2025年高效成本控制与优化策略

近三年题型邈量分析表

单项选择题多选旭判断逊Jj十算分析逊琼合题合计

年派分值题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值

11T11

2221

11121।134

第十四章原则成本管理批注［whitel):本#属于一般章千.本章也要论述成本

减少与成本拉利的区别，原期成本的分臭以及原灼成.本

的洌定，各矣成本是外的影响原因,成本是异的计算.

族胤成.本总异的距分处定等.本章内容相对独立，也要

第一节成本控利概述是本聿各节的互相联络以及与第十二章成本计算的联

络.本章四型，变更波及客双思和计算分析题，近三年

成本控制，是指运用以成本会计为主的多种措施，预定成本限额，按限额开支成本的考试卡均分值为2分左右，应支点注意客现遮。

和费用，以实际成本和成本限额比较，衡量经营活动的成绩和效果，并以例外管理原则

纠正不利差异，以提高工作效率，实现以致超过预期的成本限额。

一、成本控制系统的构成

一种企业的成本控制系统包括组织系统、信息系统、考核制度和奖励制度等内容。

(-)组织系统

组织是指人们为了一种共同目的而从事活动的一种方式。在企业组织中，一般将目

的划分为几种子目的，并分别指定一种下级单位负责完毕。每个子目的可再划分为更小

的目的，并指定更卜.一级的部门去完毕。一种企业的组织机构可以用管理等级和平均控

制跨度来描述。管理等级是最高级的单位和最低级单位之间的等级，控制跨度是指一种

单位所属卜级的数FL一种企业的组织机构还可以用各级管理等级之间权力集中和分散

的程度来描述。在一种高度集中的绢织机构中.权力集中干较高级别的管理层次,低级

管理人员只拥有很少的决策权。在一种企业里，权力很也许在一种职能领域中高度集中，

而在其他职能领域则高度分散。一般说来，生产、财务和人事管理都属于高度集中的领

域。

成本控制系统必须与企业组织机构相适应，即企业预算是由若干分级的小侦算构成

的。每个小预算代表一种分部、车间、科室或其他单位的财务计划。与此有关的成本控

制，如记录实际数据、提出控制汇报等，也都是分小单位进行的。这些小单位作为责任

中心，必须有十分明确的、由其控制的行为范围。按其所负责任和控制范围不一样，分

为成本中心、利润中心和投资中心。成本中心是以到达最低成本为经营目的的一种组织

单位：利润中心是以获取最大净利润为目的的一种组织单位；投资中心是以获得最大投

资收益率为经营目的的一种组织单位。按企业的组织构造合理划分责任中心，是进行成

本控制的必要前提。

(二)信息系统

成本控制系统的另一种构成部分是信息系统，也就是责任会计系统。责任会计系统

是企业会计系统的一部分，负责计量、传送和汇报成本控制使用的信息。

责任会计系统重要包括编制贲任预算、核算预算的执行状况、分析评价和汇报业绩

三个部分。

一般企业分别编制销售、生产、成本和财务等预算。这种预算重要按生产经营的领

域来贯彻企业的总体计划。为了进行控制，必须分别考察各个执行人的业绩，这就规定

按责任中心来重编预算，按责任中心来贯彻企业的总体计划。这项工作被称为责任预算，

其目的是使各贡任中心的管理人员明确其应负的责任和应控制的事项。

在实际业务开始之前，贡任预算和其他控制原则要下达给有关人员，他们以此控制

自己的活动。对实际发生的成本、获得的收入和利润，以及占用的资金等，要按责任中

心来汇集和分类。为此，需要在各明细账设置时考虑责任中心分类的需要，并与预算的

口径一致。在进行核算时，为减少责任的转嫁，分派共同费用时，应按责任归属选择合

理的分派措施。各单位之间互相提供声品或劳务，要确定合适的内部转移价格，以利于

单独考核各自的业绩，汇报预算的执行状况。在预算期末要编制业绩汇报比较预算和实

际的差异，分析差异的产生原因和责任归属。此外，要实行例外汇报制度，对预算中没

有规定的事项和超过预算限额的事项，要及时向合适的管理级别汇报，以便及时作出决

策。

（三）考核制度

考核制度是控制系统发挥作用的重要原因。

考核制度的重要内容有：（1）规定代表责任中心目的的一般尺度。它因责任中心的

