高级财务会计

第一章或有事项主要内容1.或有事项概述2.或有事项确认与计量3.或有事项的披露1.或有事项概述或有事项的定义《企业会计准则第13号—或有事项》指出，或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等

预计负债确认与计量我国现行准则负债的定义，允许将由或有事项所引起的、符合规定条件的不确定性义务确认为负债的。为核算由或有事项引起的负债，设置“预计负债”科目。确认预计负债时应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素，按照履行相关义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

最佳估计数1当或有事项涉及单个项目时，按照最可能发生的金额确定2当或有事项涉及多个项目时，按照各种可能结果及相关概率计算确定3所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，按照该范围内的中间值确定第三方补偿的确认与计量从谨慎性角度考虑，一般情形下不支持将其确认为资产或有资产补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认，确认的补偿金额按预计负债的账面价值与补偿金额两者孰低的原则计量2.或有事项确认与计量

常见或有事项核算1未决诉讼及仲裁：营业外支出，预计负债2产品质量保证：销售费用，应付职工薪酬，库存商品，预计负债4债务担保：营业外支出重组义务：环境污染整治：3亏损合同：资产减值损失，营业外支出，预计负债，3.或有事项披露

或有事项披露——预计负债的列报

在资产负债表中，单独设立“预计负债”项目反映。在将或有事项确认为负债的同时，应确认一项支出或费用。企业应在会计报表附注中披露以下内容：第一，预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。第二，各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。第三，与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额

或有事项披露——或有负债

除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则企业应当在报表附注中披露有关信息，具体包括：第一，或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。第二，经济利益流出不确定性的说明。第三，或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业会造成重大不利影响，则企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。

或有事项披露——或有资产

或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。ThankYou!第二章债务重组债务重组1.债务重组的定义与方式2.债务重组的会计处理债务重组的定义根据《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。1.债务人发生财务困难，是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务，是债务重组的前提条件。2.债权人做出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务，是债务重组的必要条件。3.“债权人做出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或利息、降低债务人应付债务的利率等债务重组的方式1以资产清偿债务：债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等2债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。3修改其他债务条件：如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等4以上三种方式的组合：主要包括：以资产清偿+转为资本；以资产清偿+修改其他债务条件；以现金资产偿债以资产偿债以非现金资产偿债债务人：应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。以现金资产偿债债权人：将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出，其中，已计提减值准备的，应当先冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。以非现金资产偿债——债务人处理1将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。2转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让资产损益，计入当期损益。3在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。注意增值税以非现金资产偿债——债权人处理1对受让的非现金资产按公允价值入账，重组债权的账面余额与非现金资产的公允价值之间的差额，作为营业外支出（债务重组损失），计入当期损益。2重组债权已经计提减值准备的，应先冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）。3收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。注意增值税的问题。债转股的处理1债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（实收资本）；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。2债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，将该差额确认为债务重组损失。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。修改债务条件——不附或有条件债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。债权人：如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减，不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。修改债务条件——附或有条件债务人：以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。债权人：修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额属于或有资产，或有资产不予以确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。ThankYou!第三章非货币性资产交换主要内容第一节非货币性资产交换的认定第二节非货币性资产交换的计量第三节非货币性资产交换的会计处理第一节非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的认定根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考，即支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，被视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，被视为货币性资产交换，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则的规定。非货币性资产交换不涉及交易与事项（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让所谓非互惠转让，是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。例如：以非货币性资产作为股利发放给股东等，属于资本性交易；政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产。非货币性资产交换不涉及交易与事项（二）在企业合并、债务重组中和以发行股票形式取得的非货币性资产在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第12号——债务重组》；企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。第二节非货币性资产交换的计量公允价值计量计量模式账面价值计量公允价值计量非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。1.该项交换具有商业实质（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。换入资产或换出资产或类似资产存在活跃市场；或不存在类似可比交易市场（活跃市场），但采用估值技术确定公允价值。公允价值计量非货币性资产交换不涉及补价情况下，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，如果换出资产的公允价值能够可靠确定，应当以换出资产的公允价值为基础作为确定换入资产的成本。

