教学材料《基础会计》-第13章

一、管理会计的概念管理会计(Managetnenlaccounting)的一般含义，在西方会计学界尚未有统一定论，存在多种描述。其中有代表性的、权威的定义是美国会计学会(AAA)于1966年给出的：“管理会计是指在处理企业历史和未来的经济资料时，运用适当技巧和概念来协助经营管理人员拟订能达到合理经营目的的计划，并作出能达到上述目的的明智的决策。”而美国全国会计师联合会(NAA)于1981年在其颁布的公告中，将管理会计定义为：“管理会计是为管理当局用于企业的计划、评价和控制，保证适当使用各项资源并承担经营责任，而进行确认、计量、累积、分析、解释和传递财务信息的过程，且管理会计亦包括为非管理当局如股东、管理机构和税务机关编制财务报告。”后者定义比前者扩充了会计的活动领域，明确指出厂管理会计的活动领域不仅限于企业，还可以扩大到任何一个组织。第一节管理会计的概念与基本内容下一页返回1988年国际会计师联合会(IFAC)将管理会计定义为：“管理会计是在一个组织中，管理部门用于计划、评价和控制的(财务和经营)信息的确认、计量、收集、分析、编报、解释和传输的过程，以确保其资源的合理使用并履行相应的经营责任”。因此，我们认为管理会计，是指站在会计的立场上，运用会计信息、会计技术等会计相关因素实现组织管理的目标。二、管理会计的基本内容管理会计是直接为企业经营管理服务的，企业管理循环的各个步骤都要求管理会计与之相应配合。因此，管理会计的内容取决于管理的内容和要求。而管理的功能和职责是随时代的进步而呈现不同的内容。根据管理学理论，管理的职能通常分为计划、决策、组织、领导和控制。这五项职能在实践中又可以简化为规划、控制两大部分，与此相适应，管理会计的基本内容相应地被划分为规划会计、控制会计两大内容。第一节管理会计的概念与基本内容上一页下一页返回(一)规划会计规划会计亦可称之为规划与决策会计，是指现代管理会计系统中，为管理者预测经济前景、参与管理决策和规划企业未来服务的子系统。具体包括如下内容：(1)经营预测。是指在具有准确的财务会计资料和统计调查等业务资料的前提下，运用科学的方法，根据企业生产经营发展的历史和现状，对未来生产经营发展过程所作的科学判断或预见。其具体内容一般包括销售预测、成本预测、资金预测和利润预测等。(2)经营决策。是指决策结果只会影响或决定企业一年内或超过一年的一个营业周期内的生产经营活动，侧重于从资金、成本、利润等方面如何合理配置企业现有资源和充分利用经营环境，以获取尽可能大的经济效益而实施的决策。其具体内容一般包括生产决策、定价决策和存货决策等。第一节管理会计的概念与基本内容上一页下一页返回(3)投资决策。一般是指需要投人大量资金，在较长时期(多为一年以上)内对企业持续发挥作用和影响的决策。通常投资决策亦称之为资本支出决策。其具体内容一般包括固定资产投资决策和有价证券投资决策等。(4)全面预算。是指在经营预测与决策的基础上，按照规划目标和内容对企业未来时期的销售、生产、收入、成本、现金流量、财务状况和经营成果等以计划的形式具体、系统地予以反映的数量说明，是企业未来的全部经营计划。其具体内容一般包括业务预算、财务预算和专门决策预算等。(二)控制会计控制会计亦可称之为控制与业绩评价会计，是指现代管理会计系统中，为管理者考评绩效、分析过去、控制现在、把握未来服务的子系统。具体包括如下内容：第一节管理会计的概念与基本内容上一页下一页返回(1)标准成本控制。是围绕标准成本的相关指标构建的，将成本的前馈控制、反馈控制和核算功能有机结合所形成的成本控制系统。它具有事前规划成本、事中控制成本、事后计算与分析成本的功能。其内容一般包括标准成本制定、成本差异计算与分析、成本差异处理等。(2)责任会计。是适应现代企业分权管理的需要，以行为科学为理论基础，通过在企业内部建立若干责任中心，将会计信息与经济责任、会计控制与业绩考评紧密结合，对各责任中心分工负责的经济业务活动进行规划、控制、考核与业绩评价的一种控制系统。其内容一般包括设立责任中心、编制责任预算、建立信息系统、考评实际业绩等。管理会计的规划会计与控制会计两大内容，并非是各自孤立的，而是紧密联系、不可分割的。三、管理会计与财务会计的区别与联系自20世纪50年代开始，会计学科就形成了管理会计、财务会计两大分支。它们之间既有区别，又有联系，且二者相互配合、相互补充。第一节管理会计的概念与基本内容上一页下一页返回(一)管理会计与财务会计的区别1.服务对象不同管理会计主要为企业内部各级管理人员服务。