类别而异，也许是销售额、可控成本、净利润或投资收益率。必要时还要确定若干次级

目的的尺度。如市场份额、次品率、占用资金的限额等。（2）规定责任中心目的尺度的

唯一解释措施。例如，什么是销售额，是总销售额还是扣除折让和折扣后的销售净额。

作为考核原则，对它们必须事先规定正式的解释。（3）规定业绩考核原则的计量措施。

例如，成本怎样分摊，互相提供劳务和产品使用的内部转移价格，使用历史成本还是使

用重置成本计量等，都应作出明确规定。（4）规定采用的预算原则。例如，使用固定预

算还是弹性预算，是宽松的预算还是严格的预算，编制预算时使用的多种常数是多少等。

（5）规定业绩汇报的内容、时间、详细程度等。

（四）奖励制度

奖励制度是维持控制系统长期有效运行的重要原因。

人的工作努力程度受业绩评价和奖励措施的影响。经理人员往往把注意力集中到与

业绩评价有关的工作上面,尤其是业绩中可以影响奖励的部分.因此，奖励可以鼓励人

们努力工作。

奖励有货币奖励和非货币奖励两和形式，如提高、加薪、表扬、奖金等。惩罚也会

影响工作努力程度，惩罚是一种负奖励。

规定明确的奖励措施，让被考核人明确业绩以奖励之间的关系，懂得什么样的业绩

将会得到什么样的奖励。恰当的奖励制度将引导人们去约束自己的行为，尽量争取好的

业绩。奖励制度是调感人们努力工作、以求实现企业总目的的有力手段。

二、成本控制的原则

虽然各个企业的成本控制系统是不一样样的，不过有效的控制系统仍有某些共同特

性，它们是任何企业实行成本控制都应遵照的原则，也是有效控制的必要条件。根据成

本挖制的长期经验和体会，以及人们对成本形成过程的研究，许多人提出过有效控制成

本的原则，但见解并不统一。成本控制的原则可以概括为如下四条：

（-）经济原则

经济原则，是指因推行成本控制而发生的成本不应超过因缺乏控制而丧失的收益。

任何管理工作，和销售、生产、财务活动同样，都要讲求经济效果。为建立某项控

制，耍花费一定的人力或物力，付出一定的代价。这种代价不能太大，不应超过建立这

项挖制所能节省的成本。

i般，增长控制环节发生的成本比较轻易计量，而控制的收益比较难以确定，但不

能因此否认这条原则。在一般状况F,控制的收益会明显不小于其成本，人们可以作出

定性的判断。当然，确实有些企业为了赶时增，不计工本，搞了某些华而不实的啰嗦于

续，经济效果不大，甚至得不偿失。不符合经济原则的控制措施，是没有生命力的，是

不也许持久的。

经济原则在很大程度上决定了我们只在重要领域中选择关键原因加以控制，而不对

所有成本都进行同样周密的控制。

经济原则规定成本控制要能起到减少成本、纠正偏差的作用，具有实用性。成本控

制系统应能揭示何处发生了失误，谁应对失误负责，并能保证采用纠正措施。只有通过

合适的计划工作、组织工作和领导工作来纠正脱离目的的偏差，才能证明成本控制系统

是有用的。

经济原则规定在成本控制中贯彻“例外管理”原则。对正常成本费用支出可以从简

控制，而格外关注多种例外状况。例如，对脱离原则的重大差异展开调查，对超过预算

的支出建立审批手续等。

经济原则还规定贯彻重要性原。应把注意力集中予重要事项，对成本细微尾数、数

额很小的费用项目和无关大局的事项可以从略。

经济原则规定成本控制系统应具有灵活性。面对已更改的计划，出现了预见不到的

状况，控制系统仍能发挥作用，不至于在市场变化时控制系统成为无用的“装饰品

（二）因地制宜原则

因地制宜原则，是指成本控制系统必须个别设计，适合特定企业、部门、岗位和成

本项目的实际状况，不可照搬他人的做法。

适合特定企业的特点，是指大型企业和小型企'业，老企业和新企业，发展快和相对

稳定的企业，这个行业和那个行业的企业，同一企业的不一样发展阶段，其管理重点、

组织构造、管理风格、成本控制措施和奖金形式都应当有区别。例如，新建企业的管理

重点是销售和制造，而不是成本：正常营业后管理市点是经营效率，要开始控制费用并

建立成本原则；扩大规模后管理重点转为扩充市场，要建立收入中心和正式的业绩汇报

系统；规模庞大的老企业，管理的重点是组织的巩固，需要周密的计划和建立投资中心。

不存在合用所有企业的成本控制模式。

