对管理会计的两个评价

对管理会计的两个评价

摘要:本文在对管理会计实践运用和理

论研究考察的基础上,得出两个基本评价：

一是在实践运用中“用非所书”，二是在理

论研究上“书非所用”。基于管理会计理论

和实践的严重背离，使我们有必要对其进行

重大变革,它必须回归到“成本管理”这条

道上来，而不是其它。

关键词：管理会计；实践运用;理论研究;

变革

审视管理会计在理论研究和实践应用

二十年来的进展,不难发现,其应用效果远

远落后于其理论预期。问题的症结在哪里？

这种现象已引起会计理论研究工作者和会

计实务工作者的极大困惑。究竟是理论上的

扭曲？抑或是实践上的失灵?还是认识上的

模糊?这些都是值得深思的。本文在对管理

会计现状的考察基础上,着重阐述以下两个

评价：（1）管理会计在实践中“用非所

书”（“书”指现有教科书构成的管理会计

理论体系），应用局限于个别行业和企业,缺

少拓展空间；（2）管理会计在理论研究上

“书非所用”，热衷于纸上谈兵,缺少实用

价值，难以创新发展。

一、对管理会计在实践运用的基本评

价

1.管理会计在实践中的运用状况

单就管理会计所囊括的各种方法看,其

中一些方法可追溯至“泰勒”式管理时代。

如果从我国算起来,也可追溯至五十年代初

“鞍钢初轧厂的班组核算之前。”（杨继良

语）。可以认为我们今天讲的管理会计，就是

过去“生产+核算”模式，这种模式与“成

本管理”有着基本一致的含义,如果仅就这

个层面上说,管理会计的应用在实践上不仅

有悠久的历史,也有普遍的推广价值。但它

与我们今天所指的管理会计所言及的盈亏

平衡点、经济订货批量、回归预测法、贡献

毛益法等等方法已经大相径庭了，而这些新

方法在实践中究竟有多大用处呢?杨继良同

志曾就“经济订货批量方法不能确定每增

加一个定单金额增加多少成本”和“回归

方法在实务上不能用于成本分离”这样两

个问题询向美国三位会计教授，他们“其中

一位教授在办公室里坦承上述两个方法,实

际上几乎无法应用，只是让学生有一个理论

概念。其它两位教授，则'王顾左右’了”。

①这的确是对管理会计的一种嘲弄。笔者多

年来指导自学考试本科毕业论文，曾向来自

实践第一线而又有理论基础,勤奋好学而又

善于思考的考生作过调查，他们几乎众口一

词认为管理会计派不上“大用场”，笔者也

曾向多位企业家作过调查,他们一致认为

“成本管理”很重要,只是苦于方法难寻，

这说明管理会计的方法实际“很不上路”。

杨雄胜同志一针见血指出，“正视我国管理

会计现实,人们要么探讨一些所谓的基本理

论,给人们隔靴抓痒的感觉;要么介绍一些

所谓前沿，使人感到'可望不可及'；要么

罗列一些具体问题,找出一些众所周知的原

因,再提出一些原则性的改进建议,只能供

人‘一次性’消费;要么沉溺于数量分析技

术,在一些不切实际的假定下,构造几个

‘貌似天仙’，但不食’人间烟火’的模

型”。①现状就是如此。我们承认在我们现

实的经济生活中,确有能创造出富有经济效

益的一系列成本管理方法。在冶金行业中，

已形成群众路线为特色的企业管理和成本

管理方法。诸如五十年代鞍钢”班组核算制

度”，六七十年代冶钢的“五好小指标竞

赛”，同期鞍钢、本钢、马钢推行的“内部

利润制度”，八十年代首钢“包、保、核”

为基础的层层承包做法,九十年代邯钢的

”模拟市场,成本否决”。上述各种卓有成

效的方法如果勉强纳入管理会计方法（“群

众路线”方法就难能说是管理会计方法），

那么这些方法也只限于冶金行业,而其他制

造业和化工业，还鲜有类似的系列方法。同

时我们还看到即使在冶金行业,各个企业在

加强“成本管理”中也有自己的成本管理

特色，邯钢就提出“炼铁学马钢，炼钢学鞍

钢，中板学济钢,轧钢学唐钢;主要指标学安

钢,利用系数学济钢,矩形坯学首钢,炉龄学

莱钢”，这就表明成本管理不能形成模式。

同时我们还发现在冶金行业的企业能够推

行丰富多样且具特色的成本管理方法,也有

其产品的特殊性，因其产品功能、规格、样

式比较一致,产成品便于比较,成本也便于

比较。而在制造业，特别是产品功能差异大，

质量规格多样性情况下,就难以总结有特色

的成本管理方法。家电业和生化业等科技含

量高的行业以及电子网络行业运用管理会

计方法就更是寥若晨星了。可见管理会计在

二十年来,虽有管理层大力的鼓与呼,理论

界的捧与吹,但在实务界鲜有进展,是因为

管理会计的方法论只能区限于个别行业和

个别企业。象邯钢的“市场模拟，成本否决”