换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费（不含增值税）

公允价值计量非货币性资产交换存在补价时，表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。换入资产成本=换出资产公允价值+支付的补价±应支付的相关税费（不含增值税）

特别注意增值税的问题。

第三节非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认。1.换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。非货币性资产交换的会计处理3.换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。4.换入资产与换出资产涉及相关税费的，按照相关税收规定计算确定。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。涉及多项非货币性资产交换的会计处理与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项资产的非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分情况分别确定各项换入资产的成本。1.资产交换具有商业实质，且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。2.资产交换不具有商业实质，或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产的账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，并确定。ThankYou!第四章外币折算主要内容1.记账本位币的确定2.外币交易的会计处理3.外币报表折算记账本位币的确定记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。我国《会计法》规定，企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币企业记账本位币的选定，应当考虑下列因素：从日常活动收入；从日常活动支出；所选货币应当是企业融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币，三个主要角度来考虑。企业业管理层根据实际情况确定的记账本位币只有一种，该货币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。第二节外币交易的会计处理外币交易的记账方法外币交易是指企业发生以外币计价或者结算的交易，一般包括：买入或卖出以外币计价的商品或者劳务。借入或借出外币资金。以记账本位币以外的货币计价或结算的其他交易（如外币捐赠或投资）。外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。外币统账制是指企业在发生外币交易时，即折算为记账本位币入账。外币分账制是指企业在日常核算时分别币种记账，资产负债表日，分别货币性项目和非货币性项目进行调整：货币性项目按资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目按交易日即期汇率折算；产生的汇兑差额计入当期损益。从我国目前的情况看，绝大多数企业采用外币统账制，只有银行等少数金融企业由于外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方法进行日常核算。外币交易的核算程序在外币统账制方法下，因汇率变动而产生的差额计在科目“财务费用—汇兑差额”进行反映。企业发生外币交易时，其会计核算的基本程序为：第一，将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额平行登记有关账户；第二，期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。第三，结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。汇率包括：历史汇率（HR）；即期汇率（CR）；平均汇率（AR）外币交易的会计处理初始确认：企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。期末调整或结算：期末，企业应当分外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。：货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。期末或结算货币性项目时，应以期末或结算当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益（财务费用），同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。外币交易的会计处理非货币性项目是货币性项目以外的项目，如预付账款、预收账款、存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。（3）对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值和当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，应计入当期损益。第三节外币报表折算会计报表折算方法根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算。1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。2.利润表中的收入和费用项目，釆用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。3.产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表所有者权益项目下单独作为“其他综合收益”项目列示。会计报表折算方法——特殊项目1.少数股东应分担的外币报表折算差额。在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，将其并入少数股东权益并列示于合并资产负债表。2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别按以下两种情况编制抵销分录。会计报表折算方法——特殊项目在编制合并财务报表时，应分别按以下两种情况编制抵销分录。（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“其他综合收益”项目，即借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“其他综合收益”科目。（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”科目。

ThankYou!第五章借款费用主要内容1.借款费用概述2.借款费用的会计处理第一节借款费用概述借款费用内容企业的借款，按其借入目的可分为专门借款和一般借款。专门借款，是指在借款合同中已经注明借款的目的是为购建或生产符合资本化条件的资产而借入的款项；否则，为一般借款。不过，借款的分类不是确定借款费用能否资本化的必要条件。根据准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；否则，应计入当期损益（费用化）。根据实质重于形式原则只要在实际使用时是被购建或生产符合资本化条件的资产占用，相应的借款费用就可以被资本化。