适合特定部门的规定，是指销售部门、生产部门、技术开发部门、维修部门和管理

部门的成本形成过程不一样，建立控制原则和实行控制的措施应有区别。

适合职务与岗位责任规定，是指总经理、厂长、车间主任、班组长需要不一样的成

本信息，应为他们提供不一•样的成本控制汇报。

适合成本项目的特点，是指材料费、人工费、制造费用和管理费用的各明细项目，

以及资本支出等，有不一样的性质和用途，控制的措施应有区别。

（三）全员参与原则

企业的任何活动，都会发生成本，都应在成本控制的范围之内。任何成本都是人的

某种作业的成果，只能由参与或者有权干预这些活动的人来控制，不能指望此外的人来

控制成本。任何成本控制措施，其实质都是设法影响执行作业或有权干预作业的人，使

他们能自我控制。因此，每个职工都应负有成本责任。成本控制是全体职工的共同任务，

只有通过全体职工协调一致的努力才能完毕。

成本控制对员工的规定是：具有控制成本的愿望和成本意识，养成节省成本的习惯，

关怀成本控制的成果；具有合作精神，理解成本控制是一项集体的努力过程，不是个人

活动，必须在共同目的F同心合力；可以对的理解和使用成本控制信息，据以改善工作，

减少成本。

有效控制成本的关键，是调动全体员工的积极性。一般说来，人是不但愿他人控制

自己的。严格的成本控制并不是一件令人快乐的事情，不管对各级主管人员还是一般职

工都是如此。不过，控制总是必需的。

为了调动全体员工成本控制的积极性，应注意如下问题：（1）需要有客观的、精确

的和合用的控制原则。虽然管理必然有许多主观成分，但对一名卜属的业绩评价，应尽

量实事求是，减少个人偏见和主观性。（2）鼓励参与制定原则。当一个人真正参与了制

定A划和原则时，他常会在心理上觉得介入了该项工作，并乐意承担责任。或者，至少

也要让下级充足理解控制原则建立的根据和必要性。（3）让员工理解企业的困难和实际

状况。采用压力和生硬的控制，常会导致不满，而理解实情会激发员工的士气，自觉适

应工作的需要。（4）建立合适的鼓励措施。努力工作，会获得好的业绩，并得到较多的

物质或精神的奖励，从而使人更努力地工作。假如势力之后未得到：

的业绩而未得到奖励，或者没有努力的人却得到r奖励，成本控制的积极性都会受到挫

伤（5）冷静地处理成本超支和过错。在分析成本不利差异时，应一直记住其主线目的

是寻求处理问题的措施，而不是寻找“罪犯”。

（四）领导推进原则

由于成本控制波及全体员工，并且不是一件令人欢迎的事情，因此必须由最高当局

来推进。

成本控制对企业领导层的规定是：（1）重视并全力支持成本控制。各级人员对于成

本控制与否认真办理，往往视最高当局与否全力支持而定。（2）具有完毕成本目的的决

心和信心。管理当局必须认定，成本控制的目的或限额必须并且可以完毕。成本控制的

成败，也就是他们自己的成败。（3）具有实事求是的精神。实行成本控制，不可好高鹫

远，更不适宜急功近利，操之过急。惟有脚踏实地，按部就班，才能逐渐求得成效。（4）

以身作则，严格控制自身的责任成本。

三、成本减少

（―）成本减少的概念

成本减少，是指为不停减少成本而作出的努力。竞争对手的不停改善和提高，促使

每个企业要为提高业绩而不停减少成本，进行不停地努力。

成本减少与成本控制行区别：

1.成本控制以完毕预定成本限额为目的，而成本减少以成本最小化为目的。

2.成本控制仅限于有成本限额的项目，而成本减少不受这种限制，波及企业的所

有活动。

3.成本控制是在执行决策过程中努力实现成本限额，而成本减少应包括对的选择

经营方案，波及制定决策的过程，包括成本预测和决策分析。

4.成本控制是指减少成本支出的绝对额，故乂称为绝对成本控制：成本减少还包

括统筹安排成木、数量和收入的互相关系，以求收入的增长超过成本的增长，实现成本

的相对节省，因此又称为相对成本控制。

（二）成本减少的基本原则

成本减少的基本原则有：

1.以顾客为中心。要以顾客为中心，就必须统一规划产品的交付时间、质量和成

本，同步做到更快、更好和更廉价。要在无损于产品质量的条件下减少成本。减少成本，

并不意味着其成果将导致产品质量的卜降。产品成本的减少绝不容许产品的粗制滥造。

