第18章 国际税务管理

第四版毛付根

林涛

主编

第18章国际税务管理18.1世界各国主要税种的分类18.2税收管辖权18.3国际重复征税的产生及免除18.4直接抵免法18.5间接抵免法18.6国际避税的概念及常见的避税方式18.7转让定价策略18.8国际避税地18.1世界各国主要税种的分类目前，世界各国的税收制度一般为复税制。在复税制下，根据课税对象的性质所进行的分类是世界各国最常用的分类方法。这一方法将各税种归纳为三大类：所得税、商品税、财产税。18.1世界各国主要税种的分类18.1.1所得税1）课税制：公司就其应税利润缴纳公司所得税，税后利润分配给股东时，股东再就其分得的股息缴纳股息所得税。2）双税率制：对公司的未分配利润和已分配利润分别实行两种不同的税率。3）合并制：公司首先就其收益按一定的税率缴纳公司所得税，但股东在就其收取的股息缴纳个人所得税时，税务部门可以把公司所得税的相应部分视为股东已经缴纳，并从股东的个人所得税中予以免除或抵减。18.1世界各国主要税种的分类18.1.2商品税1）消费税：以消费品的流转额为课税对象。主要意图在于调节消费结构和引导消费方向，取得财政收入只是其次要目的。2）销售税以商品的销售收入额（营业收入额）为课税对象。3）增值税以工商企业生产经营中的增值额为课税对象。4）关税以进出国境的商品流转额为课税对象。18.1世界各国主要税种的分类18.1.3财产税1）一般财产税以某一时点纳税人所有财产的总值或净值为课税对象。如财富税、资本税、继承税等。2）个别财产税以具体存在的某项财产为课税对象的税收。如土地税、房产税、车船税。18.1世界各国主要税种的分类“对人税”所得税和财产税中的一般财产税。课税对象（即某一纳税人的收益、所得和一般财产价值）都是抽象的，并不与某个具体的物直接相联系，而是与纳税人直接相联系。“对物税”商品税和财产税中的个别财产税。课税对象（即某个具体商品或某项具体财产）总是与具体征收的目的物直接相联系。18.2税收管辖权18.2.1税收管辖权的基本分类税收管辖权（TaxJurisdiction）是一国政府在征税方面所拥有的管理权力，它是国家主权在税收领域中的体现。税收管辖权是国家主权的一个重要组成部分。目前，单一行使居民管辖权或单一行使地域管辖权的国家或地区很少，大部分国家或地区都是两种税收管辖权并用。按属人原则确立的税收管辖权[居（公）民管辖权]按属地原则确立的税收管辖权[地域管辖权、收入来源地管辖权]既要求本国居（公）民就其在全球范围内所取得或拥有的所得或财产承担全面纳税义务，又要求非本国居（公）民就其在本国领土范围内所取得或拥有的所得或财产承担有限纳税责任。18.2税收管辖权18.2.2税收管辖权的实施规则1）居（公）民管辖权的实施规则（1）登记注册地标准。（2）实际管理控制中心所在地标准：公司董事会开会的地点、公司保管各种账簿的地点、公司公布分红的地点、股东大会召开的地点等。（3）总机构所在地标准。18.2税收管辖权2）地域管辖权的实施规则（1）营业所得来源地的确定什么是常设机构呢？从事营业活动的场所，具有相对的固定性或永久性，是企业全部或部分营业活动的场所。如何确定常设机构的营业所得？①直接法：对常设机构的利润实行独立核算。②间接法：各常设机构分别以其分配的利润作为应税所得，向其各自的所在国（收入来源国）办理纳税申报。18.2税收管辖权2）地域管辖权的实施规则（2）投资所得来源地的确定股息、利息、特许权使用费等收益的来源地应该如何确认呢？第一种观点认为，应该以股东、债权人和特许权转让方的居住国（其居民身份所属国）作为此类所得的来源地，由这些居住国独占行使居（公）民管辖权征税，非居住国不得行使地域管辖权。第二种观点认为，应该以支付股息、利息和特许权使用费的国家作为此类所得的来源地，并由这些支付国行使地域管辖权征税。√18.2税收管辖权2）地域管辖权的实施规则（2）投资所得来源地的确定支付国如何对非居民公司从本国取得的投资所得行使地域管辖权征税呢？如果非居民公司已在本国（指支付国）设立了常设机构，并且它所取得的股息、利息和特许权使用费收益与该常设机构有实际联系，那么就应该将这些收益并入该常设机构的利润中，按一般的企业所得税税率征税。如果非居民公司没有在本国境内设立常设机构，那么本国政府将对该公司从本国境内获取的此类投资收益征收预提所得税，往往以实际支付此类所得的被投资企业、债务人和特许使用权受让方作为代扣代缴义务人。18.3国际重复征税的产生及免除18.3.1国际重复征税的产生1）国际重复征税的概念国际重复征税，是指两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一跨国纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源征收相同或类似的税收。18.3国际重复征税的产生及免除18.3.1国际重复征税的产生2）国际重复征税的类型及产生的原因（1）法律性重复征税不同国家对于同一跨国纳税人的同一课税对象进行的重复征税。根本原因在于不同国家之间税收管辖权的冲突。①居民管辖权与地域管辖权的重叠。②不同国家居民身份确认标准的不同。③不同国家所得来源地确认标准的不同。（2）经济性重复征税不同国家对不同纳税人的同一税源进行的重复征税。主要发生在控股公司与被控股子公司之间。18.3国际重复征税的产生及免除18.3.1国际重复征税的产生3）国际重复征税的危害违反了税收的公平原则，造成了跨国投资者的额外负担，削弱了其国际竞争能力，从而影响了其再投资的积极性；阻碍了商品、资金、劳务、人才、技术的国际流动，既不利于资源在国际范围内的合理配置和有效利用，也不利于国际经济的合作与发展。18.3国际重复征税的产生及免除18.3.2国际重复征税的免除在国际上，免除国际重复征税的方式主要有两种：单边方式：一国政府在本国税法中单方面地作出规定，对本国居民纳税人来源于国外并已被外国政府征税的所得免除重复征税。双边或多边方式：有关国家通过双边或多边的谈判，以缔结双边或多边税收协定的方式免除国际重复征税。18.3国际重复征税的产生及免除