借款费用内容及资本化条件1.借款费用，是指企业因借款而发生的利息费用（包括名义利息、溢折价的摊销和相关的辅助费用）及因外币借款而发生的汇兑差额等。2.企业发生的借款费用，在会计核算上通常作为当期损益，记入“财务费用”科目，即费用化；在符合规定的资本化条件时，则应将其资本化，即记入相应资产的取得成本（入账价值）。3.符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。借款费用开始资本化的条件1资产支出已经发生2借款费用已经发生3为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始借款费用资本化的暂停准则规定，借款费用开始资本化后，若符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，相应的借款费用只能计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。1.非正常中断通常是于企业管理决策或者其他不可预见方面等所导致的中断。例如，质量纠纷，或者原材料供应短缺，或者资金周转困难，或者安全事故，或者劳动纠纷等。2.正常中断仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如质量或者安全检查，或者自然灾害现象。第二节借款费用的会计处理专门借款利息的资本化现行准则规定，在资本化期间内，专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，为专门借款利息费用的资本化金额，并在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本，对于不符合资本化条件的那部分利息费用，应计入当期损益（“财务费用”）。专门借款利息的资本化1.当期专门借款利息费用的资本化金额=当期资本化期间内专门借款利息费用-当期资本化期间内闲置专门借款产生的利息收入或其他暂时性投资收益2.当期专门借款利息费用的费用化金额=当期专门借款利息费用总金额-当期专门借款利息费用的资本化金额。一般借款利息的资本化现行准则规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予以资本化的利息金额。一般借款利息的资本化1.一般借款利息费用的资本化金额＝累计资产支出超过专门借款后的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率2.一般借款的资本化率＝一般借款加权平均利率＝一般借款当期实际发生的利息之和÷一般借款本金加权平均数3.一般借款本金加权平均数＝Σ（每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）4.（资产支出加权平均数=Σ（每一笔资产支出×每一笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）