其工作重点是针对企业经营管理中的各种问题，运用各种有效的方法进行分析研究，并向管理者提供所需要的预测、决策、规划、控制、考核和评价等方面的管理信息，形成对内报告，故管理会计亦称为内部会计。财务会计主要为企业外部的经济利益相关人服务，如债权人、投资人、财税机关、证券监管机关、社会公众等。其工作重点是根据日常的会计凭证登记账簿，定期编制财务报表，形成对外报告，故财务会计亦称为对外会计。2.会计主体不同管理会计主要以企业内部各个责任单位为会计主体，可以具有多个工作主体层次，既可以整个企业为主体，也可以企业内部各责任中心为主体。第一节管理会计的概念与基本内容上一页下一页返回而以责任中心为主体，更能突出管理会计的以人为中心的行为管理。财务会计则主要以整个企业为会计主体，通常只具有一个工作主体层次，特别强调连续、系统、完整地反映和监督整个经济活动过程。3.作用时效不同管理会计的作用时效不仅限于考核和分析过去，而且能够利用已有财务信息和其他信息资料控制现在，预测、决策和规划未来，从而横跨过去、现在和未来三个时态，并且将面向未来放在首位，因为考核、分析过去，是为了更好地控制现在和指导未来。财务会计的作用时效主要是反映和监督过去，所提供的财务信息基本是历史信息和解释信息，而很少涉及未来的相关信息，因而历史成本原则等是财务会计的基本原则之一。第一节管理会计的概念与基本内容上一页下一页返回4.约束依据不同管理会计虽然在一定程度上也应考虑“公认会计原则”(GAAP)的某些要求，但它并不受其严格限制和完全约束，它可灵活多样地采用适合其用途的各种法则和方法，其受约束的主要是信息资料的真实性与相关性，法则及方法的适用性与有效性。财务会计则必须严格遵守“公认会计原则”(GAAP)或统一会计制度，以及政府有关法律、法规等的强制性约束。如在美国，除受GAAP的严格限制外，还要受证券交易委员会(SEC)、内地税务局(IRS)及成本会计准则委员会(CASB)等政府机关所颁法令的限制；在我国则受会计法、税法等国家法律、法规和企业会计准则、企业会计制度及证监会颁布的有关规定的限制。5.信息特征不同管理会计主要为满足企业经营管理的特定要求而有选择地、部分地和不定期地提供管理信息。第一节管理会计的概念与基本内容上一页下一页返回这些信息既包括定量资料，也包括定性资料；既包括货币信息，也包括非货币信息；对涉及未来的信息并不要求绝对精确，一般能满足及时性、相关性和近似性即可；信息资料不对社会公开发表，只具有参考价值，不具法律效力。财务会计主要为满足企业外部利害相关人的相应需要而全面地、系统地、连续地和综合地提供财务信息。这些信息主要为货币量度的定量资料，力求真实、准确，一般要求计算到小数点后两位；因定期对社会公开发表，故具有一定的法律效力；对外公布的财务报告统一格式，要求严格、规范。6.工作程序不同管理会计信息以面向未来为主，一般并无固定的工作程序，具有较大的选择自由，可随时根据企业生产经营业务的实际情况和管理者的信息需要自行设计，从而导致不同企业的管理会计工作的差异性。第一节管理会计的概念与基本内容上一页下一页返回财务会计的工作程序则具有固定性和强制性。由会计凭证到会计账簿，再到会计报表及财务报告，整个工作过程都须按既定的工作程序处理，一般不得随意变更工作内容或颠倒工作程序，从而导致不同企业的经济业务和实际会计管理水平尽管有所不同，但仅就其工作程序而言，同类企业的会计处理基本是大同小异。7.观念取向不同管理会计不仅重视管理行为的结果，而且更为关注管理的过程。它吸收行为科学的“以人为本”的观念，视企业的每个员工都是可开发的人力资源，都是效益和财富的创造者。特别关注管理的过程及结果对企业员工心理和行为的影响，并想方设法调动全体员工的工作热情、积极性及创造性。财务会计最关心的是如何以货币计量来真实、准确地反映和监督生产经营过程中的要素的分布、构成、使用和消耗情况；特别注意定期编报的、反映企业财务状况、经营成果和现金流量等内容的报表信息质量，一般不关心管理过程及其结果对员工的心理与行为的影响。第一节管理会计的概念与基本内容上一页下一页返回8.方法体系不同管理会计针对各种实际问题所采用的技术方法可灵活多样，以便提出不同的备选方案。即使对同一问题也可根据需要而可能采用不同的方法予以处理，并在实务处理过程中大量运用现代数学方法和计算机技术等其他学科的发展成果。财务会计方法则稳定、规范，一般具有程序化的特点。通常情况下不涉及比较高深的现代数学方法，方法体系表现为专用性和相互联系性。