18.3国际重复征税的产生及免除18.3.2国际重复征税的免除抵免法与扣除法的主要区别在于：前者把国外已纳税款直接作为纳税人对居住国税务负债的扣除数；后者则是把国外已纳税款作为应税收益的扣除数。抵免法与免税法的主要区别在于：前者对本国居民在世界范围内取得的全部收益一并计税，然后将国外已纳税款从本国应纳税额中全部或部分地予以抵免；后者则对本国居民来源于外国的收益完全放弃居民管辖权，免予征税。18.3国际重复征税的产生及免除18.3.2国际重复征税的免除抵免法的基本原则是：承认收入来源地税收管辖权的优先地位，但不承认它的独占；如果收入来源国实际上并未向跨国纳税人征收所得税，居住国则会根据本国税法征税。正是因为抵免法既承认了非居住国政府的地域管辖权，又考虑了居住国政府的居民管辖权，同时还基本免除了跨国纳税人的税负重叠，所以它为世界上大多数国家所采用。18.4直接抵免法18.4.1直接抵免法的适用范围直接抵免法是用以免除法律性重复征税的方法，适用于同一经济实体的跨国纳税人，即适用于位于居住国的总公司与位于非居住国的分公司（或其他形式的常设机构）之间的税收抵免。18.4直接抵免法

18.4直接抵免法18.4.3综合限额抵免法与分国限额抵免法区别主要表现在对外国税收抵免限额的计算上。在综合限额抵免法下，居住国政府将本国居民来自各个非居住国的所得汇总相加，并按本国税率计算出一个统一的抵免限额。在分国限额抵免法下，居住国政府对本国居民来自每一个非居住国的所得分别计算出各自的抵免限额。18.4直接抵免法

18.4直接抵免法

18.4直接抵免法在跨国纳税人已交某一外国的所得税超过了抵免限额，而已交另一外国的所得税未达到抵免限额的情况下，采用综合限额抵免法比采用分国限额抵免法对跨国纳税人更为有利。针对这一问题，某些居住国政府在确定外国税收抵免限额时采用了分项限额法，即将跨国纳税人的某些低税率项目与其余项目分开，单独计算其抵免限额。计算分项限额的基本原理与方法同分国限额相类似。18.5间接抵免法18.5.1间接抵免法的适用范围间接抵免法是用以免除经济性重复征税的方法。它适用于跨国母子公司之间的税收抵免。18.5间接抵免法18.5.2间接抵免法的计算1）计算属于母公司的外国子公司所得属于母公司的外国子公司所得=母公司所获股息+（外国子公司所得税×母公司所获股息÷外国子公司的税后所得）比例税率：属于母公司的外国子公司所得=母公司所获股息÷（1-外国子公司的所得税税率）2）计算应属母公司承担的外国子公司的所得税应属母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所得×（母公司所获股息÷外国子公司的税后所得）×子公司所得税税率比例税率：应属母公司承担的外国子公司所得税=［母公司所获股息÷（1-子公司所得税税率）］×子公司所得税税率18.5间接抵免法

