南，企业取得的土

地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取

租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。根据本指南第五点

规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包

含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当

计入相关资产的成本。根据以上新会计准则及其指南规定，我们来具

体讨论一个土地使用权的会计核算和税务影响问题。

二、实际案例及会计核算

A公司是一家外商投资房地产企业，于2007年通过挂牌出让方式

获得某市土地一块，用于投资建设一座大型综合购物商场，项目竣工

后商场营业面积将全部用于对外招商出租。《国有土地使用权出让合

同》载明：出让土地面积5万平方米；土地出让年限为50年，自领取

该宗地的《国有土地使用证》之日起算；净地成交价款为人民币6亿

元。假设该公司于2008年1月1日获得玫府颁发的《国有土地使用

证》,项目建设期自2008年1月1日至2010年12月31日，总计

3年。在不考虑契税、印花税等税费的情况下,采用成本计量模式的相

关账务处理如下：

1、在没有取得土地使用证之前，所支付的土地价款在〃预付账

款〃科目核算；待取得土地使用证之后，土地使用权在〃无形资产-土

地使用权〃科目核算，并根据土地出让期限的受益期进行摊销。

支付土地出让金时，会计分录为：

借：预付账款-土地出让金600,000,000

贷：银行存款600,000,000

办理国有土地使用证时,会计分录为：

借：无形资产-土地使用权600,000,000

贷：预付账款-土地出让金600,000,000

2、在项目建设期间，土地使用权的摊销成本计入〃在建工程-建

筑物〃，不计入当期损益是因为该期间土地的用途与建造活动相关，

土地使用权所包含的经济利益通过地上的建筑物实现，其摊销金额应

当计入相关资产的成本。

土地使用权每月摊销金额=600,000,000:50:12=1,000,000元

每月会计处理时，会计分录为：

借：在建工程-综合购物商场LOOOQOO

贷：累计摊销-土地使用权L000Q00

3、项目建设竣工后，土地使用权摊余价值和建筑物的购建成本

分别从〃无形资产-土地使用权〃、〃在建工程-建筑物〃转入〃投资

性房地产-土地使用权〃、〃投资性房地产-建筑物〃，土地使用权与

之前在无形资产的核算保持一致，仅是一级科目的变化；假设3年后

综合购物商场除了土地使用权摊销之外的购建成本为20亿元，建筑物

根据管理层预计的残值率为10%、使用年限为30年,那么项目竣工相

关核算的会计分录为：

1)土地使用权

借：投资性房地产-土地使用权564,000,000

贷：无形资产-土地使用权564,000,000

2)建筑物

借：投资性房地产-综合购物商场2,036,000,000

贷：在建工程-综合购物商场2,036,000,000

4、进入经营期间，土地使用权及建筑物的相关账务处理相对简

单。

1)土地使用权在每月会计处理时，会计分录为：

借：营业费用-土地使用权摊销1,000,000

贷：累计摊销-土地使用权1Q00Q00

2)建筑物月折旧额=2,036,000,000x(1-10%)