在采用电子计算机技术实现财务会计电算化以后，其方法的程序化、规范化、简单化的特征尤为明显。(二)管理会计与财务会计的联系1.资料应用的互补性和通用性管理会计与财务会计在资料应用方面具有很强的互补性和通用性。就互补性而言，管理会计往往直接利用财务会计提供的财务信息，进行必要的加工、调整、改制或延伸以后，第一节管理会计的概念与基本内容上一页下一页返回用之于企业生产经营活动的预测、决策、规划、控制、考评，并编制成各种管理会计报表；反过来，财务会计根据需要也将管理会计的标准成本、现金流量等信息直接用之于日常的核算与监督，以借助管理会计的信息进一步发挥其固有作用。就通用性而言，管理会计与财务会计可能会使用相同的原始资料，如销货发票记录的商品销售业务，财务会计主要作为存货计价之用，而管理会计则一般作为商品获利能力的计算基础之用。2.会计系统的有机整体性管理会计与财务会计源于同一母体，二者相互依存、相互制约，共同构成了会计的有机整体：从逻辑关系上考察，只有管理会计从传统会计中分离出来，形成和发展以后，才有管理会计与财务会计两大子系统，而在管理会计产生之前，则无从谈财务会计，甚至连这个概念都没有；从结构关系上考察，两者都是现代会计的有机组成部分，缺一不可，密不可分；第一节管理会计的概念与基本内容上一页下一页返回从实践应用上考察，二者的信息资料的互补性与通用性，必然导致管理会计的工作内容及信息质量在某种程度上受到财务会计工作质量的制约，而财务会计的信息交换处理能力与兼容能力的提高不可避免地要受到管理会计的深刻影响；从工作环境方面考察，二者同处于现代经济条件下的现代企业的内外环境，都要服从市场经济的基本规律；从工作对象上考察，在总体上二者的工作对象基本相同，都是企业生产经营过程的价值运动，只是二者的分工不同，导致在时间和空间上的侧重点不同。总之，管理会计与财务会计是现代会计密不可分的两个子系统，只有二者的有机结合，才能充分发挥现代会计的应有作用。四、注册管理会计师为了充分发挥管理会计在企业管理中的作用和扩大社会影响，推动管理会计师的职业化和社会化，美国全国会计师联合会(NAA)于1972年专门设立厂“管理会计师协会”(IMA)，第一节管理会计的概念与基本内容上一页下一页返回创办“管理会计资格证书”(CertificateinManagementAccounting，简称CMA)项目，举行管理会计师(CertifiedManagementAccounting，简称CMA)考试。考试内容包括：经济学、财务学与管理学；财务会计及报告；管理报告、分析与行为问题；决策分析与信息系统。CMA考试项目自1972年设立以来，取得巨大的成功，取得CMA资格者即表示持有人已具备管理会计所必需的专业技能水平，并为社会所公认。近年来，在美国报考CMA的人数已有超过CPA之势。很多人首先取得CPA证书，然后再取得CMA证书，成为管理会计师后即可受到大公司青睐，并为社会所尊重。第一节管理会计的概念与基本内容上一页返回成本是企业为实现特定的目标而发生的资源耗费。企业生产产品需要使用原材料，原材料费用构成产品生产成本；为销售产品而发生的广告成本是企业销售成本的一部分。为了企业管理上的需要，无论在财务会计中，还是在管理会计中，都需要对企业发生的成本项目进行分类和归集。最常见的分类是将制造企业的成本项目按经济用途分为制造成本与非制造成本两大类。制造成本是在产品制造过程中发生的。制造成本一般包括三项：直接人工、直接材料和制造费用。在财务会计中，制造成本被分摊到本期生产的产品中，形成产品成本。当产品被售出后，该部分产品成本转化为产品销售成本，成为当期的费用。而那些没有售出的产品就成为存货，相应的产品成本就成为存货成本，作为资产的一个项目结转到下一个期间。非制造成本又称为期间成本，是因为非制造成本的发生更大程度上同期间有关，而非生产量的多少。第二节成本性态分析下一页返回非制造成本是指销售与管理方面发生的成本，主要包括销售成本、管理成本。非制造成本的发生在当期就全部被确认为费用。一、成本性态的概念成本性态(costbehavior)是指成本总额与某业务量之间的依存关系。这里的业务量是企业产品或服务的产出的度量。例如，对于生产电视机产品的长宏公司而言，电视机的产量数就是该公司的一个业务量，生产电视机的总成本同电视机产量之间有着必要的联系。对于人民医院而言，病人住院日数也是该医院的一个业务量，医院的日常成本总额的多少同病人住院日数也存在一定的关系，如电视机产量的增加、病人住院目的增加导致长宏公司、人民医院的成本上升。这种数量上的依存关系是客观存在的。