之类生产管理方法能否牵强附会到管理会

计方法范围去，是很值得商权的。我们不能

把成功的管理方法都纳入到管理会计的范

围内来,把明显失败的方法都推到非管理会

计的区域去,这样做既不合情也不合理。

2.管理会计在实践中失灵的成因

管理会计在实践中难以得到广泛应用，

既使有所运用,其效果也不是非常明显,有

两个重要原因：一是在会计组织机构设置中，

由于管理会计的职能部门和专职人员缺位

难以组织运作，同时它自身既定的作用，形

成有它无它无所谓这样恶性循环;二是在管

理会计提供的方法中,其抽象的数量模型反

映不了客观实际的需要,方法抽象,基本资

料难以筹集,这是由于其理论体系不完善而

造成的。

首先从第一个原因看,会计工作与审计

工作、统计工作一样，是一项应用性很强的

工作,其业务活动的开展,必须有专门的责

任机构和责任人员承担,才能卓有成效的开

展业务活动，财务会计T作就是如此。目前

在企业中,财会、统计、审计都有实实在在

的职能机构和专职人员。但是纵观管理会计

的机构设置和专职人员的情况,从现有掌握

的资料来看,全国几乎还没有一家企业能这

样做。在全国500家大企业里，也没有把管

理会计工作看得很重要,这表明我国对管理

会计业务活动的开展在企业中还几乎处于

空白状态。即使在个别企业对管理会计进行

一次性运用，也是把各项任务分解到有关职

能部门去承担,把预测职能分配给统计部门,

把计划职能分配结业务部门，把预算职能分

配给财务部门，把决策职能分配给决策当局,

把控制职能分配给生产或施工部门,这就把

原本连续系统完整的一项活动割裂得七零

八碎，降低了各项职能应有的效果。各部门

把承担管理会计所分配的相应任务,也看作

“苛捐杂税”和额外负担，采取消极应付的

态度,很容易想象其最终的效果。

其次,管理会计在实践中不能得到发挥,

不被人们所重视,还由于其抽象数量模型方

法所造成的。抽象数量模型方法适于做一般

性的分析,提供解决问题的思路,而不是具

体的运用,特别是解决经济活动中的某一具

体问题,单纯用数量模型的方法去解决是注

定要失败的，需要结合经验方法,更需要善

于观察思考的方法，但是现实中的人们经常

采取“机械主义”和“拿来思想”，照套公

式,照填数据,歪曲了数量经济模型的本来

用意。之所以在管理会计肯定抽象的数量模

型，是提倡由数量模型所倡导的理论和思路,

这是问题的一个方面;另外要否定的是不少

数量模型往往把事物本质属性扭曲了，为模

型而模型,而不是为解决问题而模型。举一

简单事例,管理会计介绍一种直线回归预测

方法,它需要大量的数据,通过复杂的计算

才能求出未知参数b。而b计算公式的基本

原理是其一阶导数等于零时有极小值,并建

立标准方程,这需要高等数学知识,经过如

此两弯三绕最终人们就不知道b的基本内

涵了。实际上它的本来意义就是一个平均增

加量,如果用小学三年级的平均数方法求解

b,含义既明确,计算也简单,运用意义也直

观,而两者计算结果可以说相差无几,而管

理会计取难而弃易来建立数学模型值得吗？

所以说象回归方法这些“貌若天仙”而不

食“人间烟火”的模型充斥在管理会计中

真是有害无益。可以认为，数量模型,它对纯

经济学这样抽象的理论学科来说，使抽象的

内容直观了，确实是一种进步;而对管理会

计这样具体的应用学科来说，使明确的事物

变抽象了，确实是一种退步。可以设想，我们

能用几个模型去解决财务会计的核算吗?它

只会造成会计工作的混乱。

二、对管理会计理论价值的基本评价

1.管理会计从其会计学科地位上看，

它是不能与财务会计相提并论,而去占有现

代会计两大领域其中之一的。从某些层面看,

管理会计的失败,其中一点就是过度拔高了

其学科地位,从而失去了人们的信任而导致

运用的失败。无论从管理会计的形成的渊源

和现存的内容构成来看,它就是研究成本的

制订和成本控制，也即成本的管理。而成本

的管理，自新中国建立以来,一直做为企业

管理的一项重要工作来抓的,其理论研究也

持续不断地进行着,可以说成本管理工作既