・30+12=5,090,000元

在每月会计处理时，会计分录为：

借：营业费用■固定资产折旧5,090,000

贷：累计折旧-综合购物商场5,090,000

三、税务相关影响

在建期间土地使用权摊销计入在建工程而不计入当期费用，一方

面减少在建期间的亏损，另一方面加大了建筑物的购建成本，预计将

在以下方面产生影响：

L从减少在建期间亏损方面考虑，有利于充分利用所得税税前

连续5年滚动递延弥补的政策。

假若建设期土地使用权摊销计入期间费用，且亏损均不能在税前

递延弥补，对企业所得税影响：

3年建设期累计影响所得税金额

=1,000,000X36X25%=9z000,000元

2、《中华人民共和国房产税暂行条例》的规定，房屋建筑物用

于对外出租的，在计征房产税时应采用〃从租计征〃。根据2008年

12月31日发布的国务院令第546号规定〃1951年8月8日政务院

公布的《城市房地产税暂行条例》自2009年1月1日起废止。自

2009年1月1日起，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人，

依照《中华人民共和国房产税暂行条例》缴纳房产税。〃若本案例的

企业采用〃从租计征〃方式，房产税的税赋是相当高的，所以A公司

在项目伊始就与财税部门达成按照〃从价计征〃的方式征收房产税。

对外商投资企业采用这种征收方式有利于税收政策的平稳过渡和更好

发展，地方税务机关应加以鼓励扶持。例如，北京市地方税务局《关

于2009年度对外资企业及外籍个人征收房产税的通告》(京地税地

[2009]81号)中明确〃外资企业房产，不论自用还是出租均按征收月

份前一个月的月末账面房产原值，一次减除30%后的余值，计算缴纳

房产税。〃根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有

关问题的通知》(财税［2008R52号)文件的最新解释〃对依照房产

原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按

照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定

进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定

予以调整或重新评估〃。《房产税暂行条例》规定，房产税依照房产

原值一次减除10%〜30%后的余值计算缴纳。建设期土地使用权推销

计入在建工程，从加大建筑物成本方面考虑，房产原值提高将加大

〃从价计征〃方式房产税的计税基础，多缴房产税。因此，A公司在

房产税方面将受到如下影响：

每年多缴纳房产税金额=36,000,000x(1-30%)

xl.2%=302,400元

按照房产使用年限30年且不考虑资金时间价值的情况下，累计影

响房产税金额=302,400x30=9,072,000元

若考虑资金时间价值，在折现率分别为5%、7%、10%累计影响

金额如下：

折现率i=5%i=7%i=10%

年金系数(n=30)15.37212.4099.427

年金现值(元)4648492.83752481.62850724.8

四、结论

以上通过土地使用权核算的全过程罗列，以及对税务影响的分析,

我们可以看出，在项目开发期间土地使用权摊销是进入管理费用，直

接反映到当期利润表；还是摊销计入在建工程资本化，待项目竣工后

以固定资产折旧的形式反映到将来的利润表，在会计处理而言，仅仅

是一个会计判断问题，怎么样处理都能说得过去。

但在是否应与税务保持一致，却存在不同意见，一种观点认为，

开发期间土地使用权摊销应该进入当期费用，若会计核算上计入在建

工程，项目竣工后，则以后会计期间固定资产多计提的折旧不能税前

列支，应调增利润,多交所得税；同时，房产税在采用从价计征的方

式下，也将多缴房产税。另外一种观点认为，根据实质重于形式原则，

开发期间土地使用权摊销应当计入在建工程成本，是因为获取土地使

用权的根本目的是为了建设综合性购物商场，并通过出租营业面积获

得回报，而且土地使用权在开发期间的用途也是服从于购建活动，而

不是管理活动，进入期间费用依据不足，并且，在这一点上税务与会

计的资本化标准是一致的，不存在以后会计期间纳税调整的问题。

笔者比较认同后者，在不考虑如亏损不能滚动5年递延弥补、产

生持续经营问题等特殊情况下，所得税在经营期税赋总体是相同的，

需要考虑的仅仅就是时间价值问题。而〃财税[2008]152号〃文件对

于房产原值如何确定的问题也进行了明确〃对依照房产原值计税的房

产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计

算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对

纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重

新评估。〃因此，土地使用权在开发期间进入在建工程是符合企业会

计准则和税收法规的。

甲公司2000年1月1日以支付土地出让金的方式取得一土地使用

权，支付出让金100万元，该十地剩余年限为20年；2002年1月1日

开始在这片土地上建造一厂房，共计发生料工费合计410万元，假设

均以银行存款支付，2003年12月31日该厂房达到预定可使用状态；

该厂房预计使用年限为6年，厂房清理时净残值为30万元（不含土地

使用权部分），采用平将年限法计提折旧；2009年12月31日该厂房

报废，除土地使用外清理费用为5万元，清理收入15万元；厂房报废

后甲公司将土地使用权对外出租，每年取得租金10万元。