因此，研究企业成本与业务量之间的关系对企业正确地实施有效的成本管理和作出最佳的决策是非常有价值的。引起成本变化的业务量又称为成本驱动因子。事实上，企业发生的各项成本都有相对应的成本驱动因子。第二节成本性态分析上一页下一页返回例如，制造企业的人工成本受产品数量影响，机器的调试安装成本同调试的次数相关，汽车公司的油料成本同汽车的公里数相关。因此，对每一个成本项目都确定一个适当的成本驱动因子是正确理解成本性态和运用成本性态进行成本管理分析的关键。更详细的成本驱动因子分析将在作业成本法中介绍。二、变动成本(variablecost)变动成本是指其成本总额随业务量的变化而成正比例变动的成本项目。但是，单位业务量的变动成本是固定的，它不随业务量的变动而变动。例如，对于制造企业来说，直接材料、直接人工对于产品产量都表现出变动成本的特征，即产量增加一倍，直接材料的成本将增加一倍，但单位产品的直接材料成本则是固定的。在制造企业中，直接材料、直接人工、按销售量支付的销售佣金等属于变动成本。随产量成比例变动的燃料费用、动力费用、外部加工费用、运费等也是变动成本。第二节成本性态分析上一页下一页返回[例13一1]长宏电子公司生产、销售电视机，每台电视机都需用零件甲一个，该零件的单位成本为5元。则该零件的总成本同产量的关系如表13一1所示。从表13一1中可以知道，零件甲的总成本与电视机的产量呈正比例关系变化，但是单位零件甲的成本无论在什么产量下都是5元，保持不变。所以，零件甲成本是电视机成本中的相对于电视机产量而言的变动成本部分，或简单地说，零件成本是变动成本。一项成本称为变动成本一般是在一定条件下成立的。例如，对长宏公司来说，若零件甲是外购的，且采购量达到一定数量水平则供应商可能会给一定的商业折扣给长宏公司。假设采购量在10万～20万个，供应商给予10%的折扣；20万～50万个，供应商给以15%的折扣；50万～100万个，供应商给予20%的折扣。这样一来，单位甲零件的成本会在不同产量下发生一定的变动，而非保持不变。在用成本性态进行成本分析时，总是假设业务量在一个特定的范围内，该范围称为相关范围。第二节成本性态分析上一页下一页返回三、固定成本(fixedcost)固定成本是指其成本总额在一定范围内，不随业务量的变动而变动，保持固定不变的成本。但是，单位业务量所分摊的固定成本则随业务量的增加而减少。在制造企业中，按月提取的机器设备的折旧成本、厂房租金、财产保险费用、管理人员工资、必要的广告费用、职工培训费用等属于固定成本。企业维持正常生产经营条件的消耗性材料、办公费用、照明费用等也属于固定成本范畴。[例13－2]长宏电子公司生产、销售电视机，每月机器的折旧成本为1000000元。则每月折旧成本总额与电视机产量之间的关系如表13－2所示。按月提取的折旧成本100万不随每月电视机产量的变动而变动，所以，折旧成本是电视机成本中相对于产量而言的固定成本部分，或简单地说，折旧成本是固定成本。第二节成本性态分析上一页下一页返回虽然折旧总成本不随产量变动，但是单位电视机分摊的固定成本则从每台100元快速下降到每台20元。对于大量使用机器进行生产的企业来说，虽然固定成本总额很高，但是只要产品产量达到一定规模水平，单位产品分摊的固定成本依然很低，最终单位产品成本也可保持在合理的水平。固定成本的这种特性正是企业追求规模经济的来源。同变动成本一样，固定成本是在一定的相关范围内成立的。从较长时间看，所有成本都是可变的。例如，随着企业经营品种的扩大，长宏公司需要购买新的机器、建设新的厂房、增加员工数量等，则企业每月的固定成本将也会增加。从产量本身看，当产量突破一定水平，原有的机器无法满足生产能力的要求，则该公司要购买新的机器，每月的机器折旧成本将会增加。第二节成本性态分析上一页下一页返回四、成本总公式当将企业的成本项目按成本性态分为变动成本、固定成本两大类后，企业的总成本的计算公式可以表达为：总成本TC=固定成本总额+变动成本总额=固定成本总额+(单位变动成本×业务量)=FC+VC×V在公式中，FC和VC都是相对业务量V不变的，因此，总成本TC与业务量V之间是一个线性关系。上述成本公式的运用将为本量利分析奠定基础。[例13-3]利用成本总公式进行成本预算。设北开公司每月的固定成本为800000元，单位产量变动成本为15元，则对不同的产量水平的总成本预算如表13一3所示。成本预算的准备无论是对企业资金的安排，还是对成本控制、经济责任的落实等都起到重要的作用。