2.系统分析成本发生的全过程。减少成本不仅指减少生产成本，还包括企业其他

作业的成本，如研究与开发、设计、营销、配送、售后服务等成本。由于高科技的发展，

非生产成本的比市越来越大，许多企业的非生产成本已经超过生产成本。减少成本不仅

指减少生产和其他作业成本，还包拈管埋贽用和财务费用的减少。减少成本不仅指减少

企业自身的成木，还要考虑供应商的成本和客户的成本。假如企业自身的成本减少了，

而客户或供应商的成本增长了，并不能给企业带来长远的利益。成本就像在U形管中的

水银，压缩这边的成本，那边的成本就增长。单独减少某项成本，不顾及其他成本的反

应，这种成本节省永远不会体目前利涧之中。

3..重要目的是减少单位成本。由于总成本的增减与生产能力运用率的升降有关，

真正的减少成本是指减少产品的单位成本。

4.要靠自身的力量减少成本。市价变动、税收减少等原因也会导致成本减少，但

成本减少的主线途径在于企业通过自身努力来减少成本。

5.耍持续地减少成本。减少成本不应是应付经济萧条的权宜之计，而是企业的主

线方针，应持续不停地进行。“持续不停”是指成本减少没有止境，是无终点的旅行；

成本减少必须尽快进行，为了领先，必须跑得快：成本减少不能停止，不进步就是退步。

（三）成木减少的重要途径

假如说成本控制重要是管理问题，那么成本减少重要是技术方面的问题。成本减少

的重要途径是：

1.开发新产品，改善既有产品的设计，运用价值工程等措施提高产品的功能成本

比率。

2.采用先进的设备、工艺和材料，

3.开展作业成本计算、作业成本管理和作业管理。作业成本计算，是把成本更精

确地分派到成本对象（即产品、服务和顾客）的程序，其首要目的是提高盈利能力分析

的科学性和有效性。作业成本管理，是运用作业成本信息使销售的产品和提供的服务合

理化，认清变化作业与工序以提高生产力的机会在哪里。作业管理，是把作业成本计算、

作出成本管理和非成本问题管理结合起来，包括生产周期、产品质量、交货及时性和顾

客满意度等，以发明更多的价值。

4.改善员工的培训，提高技术水平，树立成本意识。

第二节原则成本及其制定

原则成本系统是为了克服实际成本计算系统的缺陷，尤其是不能提供有助于成本控

制确实切信息的缺陷而研究出来的•和会计信息系统和成本控制系统。

实行原则成本作系统一般有如下几种环节：（1）制定单位产品原则成本；（2）根据

实际产量和成本原则计算产品的原则成本：（3）汇总计算实际成本；（4）计算原则成本

与实际成本的差异：（5）分析成本差异的发生原因：假如原则成本纳入账簿体系的，还

要进行原则成本及其成本差异的账务处理：（6）向成本负贡人提供成本拄制汇报。

一、原则成本的概念

原则成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量

工作效率的•种估计成本。在原则成本中，基本上排除了不应当发生的“挥霍”，因此

被认为是•种“应当成本”。原则成本和估计成本同属于估计成本，但后者不具有衡量

工作效率的尺度性，重要体现也许性，供确定产品销售价格使用。原则成本要体现企业

的目的和规定，重要用于衡量产品制造过程的工作效率和控制成本，也可用于存货和销

货成本计价。

“原则成本”一词在实际工作中有两种含义；

一种是指单位产品的原则成本，它是根据单位产品的原则消耗量和原则单价计算出

来的，精确地说来应称为“成本原则”。

成本原则=单位产品原则成本=单位产品原则消耗量X原则单价

另一种指实际产量的原则成本，是根据实际产品产量和单位产品成本原则计算出来

的。

原则成本=实际产量X单位产品原则成本

二、原则成本的种类

(-)理想原则成本和正常原则成本

原则成本按其制定所根据的生产技术和经营管理水平，分为理想原则成本和正常原

则成本。

理想原则成本是指在最优的生产条件3运用既有的规模和设备nJ以到达的最低成

本。制定理想原则成本的根据，是理论上的业绩原则、生产要素的理想价格和也许实现

的最高生产经营能力运用水平。这里所说的理论业绩原则，是指在生产过程中亳无技术

挥霍时生产要素消耗量，最纯熟的工人全力以赴工作、不存在废品损失和停工时间等条