借款费用的信息披露根据现行准则的要求，企业应当在报表附注中披露与借款费用有关的下列信息：（1）当期资本化的借款费用金额。（2）当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。ThankYou!第六章租赁主要内容1.租赁概述2.融资租赁的会计处理3.经营租赁的会计处理4.售后回租的会计处理第一节租赁概述租赁的相关概念1.租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。2.租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之。租赁的相关概念3.租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款做出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。4.租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认5.初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。租赁的相关概念6.最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包括在内。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，购买价款应当计入最低租赁付款额。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。租赁的相关概念7.最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。8.担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。9.未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担。因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。融资租赁的判断标准在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。虽然资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。承租人在租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。第二节融资租赁的会计处理出租人的会计处理会计处理分类承租人的会计处理融资租赁承租人的会计处理步骤未确认融资费用分摊租赁期开始日会计处理或有租金会计处理租赁期届满会计处理租赁资产折旧计提履约成本会计处理承租人租赁开始日的会计处理在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。租入时发生的初始直接费用也应作为租入资产的入账价值。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，优先采用出租人的租赁内含利率作为折现率；也可采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。未确认融资费用的分摊承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用，计入财务费用。在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。以租赁资产公允价值作为租入资产入账价值基础的，应当重新计算承租人的实际利率，即最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率，并将其作为未确认融资费用的分摊率。在租赁期届满未确认融资费用分摊完毕：存在优惠购买选择权时，租赁负债应当减少为优惠购买金额。或这存在担保余值的情况下，未确认融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债还应减少至担保余值。租赁资产折旧的会计处理承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要涉及两个问题：一是折旧基数；二是折旧期间。对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。折旧基数：如果对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。折旧期间：如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。履约成本与或有租金履约成本的会计处理：履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。或有租金的会计处理：由于或有租金的金额不固定，无法采用系统、合理的方法对其进行分摊，因此，在或有租金实际发生时，应计入当期损益。租赁期满的会计处理租赁期届满时，对租赁资产的处理通常有三种情况：1.返还租赁资产租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”等科目。2.优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而做出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。3.留购租赁资产在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。承租人的信息披露承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息。1.各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。3.未确认融资费用的余额以及分摊未确认融资费用所采用的方法。融资租赁出租人的会计处理步骤未实现融资收益分配租赁期开始日会计处理未担保余值变动的会计处理租赁期届满会计处理应收融资租赁款的坏账准备或有租金会计处理出租人租赁开始日的会计处理租赁开始日租赁资产在实际上就变成了收取租金的债权。出租人应将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益。在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”科目，租赁资产公允价值与其账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按借方与贷方的差额，贷记“未实现融资收益”科目。未实现融资收益分配的会计处理在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。在未确认融资收益初始确认时对其进行调整，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。应收融资租赁款坏账准备的计提出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备，会计处理为：1.根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。2.对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。3.已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。未担保余值发生变动的会计处理如果有证据表明未担保余值已经减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。在未担保余值减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入，未担保余值发生变动的会计处理1.期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。2.如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。租赁期届满时的会计处理1.收回租赁资产：一般可能出现以下四种情况。（1）存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。（2）存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。租赁期届满时的会计处理（3）存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。（4）担保余值和未担保余值均不存在。此时，出租人无须作会计处理，只需作相应的备查登记。租赁期届满时的会计处理2.优惠续租租赁资产：（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理，如可能继续分配未实现融资收益等。（2）如果租赁期届满时承租人没有续租，则当出租人收到承租人返还的租赁资产时，其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。3.留购租赁资产租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果还存在未担保余值，还应借记“营业外支出——处置固定资产净损失”科目，贷记“未担保余值”科目。相关会计信息的披露出租人应在附注中披露与融资租赁有关的下列事项：1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。2.未实现融资收益的余额。3.分配未实现融资收益所采用的方法。第三节经营租赁的会计处理经营租赁承租人的会计处理租金的会计处理：在经营租赁情况下，承租人的会计处理比较简单，承租人不需将所取得的租入资产的使用权资本化，相应地也不必将承担的付款义务列作负债。其主要问题是解决应支付的租金与应计入当期费用的关系。承租人在经营租赁情况下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；其会计处理为：确认各期租金费用时，借记“长期待摊费用”等科目，贷记“其他应付款”等科目。实际支付租金时，借记“其他应付款”等科目，贷记“银行存款”“库存现金”等科目。此外，为了保证租赁资产的安全和有效使用，承租人应设置“经营租赁资产”备查簿作备查登记，以反映和监督租赁资产的使用、归还和结存情况。经营租赁承租人的会计处理初始直接费用的会计处理：对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益，其会计处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。或有租金的会计处理：在经营租赁情况下，承租人对或有租金的处理与融资租赁情况下相同，即在实际发生时应计入当期损益，其账务处理为：借记“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。相关信息的披露：对于重大的经营租赁，承租人应当在附注中披露以下信息：1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。2.以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。经营租赁出租人的会计处理出租人仍应按自有资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负债表上。出租人在经营租赁情况下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。其会计处理为：确认各期租金收入时借记“应收账款”或“其他应收款”等科目，贷记“租赁收入”等科目。实际收到租金时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”或“其他应收款”等科目。出租人还应在附注中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。第四节售后租回交易的会计处理售后回租的定义及类型售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”。如果售后租回交易被认定为融资租赁，这种交易实质是，售价高于资产账面价值实际上是在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产账面价值实际上是在出售时低估了资产的价值，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。售后回租的定义及类型售后租回交易被认定为经营租赁的，应当分情况处理：如有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予以递延，并在预计的使用期限内摊销。售后回租的会计处理1.出售资产时，按固定资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科目；如果出售资产已计提减值准备，还应结转已计提的减值准备。2.收到出售资产的价款时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目或“营业外收入”“营业外支出”科目。售后回租的会计处理3.租回资产时，如果形成一项融资租赁，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者，借记“融资租赁资产”科目（假设不需安装），按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。如果形成一项经营租赁，则作备查登记。4.各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现的售后租回损益时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目。售后回租的披露承租人和出租人除应当按照有关规定披露售后租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款做出披露。这里的“特殊条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款，如租赁标的物的售价等。ThankYou!第七章所得税会计主要内容1.所得税概述2.递延所得税资产/负债的确认和计量3.所得税费用的确认与计量第一节所得税概述所得税会计的核算方法1.所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法。《企业会计准则第18号——所得税》采用了资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。所得税会计核算的一般程序在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。企业合并等特殊交易或事项发生时，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。1.确定账面价值：按照会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产、负债的账面价值，是指企业按照会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。2.确定计税基础：按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。所得税会计核算的一般程序3.确定递延所得税资产或负债：比较资产、负债的账面价值与其计税基础，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初余额相比，确定当期应予以进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。4.确定当期所得税：按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为当期所得税。5.确定所得税费用：利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），即是利润表中的所得税费用。资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。其计算公式如下：资产的计税基础＝未来期间准予税前扣除的金额＝资产的取得成本－以前期间已经税前扣除的金额固定资产无形资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产其他资产：投资性房地产；其他计提了资产减值准备的各项资产。负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。用公式表示为：负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予以税前扣除的金额负债的确认与偿还一般不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，例如：预计负债预收账款应付职工薪酬其他负债暂时性差异暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础的不同产生的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，可将其划分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1.应纳税暂时性差异：应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。暂时性差异2.可抵扣暂时性差异：是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。3.特殊目的产生的暂时性差异：未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异：如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异暂时性差异递延所得税资产与负债