18.6国际避税的概念及常见的避税方式18.6.1国际避税的概念国际避税（InternationalTaxAvoidance），是指跨国纳税人利用各国税法的差别或漏洞以及有关税收协定的条款，采取种种公开的合法手段（如变更纳税人身份、改变经营地点或经营方式），以尽量减轻其国际纳税义务的行为。国际逃税，是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难和漏洞，采取种种隐蔽的非法手段（如匿报收入和财产，虚报成本和费用，伪造、涂改、销毁账册或票据，从事地下经济活动等）逃避国际纳税义务的行为。主要区别在于：前者是以合法的手段进行的，后者则是以非法的手段进行的。18.6国际避税的概念及常见的避税方式18.6.2常见的国际避税方式各国的税收制度存在差异：税收管辖权不同，税率高低不一，税基有宽有窄，税收优惠有多有少，税收征管水平高低有别等。针对国际避税，各国税务当局一般通过完善税法以堵塞税法漏洞，或者对税收协定作出相应的补充规定等措施来加以解决。18.6国际避税的概念及常见的避税方式跨国公司常用的避税方式主要有以下几种：1）避免成为高税国的居民公司2）利用延期纳税的规定3）选择有利的国外经营形式（1）选择分支机构在税收负担方面的有利条件（2）选择分支机构在税收方面的不利条件4）利用国际税收协定避税5）利用公司内部借贷款避税6）利用转移定价机制避税7）利用国际避税地避税18.7转让定价策略18.7.1无关联企业与关联企业1）无关联企业两个或两个以上的企业在管理、控制或资本等方面彼此无任何联系，或者相互参股的程度较低2）关联企业(relatedenterprises)如果两个或两个以上企业在管理、控制或资本等方面存在直接或间接的联系，并达到一定程度：（1）在资金、经营和购销等方面存在直接或间接的拥有或控制关系；（2）直接或间接地同为第三者所拥有或控制；（3）其他在利益上相关联的关系。18.7转让定价策略18.7.2两种不同的交易和价格1）跨国公司与无关联企业之间发生的交易往来根据市场行情和标准进行计价或收费。这种由市场机制和供求关系决定的交易价格，称为正常交易价格又称独立竞争价格、独立企业价格等。18.7转让定价策略2）跨国公司内部各关联企业之间发生的交易往来它们之间各种交易的计价往往不受市场机制和供求关系的影响，而是由总部管理层根据跨国公司的全球战略目标人为确定的。这种基于共同利益的需要、经过有意安排的、可能会背离正常市场价格的各种内部交易价格或费用收取标准，就是“转让价格”。转让价格的制定过程则称为“转让定价”。转让定价，又称转移定价，是跨国公司实施全球一体化战略和实现公司总体目标的有效工具。合理地利用转移定价机制，可以使跨国公司内部的资金转移达到最适当的流量、流向和时机，从而取得最高的整体经济效益。18.7转让定价策略18.7.3转让定价的主要动机和手段1）税务动机：减轻跨国公司的整体税负（所得税和关税）（1）减少公司总体的所得税①通过有形产品（如原材料、半成品、零部件）的转让定价，调整跨国集团内部各关联企业之间的利润分布，以利用各国所得税税率的差异，减少公司总体的所得税额。②通过无形资产（如专利权、商标权、版权和专有技术等）的转让定价，减少公司整体的所得税额。③通过劳务费用的分摊，减少公司整体的所得税负。（2）减少公司总体的进出口关税如果关税是从价计征的，那么采用低价进出口的方法会降低关税。18.7转让定价策略2）非税务动机（1）避免或减轻通货膨胀的影响。（2）避开外汇管制。（3）避免或减少投资的政治风险。（4）获取竞争优势。（5）调节子（分）公司的账面利润。（6）从合营企业中多捞好处。18.7转让定价策略18.7.4转让定价的限制因素1）约束转让定价的外部因素损害某个国家的税收权力。引起各国间的利益冲突和矛盾，这些矛盾表现为跨国公司与母国政府的矛盾、跨国公司与东道国政府的矛盾、母国政府与东道国政府的矛盾等。控制：“独立竞争交易”原则，即“局外价格”原则。2）约束转让定价的内部因素引发跨国公司内部各成员单位之间的利益冲突，或者可能与当地合营者的利益相冲突。原因：歪曲各子（分）公司的经营成果，从而使跨国公司的业绩评价难以做到公平、合理。18.8国际避税地18.8.1国际避税地的含义及特征含义：避税地，是指通过免税或压低税率等办法，为跨国投资者提供特别优越的税收环境的国家和地区。18.8国际避税地特征：（1）税率