件下也许实现的最优业绩。这里所说的最高生产经营能力运用水平，是指理论上也许到

达的设备运用程度，只扣除不可防止的机器修理.、改换品种、调整设备等时间，而不考

虑产品销路不佳、生产技术故障等导致的影响。这里所说的理想价格，是指原材料、劳

动力等生产要素在计划期间最低的价格水平。因此，这种原则是“工厂的极乐世界”，

很洋成为现实，虽然临时出现也不也许持久。它的重要用途是提供一个完美无缺的目的，

揭示实际成本下降的潜力。因其提出的规定太高，不能作为考核的根据。

正常原则成本是指在效率良好的条件下，根据下期一般应当发生的生产要素消耗

星、估计价格和估计生产经营能力运压程度制定出来的原则成本。在制定这种原则成本

时，把牛•产经营活动中一般难以防止的损耗和低效率等状况也计算在内，使之切合下期

的实际状况，成为切实可行的控制原则。要到达这种原则不是没有困难，但它们是也许

到达的。从详细数量上看，它应不小于理想原则成本，但又不不小于历史平均水平，实

行后来实际成木更大的也许是逆差而不是顺差，是要通过努力才能到达的一种原则，因

而可以调动职工的积极性。

在原则成本系统中，广泛使用正常的原则成本。它具有如下特点：它是用科学措施

根据客观试验和过去实践经充足研究后制定出来的，具有客观性和科学性；它排除了多

种偈尔性和意外状况，又保留了目前条件卜.难以防止的损失，代表正常状况卜的消耗水

平，具有现实性：它是应当发生的成本，可以作为评价业绩的尺度，成为督促职工去努

力争取的目的，具有鼓励性：它可以在工艺技术水平和管理有效性水平变化不大时持续

使用，不需要常常修订，具有稳定性。

(-1)现行原则成本和基本原则成本

原则成本按其合用期，分为现行原则成本和基本原则成本。

现行原则成本指根据其合用期间应当发生的价格、效率和生产经营能力运用程度等

估L的原则成本。在这些决定原因变化时，需要按照变化了的状况加以修订。这种原则

成本可以成为评价实际成本的根据，也可以用来对存货和销货成木计价。基木原则成本

是指•经制定，只要生产的基本条件无重大变化，就不予变动的•种原则成本。所谓生

产的基本条件的重大变化是指产品的物理构造变化，重要原材料和劳动力价格的重要变

化，生产技术和工艺的主线变化等。只有这些条件发生变化，基本原则成本才需要修订。

由于市场供求变化导致的售价变化和生产经营能力运用程度的变化，由于工作措施变化

而引起的效率变化等，不属于生产的基本条件变化，对此不需要修村基本原则成本。基

本原则成本与各期实际成本对比，可反应成本变动的趋势。由于基本原则成本不按各期

实际修订，不适宜用来直接评价工作效率和成本控制的有效性。

三、原则成本的制定

制定原则成木，一般首先确定直接材料和直接人工的原则成木；另一方面确定制造

费用的原则成本；最终确定单位产品的原则成本。

在制定期，无论是哪一种成本项目，都需要分别确定其用量原则和价格原则，两者

相乘后得出成本原则。

用量原则包括单位产品材料消耗量、单位产品直接人工工时等，重要由生产技术部

门主持制定，吸取执行原则的部门和职工参与。

价格原则包括原材料单价、小时工资率、小时制造贽用分派率等,由会il部门和有

关其他部门共同研究确定。采购部门是材料价格的贲任部门，劳资部门和生产部门对小

时工资率负有责任，各生产车间对小时制造费用率承担责任，在制定有关价格原则时要

与他们协商。

无论是价格原则还是用量原则，都可以是理想状态的或正常状态的，据此得出理想

的原则成本或正常的原则成本。卜面简介正常原则成本的制定。

(-)直接材料原则成本

直接材料的原则消耗量，是用记录措施、工业工程法或其他技术分析措施确定的。

它是既有技术条件生产单位产品所需的材料数量，其中包括必不可少的消耗，以及多种

难以防止的损失。

直接材料的价格原则，是估计下一年度实际需要支付的进料单位成本，包括发票价

格、运敖、检查和正常损耗等成本，是获得材料的完全成本。

下面是一种直接材料原则成本的实例(见表14一1)。

表14-1直接材料原则成本

产品：A

标准材料甲材料乙

价格原则：

Lo0元

发票单价4.00元

So7元

装卸检查费0.28元

LO7元

每公斤原则价格4.28元

用量原则:

图纸用量3.0公斤2.0公斤

容许损耗量0.3公斤

单产原则用最3.3公斤2.0公斤

成本原则：

材科甲(3.3XI.07)3.53元

材料乙(2.0X4.28)8.56元

单位产品原则成本12.09元

(-)直接人工原则成本

直接人工的用量原则是单位产品的原则工时。确定单位产品所需的直接生产工人工

时，需要按产品的加工工序分别进行，然后加以汇总。原则工时是指在既有生产技术条

件下，生产单位产品所需要的时间，包括宜接加工操作必不可少的时间，以及必要的问

歇和停工，如工间休息、调整设备时间、不可防止的废品耗用工时等。原则工时应以作

业研究和工时研究为基础，参照有关记录资料来确定。

直接人匚的价格原则是指原则工资率它也许是预定的工资率，也也许是正常的工

资率。假如采用计件工资制，原则工资率是预定的每件产品支付的工资除以原则工时，

或者是预定的小时工资：假如采用月工资制，需要根据月工资总额和可用工时总量来计

算原则工资率（见表14一2）。

表14-2直接人工原则成本

小时工资率第一工序第二工序

基本生产工人人数2050

每人每月工时（25.5天X8小时）204204

出勤率98%98%

银人平均可用工时200200

每月总工时400010000

每月工资总额360012600

每小时工资0.901.26

单位产品工时：

理想作业时间1.50.8

调接设备时间0.3—

工间休息0.10.1

其他0.10.1

单位产品工时合计21

直接人工原则成本1.801.26

台计3.06

《三）制造贽用原则成本

制造费用的原则成本是按部门分别编制，然后将同一产品波及的各部门单位制造费

用原则加以汇总，得出整个产品制造费用原则成本。

各部门的制造费用原则成本分为变动制造费用原则成本和固定制造费用原则成本

两部分。

1.变动制造费用原则成本

变动制造费用的数量原则一般采用单位产品直接人工工时原则，它在直接人工原则

成本制定期已经确定。有的企业采用机器工时或其他用量原则。作为数量原则的计量单

位，应尽量与变动制造费用保持很好的线性关系。

变动制造费用的价格原则是每一工时变动制造费用的原则分派率，它根据变动制造

贽用预算和直接人工总工时计算求得！见&14一3）。

表14-3变动制造费用原则成本

部门第•车间第二车间

变动制造钳用预◎:

运输8002100

电力1002100

消怩材料14001800

部门第一车间第二车间

何接人工20003900

4001100

200400

520012000

生产城原则（人工工时）400010000

变动制造费用慷则分派率1.301.20

直接人工用量匿则（人工工时）21

变动制造费用原则成本2.601.20

单位产品原则变动制造费用3.80

变利制造费用=变动制造费用预算总数

标准分配率一直接人工标准总工时

确定数量原则和价格原则之后，两者相乘即可得出变动制造费用原则成本：

变动制造费肚单位产品直接X每小时变动制造

标准成本人工的标准工时费用的标准分配率

各车间变动制造费用原则成本确定之后，可汇总出单位产品的变动制造费用原则成

本。

2.固定制造费用原则成本

假如企业采用变动成木计算，固定制造费用不计入产品成本，因此单位产品的原则

成本中不包括固定制造贽用的原则成本。在这种状况下，不需要制定固定制造费用的原

则成本，固定制造费用的控制则通过预算管理来进行。假如采用完全成本计算，固定制

造费用要计入产品成本，还需要确定其原则成本。

固定制造费用的用量原则，变动制造费用的用量原则相似，包括直接人工工时、机

器工时、其他用量原则等，并且两者要保持一致，以便进行差异分析。这个原则的数量

在制定直接人I：用铝原则时已经确定。

固定制造费用的价格原则是其每小时的原则分派率，它根据固定制造费用预算和直

接人工原则总工时来计算求得（见表14-4）0

表14-4固定制造费用原则成本

部门第一车间第二车间

固定制造费用：

折IH费2002350

管理人员工资7001800

间接人工5001200

保母费300400

其他300250

合计20006000

生产段原则（人工工时）100010000

固定制造费用分派率0.50.6

直接人工用量原则（人工工时）21

部门固定制造费用原则成本10.6

华位产品固定制造费用原则成本1.60

固定制造费用一固定制造费用预算总数

标准分配率一直接人工标准总工时

确定了用量原则和价格原则之后，两者相乘，即可得出固定制造费用的原则成本：

固定制造费肚单位产品直接x每小时固定制造

标准成本一人工的标准工时费用的标准分配率

各车间固定制造宽用的原则成本确定之后，可汇总出单位产品的固定制造费用原则

成本。

将以上确定的直接材料、直接人工和制造费用的原则成本按产品加以汇总，就可确

定有关产品完整的原则成本。•般，企业编制“原则成本卡”（见表14-5）,反应产成

品原则成本的详细构成。在每种产品生产之前，它的原则成本卡要送达有关人员，包括

各级生产部门负责人、会计部门、仓库等，作为领料、派工和支出其他费用的根据。

表14—5单位产品原则成本卡

产品：A

成本项目用量原则价格原则原则成木

直接材料:

甲材料3.3公斤1.07元/公斤3.53元

乙材料2公斤4.28元/公斤8.56元

合计12.09元

直接人工

第一车间2小时0.90元/时1.80元

及二车间1小时1.26元/时1.26元

合计3.06元

制造费用

变动费用（笫一车间）2小时1.30元/时2.60元

变动数用（第二车间）1小时1.20元/时1.20元

合计3.80元

「定费用（第一车间）2小时0.50元/时1.00元

盾定费用（第：车间）1小时0.60元/时0.60元

合计1.60元

雎位产品原则成本总计|20.55元_________________________________

第三节原则成本的差异分析

原则成本是种目的成本，由于种种原因，产品的实际成本会与目的不符。实际成

本与原则成本之间的差额，称为原则成本的差异，或称为成本差异。成本差异是反应实

际成本脱离预定目的程度的信息。为了消除这种偏差，要对产生的成本差异进行分析，

找出原因和对策，以便采用措施加以纠正。

一、变动成本差异的分析

直接材料、直接人工和变动制造罚用都属于变动成本，其成本差异分析的基本措施

相似。由于它们的实际成本高下取决于实际用量和实际价格，原则成本的高下取决于原

则用量和原则价格，因此其成本差异可以归结为价格脱离原则导致的价格差异与用量脱

离原则导致的数量差异两类。

成本差异=实际成本-原则成本

=实际数量X实际价格-原则数量X原则价格

=实际乂实际.实际乂标准+实际X标准标准X标准

一数量价格数量价格数量价格数量价格

一实际实际标准］+'实际标准）乂标准一价格,数量

一数量（价格一价格J、数量—数量J价格一差异’差异

有关数据之间的关系如图14-1所示。

①实际数量X实际价格价格差异］

①-②I成本差异

②实际数量X原则价格-数量差异|①④

②-③J

0原则数量乂原WJ价格

图14—1

（一）直接材料成本差异分析

直接材料实际成本与原则成本之间的差额，是直接材料成本差异。该项差异形成的

基本原因有两个：一是价格脱离原则；二是用量脱离原则。前者按实际用量计算，称为

价格差异；后者按原则价格计算，称为数量差异。

材料价格差异=实际数量X（实际价格-原则价格）

材料数量差异=（实际数量-原则数量）X原则价格

【例14一1】本月生产产品400件，使用材料2500公斤，材料单价为0.55元/公

斤：直接材料的单位产品原则成本为3元，即每件产品耗用6公斤直接材料.，每公斤材

料的原则价格为0.5元。根据上述公式计算：

直接材料价格差异=2500X（0.55-0.5）=125（元）

直接材料数量差异=（2500-400X6）X0.5=50（元）

宜接材料价格差异与数量差异之和，应当等于宜接材料成本的总差异。

直接材料成本差异=实际成本-原如成本

二2500X0.55-400X6X0.5

=1375-1200=175（元）

直接材料成本差异=价格差异+数量差异=125+50=175（元）

材料价格差异是在采购过程中形成的，不应由耗用材料的生产部门负责，而应由采

购部门对其作出阐明。采购部门未能按原则价格进货的原因有许多，如供应厂家价格变

动、未按经济采购批量进货、未能及时订货导致的紧急订货、采购时舍近求远使运贽和

途耗增长、不必要的迅速运送方式、违反协议被罚款、承接紧急订货导致额外采购等，

需要进行详细分析和调查，才能明确最终原因和责任归属。

材料数昂龙异杲在材料耗用过程中形成的，反应牛产部门的成木捽制业绩。材料数

量差异形成的详细原因有许多，如操作疏忽导致废品和废料增长、工人用料不精心、操

作技术改善而节省材料、新工人上岗导致多用料、机器或工具不合用导致用料增长等。

有时多用料并非生产部门的责任，如购入材料质量低劣、规格不符也会使用料超过原则：

乂如工艺变更、检查过严也会使数量差异加大。因此，要进行详细的调查研究才能明确

责任归属。

（二）直接人工成本差异分析

宜接人工成本差异，是指直接人工实际成本与原则成本之间的差额。它也被辨别为

“价差”和“量差”两部分。价差是指实际工资率脱离原则工资率，其差额按实际工时

计算确定的金额，又称为工资率差异。量差是指实际工时脱离原则工时，其差额按原则

工资率计算确定的金额，又称人工效率差异。

工资率差异=实际工时X（实际工资率-原则工资率）

人工效率差异=（实际工时-原则工时）X原则工资率

【例14一2】本月生产产品400件，实际使用工时890小时，支付工资4539元；

直接人工的原则成本是10元/件，即每件产品原则工时为2小时，原则工资率为5元/

小时。按上述公式计算：

工资率差异=890X(^^-5卜890X(5.10-5)=89(元)