第二节递延所得税资产/负债计量递延所得税负债的确认企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则。1.除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。2.不确认递延所得税负债的特殊情况在有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债。递延所得税负债的计量所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法的规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债都不要求折现。递延所得税资产的确认资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以未来期间可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。在确认递延所得税资产时，应关注以下问题：（1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。（2）对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一，暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二，未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。（3）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。递延所得税资产的计量1.适用税率的确定同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。2.递延所得税资产的减值企业在确认递延所得税资产以后，资产负债表日，应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减计递延所得税资产的账面价值。减计的递延所得税资产，除原确认时计入所有者权益的，其减计金额亦应计入所有者权益外，其他的情况均应增加所得税费用。递延所得税资产的计量1.适用税率的确定同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。2.递延所得税资产的减值企业在确认递延所得税资产以后，资产负债表日，应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减计递延所得税资产的账面价值。减计的递延所得税资产，除原确认时计入所有者权益的，其减计金额亦应计入所有者权益外，其他的情况均应增加所得税费用。特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益、可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益、同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认（二）与企业合并相关的递延所得税在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，比如购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认（三）与股份支付相关的当期及递延所得税与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。税率变化对递延所得税的影响

因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。如果企业所得税税率发生变更，则应在变更当年将前期的递延所得税资产（或负债）按新税率进行调整，多退少补；变更当年及以后期间的所得税业务按新税率进行所得税会计处理。除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。第三节所得税费用的确认与计量当期所得税

在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。一、当期所得税当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额+其他需要调整的因素当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额递延所得税二、递延所得税递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予以确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）三、所得税费用计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予以确认的所得税费用为两者之和。所得税费用=当期所得税+递延所得税

未实现内部交易损益产生的递延所得税企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度考虑，应当确认该暂时性差异的所得税影响。

所得税的列报企业对所得税的核算结果，应当遵循准则规定列报。递延所得税资产/负债一般应当分别作为非流动资产/负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产/负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产，与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。ThankYou!第八章股份支付主要内容1.股份支付的概述2.权益结算的股份支付3.现金结算的股份支付第一节股份支付概述股份支付的概念

根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，股份支付是“以股份为交易支付手段”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供的服务而授予其权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

股份支付的含义，需要明确几个关键名词：职工或其他方、服务和权益工具。只有符合以下特征的交易，才能按照股份支付的准则进行会计处理。

（一）股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易（二）股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易（三）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关

股份支付的主要时点

股份支付不是一个时点上的一次性交易，而是很长一段时间的交易。从交易环节来看，典型的以薪酬性股票期权为支付手段的股份支付通常涉及几个主要时点：授予日、可行权日、行权日和出售日，如图所示。

股份支付的主要时点（一）授予日是指股份支付协议获得批准的日期。（二）可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。（三）行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。（四）出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。（五）失效日是指可行权权利失效的日期。行权时有有效期限，在有效期间均可以行权，有效期的最后一日就是失效日。股份支付的主要类型《企业会计准则第11号——股份支付》规定，股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