第二节成本性态分析上一页下一页返回五、混合成本的分解(一)混合成本(mixedcost)的概念相对于某一个业务量，根据成本性态将企业发生的每一项成本划归为变动成本或固定成本。但是，在实际中，有许多成本项目同时兼有变动成本和固定成本两种不同的性质，而不能简单地将它们归结到变动成本或固定成本。这些成本被称为混合成本。例如，企业的电费成本，每月都会有一个基数费用，相当于固定性质，另一部分电费成本则随产量的增加而上升，但是上升幅度并不严格呈比例关系。则该电费成本是一项混合成本。再例如，工厂检验员的工资是一项混合成本。在每月生产量为2000个时，需要一位检验员。因此，检验员的工资在产量为2000个以下时，工资是固定的。当每月的产量突破2000个，在4000个以下，则工厂需要多雇佣一位检验员。这时，检验员的工资表现为随产量的变化而变动的性质，但也是不呈比例变动。第二节成本性态分析上一页下一页返回(二)混合成本的分解为了将企业全部成本划分为变动成本、固定成本两大类，以便分析和控制企业的成本，企业就有必要采取适当的方式将那些混合成本分解为变动成本、固定成本两个部分。假设Y是某项混合成本，即它既具有变动成本特性，又具有固定成本特性。混合成本分解的目的是将混合成本Y清楚地分解为两个部分：

Y=固定成本+变动成本=固定成本+单位变动成本×业务量=A+B×V1.账户分析法成本分析人员根据成本项目各账户的内容、性质以及各成本与业务量之间的关系直接将每个成本项目确认为变动成本、固定成本。该方法是基于成本分析人员的对企业经营活动的了解和对企业成本项目的经验判断。第二节成本性态分析上一页下一页返回[例13-4]长宏电子公司的成本分析人员对公司上个月的制造费用进行成本性态的确认如表13一4所示。根据经验和账户的性质，成本分析人员将间接人工、间接材料直接划归为变动成本，而将折旧、房地产税、保险费用直接划归为固定成本。对于属于混合成本项目的电费、维修费用也是直接确认变动成本、固定成本的金额。2.高低点法从混合成本分解公式看，Y=A+B×V，若能够计算出A、B两个系数，则可以根据业务量V任意地将混合成本Y进行分解。而Y与V之间是直线关系，根据数学知识知道，若知道直线上两个点的坐标，则可以确定该直线，即确定直线系数A和B。高低点法运用的步骤如下：第一，确定混合成本Y及其对应的业务量V的历史数据。第二，在业务量V的数据中，确定最大业务量VH、最小业务量VL；然后确定对应VH的混合成本YH，对应VL的混合成本YL。第二节成本性态分析上一页下一页返回第三，根据下列公式计算混合成本分解公式中的系数B。第四，将B代人混合成本分解公式计算系数A。A=YH－B×VH；或A=YL－B×VL。第五，将每个混合成本数据按上述分解公式进行分解。[例13一5]2005年长宏电子公司的每月机器维修费用、每月产量的数据如表13一5所示。在本问题中，混合成本Y为每月维修费，对应的业务量V为每月产量。混合成本的分解如下：第一，在12月的业务量数据中，1月份的业务量75000最小，7月份的业务量118000最大，对应的混合成本分别为5100，7035元，即：第二节成本性态分析上一页下一页返回VH=118000，YH=7035VL=75000，YL=5100第二，计算混合成本分解系数B。第三，计算混合成本系数A。

A=YH－B×VH=7035－0.045×118000=1725(元)第四，将每月的实际维修费进行分解，见表13一6。具体的办法是：根据混合成本分解公式，每月有固定部分1725元，其他部分可当作是变动部分。例如，2月份的实际维修成本Y2=5250(元)，其中1725元为固定部分，其余部分=5250－1725=3525(元)为变动部分。根据混合成本分解公式，可以根据每月实际业务量计算出理论上的每月维修费用。例如，4月份的实际产量V4为90000台，则4月份的理论维修费用YY4为：第二节成本性态分析上一页下一页返回YY4=1725＋0.045×90000=5775(元)根据实际业务量计算的每月理论上的维修费用经常与实际每月维修费用不同。例如：4月份的实际维修费用Y4与理论上的维修费用YY4的差为425元。第二节成本性态分析上一页返回企业经营的基本目标是追求盈利。根据会计计算公式，企业的利润是企业销售收入与成本之差。当联想公司的个人电脑销售增加20%时，联想公司的利润会发生什么变化?对于南方航空公司而言，每年的春节是航运的高峰期，若航空公司的航班不能满足旅客的需要，航空公司会损失多少?要回答上述问题，都需要研究企业的利润同企业业务量(对联想公司是销售量，对航空公司可能是航班数)之间的变化和依赖关系。