人工效率差异=（890-400X2）X5=（890-800）X5=450（元）

工资率差异与人工效率差异之和，应当等于人工成本总差异，并可据此验算差异分

析i•算的对的性。

人工成本差异=实际人工成本-原贝J人工成本

=4539-400X10=539（元）

人工成本差异=工资率差异+人工效率差异=89+450=539（元）

工资率差异形成的原因，包括直接生产工人升级或降级使用、奖励制度未产生实效、

工资率调整、加班或使用临时工、出勤率变化等，原因复杂并且难以控制。一般说来，

应归属于人事劳动部门管理，差异的详细原因会波及生产部门或其他部「10

直接人工效率差异的形成原因，包括工作环境不良、工人经验局限性、劳动情绪不

佳、新工人上岗太多、机器或工具选用不妥、设备故障较多、作业计划安排不妥、产量

太少无法发挥批量节省优势等。它重要是生产部门的贡任，但这也不是绝对的。例如，

材料质量不好，也会影响生产效率。

（三）变动制造费用的差异分析

变动制造费用的差异，是指实际变动制造费用与原则变动制造费用之间的差额。它

也可以分解为“价差”和“量差”两部分。价差是指变动制造费用的实际小时分派率脱

离原则，按实际工时计算的金额，反应花贽水平的高下，故称为花第差异。量差是指实

际工时脱离原则工时.，按原则的小时的用率计算确定的金额，反应工作效率变化引起的

费用节省或超支，故称为变动制造费用效率差异。

变动制造费用_实际乂（变动制造欲用变动制造费片F）

耗费差异一工时（实际分配率-标准分配率）

变动制造费用效率差异=（实际工时-原则工时）X变动费用原则分派率

【例14一3】本月实际产量400件，使用工时890小时，实际发生变动制造费用1958

元；变动制造费用原则成本为4元/件，即每件产品原则工时为2小时，原则的变动制造

费用分派率为2元/小时。按上述公式计算:

(1958

变动制造费用花费差异=890X-2)=890X(2.2-2)=178(元)

变动制造费用效率差异=（890-400X2）X2=90X2=180（元）

验算：

变动制造费用成本差异=实际变动制造费用-原则变动制造费用

=1958-400X4=358（元）

变动制造费用成本差异=变动制造能用花费差异+变动制造贽用效率差异

=178+180=358（元）

变动制造费用的花费差异，是实际支出与按实际工时和原则费率计算的预算数之间

的差额。由于后者承认实际工时是在必要的前提下计算出来的弹性预算数，因此该项差

异反应花费水平即每小时业务量支出的变动制造费用脱离了原则。花费差异是部门经理

的责任，他们有责任将变动制造费用控制在弹性预算限额之内。

变动制造宓用效率差异,是由于实际工时脱离了原则,多用工时导致的宓用增长.

因此其形成原因与人工效率差异相似。

二、固定制造费用的差异分析

固定制造费用的差异分析与各项变动成本差异分析不一样，其分析措施有“二原因

分析法”和“三原因分析法”两种。

（-）二原因分析法

二原因分析法，是将固定制造费用差异分为花费差异和能量差异。

花费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额。固定

费用与变动费用不•样,不因业务量而变.故差异分析有别于变动费用.在考核时不考

虑业务量的变动，以本来的预算数作为原则，实际数超过预算数既视为花费过多。其计

算公式为：

固定定制造费用花费差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数

能量差异是指固定制造费用预算与固定制造费用原则成本的差异，或者说是实际业

务量的原则工时与生产能量的差额用原则分派率计算的金额。它反应实际产量原则工时

未能到达生产能量而导致的损失。其计算公式如下：

固定制造费=固定制造一固定制造

用能量差异费用预算数贽用标准成本

=固定制造费用X生产一固定制造次用X实际产量

■标准分配率能量标准分配率标准工时

/生产—实际产弱X固定制造费用

飞能量一标准工时1标准分配率

【例14一4】本月实际产量400件，发生固定制导致本1424元，实际工时为890

小时；企业生产能力为500件即1000小时；每件产品固定制造费用原则成本为3元/

件，即每件产品原则工时为2小时，原则分派率为1.50元/小时。

固定制造费用花费差异=1424T000X1.5=-76（元）

固定制造费用能量差异=1000X1.5-400X2X1.5=1500-1200=300（元）

验算：

固定制造费用成本差异=实际固定制造费用-原则固定制造费用

=1424-400X3=224（元）

固定制造费用成本差异=花费差异+能量差异=-76+300=224（元）

（-）三原因分析法

三原因分析法，是将固定制造费用成本差异分为花费差异、效率差异和闲置能量差

异三部分。花费差异的计算与二原因分析法相似。不一样的是要将二原因分析法中的“能

量差异”深入分为两部分：一部分是实际工时未到达生产能量血形成的闲置能量差异；

另一部分是实际工时脱离原则工时而形成的效率差异。其计算公式如下：

固定制造费用.固定制造.实际X固定制造费用

闲置能量差异—费用预算工时标准分配率

/生产一实际lx固定制造费用

（能量工时J标准分配率

固定制造费他实际x固定制造费用一实际产量x固定制造费用

效率差异工时标准分配率标准工时标准分配率

/实际一实际产量］X固定制造费用

飞工时一标准工时J标准分配率

依【例14一4】资料计算：

固定制造费用闲置能量差异=