（一）以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

最常用的工具有两类:限制性股票和股票期权。（二）以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。

最常用的工具有两类:模拟股票和现金股票增值权。股份支付条件的种类

一般来说，股份支付可能都有一个等待期，而这个等待期就是指可行权条件得到满足的期间。股份支付协议中的条件可分为可行权条件和非可行权条件。可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。条件种类，如图所示：股份支付条件的种类可行权条件通常包括服务期限条件和业绩条件。1.服务期限条件，是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。例如，某公司财务总监只有从约定的时间起在该公司连续服务至少5年，才可以授予一定数量的股票期权，即可以约定的每股价格购买限定数量的该公司股票，“连续服务5年”就是服务期限条件。2.业绩条件，是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。股份支付条件的种类（1）市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件规定。企业一般参照市场条件来确定权益工具在授予日的公允价值，但市场条件是否满足并不影响企业对预计可行权情况的估计。（2）非市场条件。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如利润增长率、服务期限、营业收入增长率等），企业即应当确认已得到服务。股份支付条款和条件的修改

企业在特定情况下有时可能需要对股份支付协议中的可行权条件做出变更，如股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。（一）条款和条件的有利修改如果修改了某些条款或条件，对职工有利，企业就应当区别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响。1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加，是指修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。股份支付条款和条件的修改

企业在特定情况下有时可能需要对股份支付协议中的可行权条件做出变更。（一）条款和条件的有利修改1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。2.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。3.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。股份支付条款和条件的修改

（二）条款和条件的不利修改如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。1.如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。2.如果修改减少了所授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。3.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。股份支付条款和条件的修改

（三）取消或结算如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当作以下几种情况处理。1.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。2.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。3.如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。

企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。权益工具公允价值的确定

股份支付中权益工具的公允价值的确定应当以市场价格为基础。有些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。

（一）股份对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。（二）期权对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型估计所授予的期权的公允价值。第二节权益结算的股份支付权益结算的股份支付的确认和计量原则

（一）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。权益结算的股份支付的确认和计量原则（二）换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则换取其他方服务，是指企业以自身权益工具换取职工以外其他有关方面为企业提供的服务。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。（三）权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原则在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。以权益结算的股份支付的会计处理股份支付的会计处理必须以股份支付协议为基础，以公允价值计量为基础。（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不作会计处理。对于立即可行权的股份支付，其会计处理与可行权日的会计处理相同。（二）等待期内每个资产负债表日企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。在等待期的资产负债表日，应按职工付出服务的性质，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”“研发支出”“销售费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”等科目。以权益结算的股份支付的会计处理

（三）可行权日可行权日的会计处理和等待期内的资产负债表日的会计处理一样，只是可行权权益工具的数量是确定数而不再是估计数。（四）可行权日之后对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。（五）行权日企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。根据行权时收到的款项，借记“银行存款”科目，结转等待期内确认的资本公积，借记“资本公积——其他资本公积”科目，根据转换成的股本数，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。回购股份进行职工期权激励

1.回购股份回购时借记“库存股”科目，以实际支付的款项，贷记“银行存款”科目。2.确认成本费用企业应当在等待期内每个资产负债表日按照授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用（管理费用），同时增加资本公积（其他资本公积）。3.职工行权企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额。同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。借记“银行存款”（企业收到的股票价款）、“资本公积——其他资本公积”（等待期内资本公积累计确认的金额）科目，贷记“库存股”（交付给职工的库存股成本）、“资本公积——股本溢价”（差额）科目。对于授予限制性股票的会计处理

（一）授予限制性股票的会计处理1.向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，收到职工缴纳的认股款时：

按照职工缴纳的认股款,借记“银行存款”科目，贷记“股本”及“资本公积——股本溢价”科目；同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”（包括未满足条件而须立即回购的部分）科目。2.等待期内股份支付相关的会计处理：

上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相