有着深厚的传统,也有着广泛的基础。但是

由于后来“食洋不化”，在没有弄清“管理

会计”的“根”和“本”是什么的情况下,

一举将其提高到与其不相称地位,从而使

“管理会计”的边界越拓越宽，最后使理论

工作者和实务操作人员对它感到莫衷一是，

搞不清它“是什么”，也搞不清它如何成为

“两大领域之一的”，正如有的学者所指出,

它“迄今使人感到内容上变幻莫测,方法上

复杂多变,应用上曲折艰难,均盖源于其理

论体系上的匮乏”①和混乱。说得严重一点,

正是管理会计的引进,削弱了人们对成本管

理研究的重视和注意力集中，使得成本管理

研究停滞不前。《会计研究》杂志于1995年

组织的珠海“远方杯”和1999年组织的

“金蝶杯”管理会计有奖征文，从所发表的

全部论文中看,单纯讨论成本管理题目的占

有相当大的比例,说明了人们对管理会计已

有了理性回归，集中讨论其“成本”这一根

本问题，这肯定会产生积极影响。同时我们

也看到在管理会计专题的征文中,还有不少

涉及财务管理（如1999年第9期《成熟期企

业并购战略》），生产管理等习作，这也说明

人们对管理会计在认识上还存在很大混乱，

同时也分散了对“成本”这一根本问题的

深入讨论。至今为止,人们对管理会计的基

本问题还说不清楚,造成了思想、认识、学

术上的混乱,不能不说是一个悲哀。例如人

们津津乐道的管理会计与财务会计十大不

同点,它既不能反映会计研究问题的主流，

也不是会计理论所阐述的基本问题,匆忙就

得出两者并列为会计二大领域的结论,事实

是至今人们也没有看到它怎样与财务会计

并列的。它的理论体系和实践运作没有也不

应该占有现代会计两大领域之一的地位。

2.管理会计从其内容体系上看，部分

内容脱离了“成本”这一主导线，从而使其

内容体系显得很不系统。如上所述,管理会

计的根是“成本”，几乎大部分学者都认为

“成本会计是管理会计的雏形”。（朱海芳

《管理会计学》），无非管理会计侧重成本管

理，包括成本分析、成本计划（预测）、成本

决策（制订）、成本控制，而成本会计侧重成

本事后核算,这一点应该是非常明确的。如

果现有的管理会计体系沿着“成本”这一

主导线沿伸下来,无论在系统性,还是在逻

辑性，以及深入性方面都会有更合理的安排。

但是目前在大家认可的体系中,硬要把属于

财务管理内容的投资决策,全面预算等内容

穿插于进去，从而在内容体系上显得很杂乱,

并且模糊了管理会计的本质属性,造成了思

想上一定程度的混乱。

3.管理会计从其方法论体系上看，它

并没有形成独特的方法论。在方法论体系中

基本按照预测、决策、控制三大板块安排的，

实际上这些方法论是管理学的主体内容,另

外管理会计还吸纳了统计学方法、经济学方

法（杠杆即弹性系数）、高等数学和初等数学

方法，但它没有像统计学那样由统计调查、

整理、分析组成系统方法论体系,也没有象

管理学那样对预测、计划、控制等方法论做

出科学解释,更没有像会计学所形成的划分

科目、填制凭证、登记入帐、试算平衡、编

制报表这样严密紧凑的方法体系,更不用说

会计学独特的复式记帐（特别是“借贷”）

方法所组成的平衡关系。所以从一定意义上

可以说,管理会计的方法论体系不能纳入

“会计”体系，它与“会计”核算的基本特

点是格格不入的。撇开会计理论不谈，人们

对“会计”所形成的心理定势,凡是应用学

科的“会计”，包括工业会计、银行会计、

预算会计、税务会计,都必须含有复式记帐

方法,如果缺少复式记帐方法,一律不宜称

为会计。包括国民经济核算体系，它虽有五

大帐户，虽有资产负债表,虽有现金流量表，

但由于其数据不是从借贷帐户中取得的，只

能把它划入“统计”范畴。管理会计中由于

没有“会计”特有的方法,而在已有的方法

中又显得杂乱无章（特别是短期经营决策一

章），没有普遍推广的价值,所以说它在方法

论上也是不成功的。

4.管理会计理论研究也处于几度“夕

阳”状态。目前对管理会计有所研究的人员

主要是来自高校教师（个别来自企事业单