另外，对于新创立的企业，如何在短期内实现不亏不盈是比考虑实现多少利润更重要的经营决策。企业盈亏平衡分析中最常用的分析模型—－量利分析模型，是在成本性态分析基础上展开的，着重研究企业业务量、产品销售价格、产品成本等因素的变化对企业盈利的影响程度。例如，中国电信现在考虑将家庭固定电话的通话资费由现在0.18元//3分钟降低为0.09元//3分钟，则中国电信希望增加多少通话时间才能实现与上年同样的利润?盈亏平衡分析是企业经营过程中常用到的管理会计方法。第三节盈亏平衡分析下一页返回一、盈亏平衡分析的概念盈亏平衡(break-even)是指企业在销售适当的产品时，企业取得的销售收入与其发生的成本费用刚好相等，企业处于不亏不盈的状态。从会计公式上看，盈亏平衡就是利润等于零的经营状态。盈亏平衡分析就是分析企业产品销售量、产品成本、销售利润三者之间的内在关系，为企业开展生产决策、市场营销决策、产品开发决策提供信息支持。盈亏平衡分析提供的信息，对企业合理计划和有效控制生产过程、销售过程极为有用。盈亏平衡分析可以用来预测成本、收入和利润，企业管理人员据以编制销售计划、生产计划、现金预算计划等。因为在盈亏平衡分析中，要考察每一个影响企业利润的变量，如销售量、销售价格、销售固定成本等，管理人员需要将每一变量的考虑同企业的战略决策和战术决策联系起来。盈亏平衡分析是建立在成本性态分析和变动成本法基础之上，因此，盈亏平衡分析作为分析的一种模型必须要满足一定的假设要求。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回一是在相关范围内，销售总收入同销售量是线性关系。这意味着在相关范围内，单位产品的价格不会随销售量的变化而发生变动。二在相关范围内，总成本同业务量呈线性关系。这包括固定总成本在相关范围内不随业务量变化而变化，单位变动成本也不随业务量的变动而变动。所有的混合成本都能够分解为固定成本部分、变动成本部分。工人的生产效率和劳动生产率保持不变。三在多产品生产企业中，销售产品组合维持不变。四对制造企业而言，存货的水平在期初和期末保持一致，即企业本期生产多少就可以销售多少。二、单一产品下的盈亏平衡点分析所谓盈亏平衡点，是指企业在一定的销售量或销售额下，销售收入刚好等于企业发生的全部成本，企业的净利润为零。上述销售量或销售额就称为盈亏平衡点。在会计上，销售收入、成本与利润之间的基本等式为：销售收入一成本=利润。在成本性态和变动成本法下，成本可以进一步分解为固定成本和变动成本两部分。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回设P代表利润，V为销售量，SP为产品单位销售价格，FC为固定总成本，VC为单位变动成本，则上述等式可以表达为：P=SP×V－

(FC＋V×VC)盈亏平衡点及盈亏额分析基本上都是围绕上述等式展开。上述等式又称为本量利公式，因为它包含厂成本、销售量、利润三个方面。其中业务量V对不同的企业、不同的问题，其具体实际含义是不同的。例如，对生产销售电脑产品的联想公司而言，V代表产品销售量；而对于南方航空公司，V可能代表的是每次航班的上座率；对举办假期培训班的学校来说，业务量V可能指的是学生人数。(一)本量利公式法当企业处于盈亏平衡点(又称保本点)时，企业的利润P为零。根据本量利公式，设企业的销售量为BE时，P=0，即：FSP×BE－

(FC＋BE×VC)=0。所以，第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回当计算出保本销售量后，还可以计算保本销售额。保本销售额=BE×SP[例13－6]小工计划在校园内开个快餐店，为学生服务。小工向学校申请租房，学校要求租金每月为2000元。小工购买一些必要的设备，并做厂适当的装修，共支出60000元。小工计划该餐厅可以营业4年。小工聘请两位服务员，每月工资800元；厨师一名，每月工资2500元。经过调查，在校园的快餐盒饭每份价格为5元。小工估计每份盒饭成本在2.5元。问：小工的快餐厅每月要出售多少份才能处于不亏不盈?根据盈亏平衡点分析公式，首先要确定固定成本、单位变动成本等。假设设备等固定资产的折旧采用直线法折旧，折旧期为48个月。