位），而这一部分教师也大多数不愿从事专

职的管理会计讲授,他们仅把管理会计的研

究也作为一种业余爱好,难得有较深入系统

的研究。以''中央财经大学为例，在过去八

年间，每年约有25名经国家统考入学会计专

业研究生毕业,而以管理会计领域作为毕业

选题的每年只有1到2名，并且有几年甚至

无一人以管理会计为题做为毕业论文”①，

这一数据基本体现我国各高校研究生毕业

论文选题的总体情况,也比较集中体现在较

高层次上目前管理会计理论研究的状况，即

使我国管理会计最初热心介绍和引进的学

者,也开始转移自己的研究方向,这都说明

理论界对管理会计的由热转冷发展趋向。现

状如此，其理论研究出路，也是值得深思的。

三、管理会计路在何方

管理会计的现状已引起学术界和实务

界的极大忧虑,它将如何发展也引起了理论

工作者和业务工作者的极大关注。因此在基

于以上两个评价的基础上,重点解决以下两

个方面问题,探索比较可行的出路。

1.清理思想，强化管理会计的“管理”

理念，淡化管理会计的“会计”地位。本文

从来不想否认在企业中，加强企业的内部核

算和成本控制是极其重要的,特别是在制造

业和重工业加工业中，非常需要强化“成本

管理”这一环节。实践也证明，凡是坚持强

化“管理”理念的企业，凡是把“管理”提

高到非常重要地位的企业,无论市场有多少

困难,也无论企业面临多糟糕的环境,企业

都能保持一种良好的运行状态和较好的经

济效益。这就要求强化“管理”这一理念。

“在我国解决管理会计应用的问题,既不能

停留在一般理论研究上,也不能满足于成功

案例的推广上,更不是通过知识普及就能奏

效的,而应从基本理念上提高管理会计应用

实效理出一条清晰的思路。”②在这里杨雄

胜也特别强调“基本理念”，实际上也就是

强调“管理”的重要性，具体而言就是强调

要加强“成本管理”，例如像邯钢所推出的

“市场模拟,成本否决”所贯穿的基本理念

就是强化成本的全员“管理”和全面“管

理”，可见“管理”二字非常重要。

结合我国冶金行业成本管理的实践,我

们不难看出，在成本管理的各种方法中，内

核就是“计划”方法。包括标准（目标）成本

的预测、制订以及控制，实际就是对成本计

划的安排、执行和监督。像邯钢的成本管理

方法就是把成本用计划指标方式分解到每

个责任人头上，所以说在成本管理理念下，

就是要用计划的方法组织企业活动,包括成

本制订计划和执行计划。改革以来,人们对

计划经济体制的种种弊端予以深恶痛绝,无

疑是正确的，但这决不能否定“计划”这种

科学管理方法。计划经济属于经济体制范畴,

计划方法属于管理科学范畴，但是在市场经

济形成的过程中,人们对“计划”两字讳莫

如深。王斌同志最近在《企业预算管理及其

模式》（会计研究1999年第11期）一文重提

计划管理方法的重要性无疑是正确的。所以

在企业中要强化“管理”理念,也要重视

“计划”方法,这样做肯定是一种正确抉择,

肯定要比空谈“管理会计”是现代两大会

计领域之一要有效果的多,肯定要比空谈提

高管理会计的地位口号而缺少落实措施要

有明显的效果，这也就是说要淡化管理会计

的“会计”地位。

2.端正名分，管理会计就是成本管理。

现有的管理会计只所以给人们莫衷一

是的感觉,主要在于它的名不正，言不顺,理

不足。因此需要加大整合力度，对其内容体

系彻底改造，使它回归到成本管理这个范畴

内。把管理会计原有的内容体系，分解到财

务管理和成本会计两个学科中去，把其有关

职能落实到财务管理部门和成本核算部门

去执行,从而解决管理会计在理论和实践上

的两个误区。分解的结果是让管理会计“名

亡实存”，在学科上使财务管理和成本会计

的内容体系更加系统化,在实践上解决管理

会计有职能无机构、有任务无人员的虚置状

o

因此让成本会计去汲收成本管理相关

内容,定名为“成本管理会计”或“成本会

计与管理”，其研究对象就是“成本”，其

研究内容就是成本核算、成本规划、成本控

制,也就是在原有成本会计的基础上,汲收

管理会计