每月折旧成本=60000/48=1250(元)餐厅的每月固定成本FC=折旧＋租金＋人工工资第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回=1250＋2000＋2500＋800×2=7350(元)每份盒饭的变动成本VC=2.5(元)单位销售价格SP=5(元)每月的保本盒饭数量BE为：当餐厅每月销售2940份盒饭时，该餐厅就能处于不亏不盈的状态。换句话说，当餐厅每月的营业额为：2940×5=14700(元)时，餐厅也就处在盈亏平衡状态。(二)贡献毛利法在管理会计分析中，我们经常用到贡献毛利这一概念。贡献毛利(CM)是指销售收入超过变动成本的部分金额。贡献毛利有单位贡献毛利和贡献毛利总额两种。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回(1)单位贡献毛利CM=单位产品销售价格－单位变动成本=SP－VC。产品的单位贡献毛利反映单个产品的盈利能力。一般情况下，高科技产品的单位贡献毛利高，而科技含量低的产品的单位贡献毛利小。这就是政府和企业要倡导科技兴国的一个重要原因。(2)贡献毛利总额TCM=销售收入总额－变动成本总额=BP×V－V×VC=(BP－VC)×V。从公式中知道，贡献毛利总额并不是企业的最后盈利，它只有在补偿完企业的全部固定成本之后，才形成企业的利润。依本量利公式：TCM－FC=P。(3)贡献毛利率CMR是单位贡献毛利与单位销售价格的百分比，用符合表示为：第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回贡献毛利率越高，反映企业的产品或服务提供的盈利金额越高。不同的产品，由于竞争的存在和技术含量的不同，它们的贡献毛利率是不同的。贡献毛利率越高的产品在市场竞争中处于相对有利的位置。根据贡献毛利的公式，当企业处于盈亏平衡时，TCM－FC=0。则：

而保本销售额则为：[例13－7]某公司生产并销售一种产品，单位变动成本为15元，产品销售价格为25元，该公司的固定总成本为100000元。求：用贡献毛利法计算盈亏平衡点。单位产品销售价格SP=25，单位变动成本VC=15，则：单位贡献毛利CM=SP－VC=10固定成本总额FC=100000第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回

保本销售额=BE×SP=10000×25=250000(元)（三）盈亏平衡图示法盈亏平衡点不但可以通过公式计算，而且还可以通过绘图而获得。从本量利公式中可以知道，销售收入=SP×V，总成本=FC＋VC×V，它们都是销售量V的线性函数。在直角坐标系中，以横轴表示销售量V，以纵轴表示成本和销售收入。在上述坐标系中，当销售收入线与成本线相交时，则表示企业处在盈亏平衡点(见图13－1)。(四)安全边际(safetymargin)当企业的销售量达到盈亏平衡点时，企业处于不亏不盈的状态。企业的产品销售量只有超过保本销售量后，才能对企业的利润形成作出贡献。企业的实际销售量超出保本销售量越多，企业出现亏损的可能性越小，企业的经营越安全。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回安全边际是指企业的实际销售量超过保本销售量的部分或实际销售额超出保本销售额的部分。在[例13－7]中，若该公司的现有销售量为15000个，则其安全边际为：安全边际=15000－10000=5000(个)，或安全边际=15000×25－10000×25=125000(元)。三、多产品下的盈亏平衡点分析当企业生产、销售多种产品时，企业就没有统一的实物量盈亏平衡点，而只能以保本销售额来反映企业所处的盈亏平衡点状态。例如，若一家商店只销售一种矿泉水产品，则可以计算该商店在盈亏平衡点下的保本销售量和销售额。但是，对一家经营2万种产品的百货公司来说，计算每一种产品的保本销售量几乎是不可能的，也没有实际意义。但是，从管理的角度，计算该百货公司盈亏平衡点下的保本销售额是可行的，而且是必要的。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回多种产品下的盈亏平衡点分析有下列常用的方法。(一)分算法该方法是将企业的固定总成本按一定的方法分摊给每一种产品，然后针对每一种产品分别运用盈亏平衡点分析法计算每一产品的保本销售量、保本销售额，并进行相关的定量分析。若企业生产销售的产品品种太多，可先将产品分成儿大类，然后再按大类分摊企业的固定成本总额，再计算每类产品的保本销售量和保本销售额。[例13－8]某百货公司每月的固定成本总额为500万元。该百货公司将销售的儿千种商品分成服装、皮制品、化妆品、电器、家具、体育用品、贵金属商品等7类。每一类对应一个销售管理部门。该百货公司要对每个销售部门进行每月经营业绩考核。该公司决定按每类产品所占用的商场营业面积作为动因分摊固定成本，而且百货公司根据经验对每类商品规定厂贡献毛利率水平。有关数据如表13－7所示。问：该百货公司每月的保本销售额是多少?第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回商场总营业面积=300＋150＋100＋500＋500＋150＋300=2000(平方米)每平方米分摊固定成本=5000000/2000=2500(元/平方米)服装商品分摊固定成本FC=300×2500=750000(元)则服装商品的保本销售额=750000/10%=7500000(元)百货公司的保本总销售额如表13－8所示。(二)加权平均法根据盈亏平衡点分析公式，保本销售额=固定成本/贡献毛利率。但是企业生产销售的每一种产品都有各自的贡献毛利率水平，因此，若计算出整个企业的保本销售额，则需要首先计算整个企业的平均贡献毛利率水平。因为销售收入是每一种产品盈利能力的一个重要参考指标，所以，在计算整个企业的平均贡献毛利率时会用每种产品的销售收入作为加权因子。具体计算步骤为：第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回设企业生产销售N件产品，它们的贡献毛利率分别是CMR1，CMR2，…，CMRN。每种产品的预计销售收入(或去年销售收入)分别是SR1，SR2，…SRN。第一，计算全部产品的销售收入总额SR。

SR=SR1+SR2+…+SRN第二，计算各产品的销售收入占总销售收入的比重。第三，计算各种产品的平均加权贡献毛利率CMR。第四，计算整个企业在盈亏平衡点下的保本销售额SRR。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回第五，计算各产品的保本销售额及其保本销售量。

[例13－9]某企业生产销售A、B、C三种产品，它们的销售额分别是50000，30000，20000元。它们的贡献毛利率分别为12%，20%，15%。企业的固定总成本为9000元。计算各产品的保本销售额。第一，计算总销售收入。SR=50000+30000+20000=100000(元)第二，计算各产品销售收入占总销售收入的比重。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回第三，计算加权平均贡献毛利率。

CMR=12%×0.5＋20%×0.3＋15%×0.2=15%第四，计算盈亏平衡点下的综合保本销售额。

第五，计算每种产品的保本销售额。A产品保本销售额=SRR×0.5=60000×0.5=30000(元)B产品保本销售额=SRR×0.3=60000×0.3=18000(元)C产品保本销售额=SRR×0.2=60000×0.2=12000(元)(二)历史数据平均法对生产、销售多种产品的企业而言，由于管理信息系统的缘故，往往只有一般总销售收入、总成本的信息。在此情况下，可用过去的平均数据来预测计划期的保本销售额。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回[例13一10]设大新百货公司今年1～3月份的销售额分别是103，125，136万元，相应的变动成本总额分别为63，71，76万元。该百货公司每月的固定成本总额为30万元。预计4月份的保本销售额。第一，计算每月的贡献毛利总额。1月份的贡献毛利总额=103－63=40(万元)2月份的贡献毛利总额=125－71=54(万元)3月份的贡献毛利总额=136－76=60(万元)贡献毛利总额TCM=40＋54＋60=154(万元)第二，计算3个月的总销售收入。总销售收入SR=103＋125＋136=364(万元)第三，计算平均贡献毛利率。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回第四，计算保本销售额。(四)销售组合法美美电气公司生产、销售普通型、豪华型两款电风扇，根据过去的销售经验，每100台电风扇销售量中，普通型占80%，豪华型占20%。公司认为该销售模式在相当长时间保持稳定。所以，该公司在安排生产任务时，总是按8：2比例生产两款电风扇。按上述销售比例生产销售产品称为销售组合。在销售组合的情况下，可用加权平均单位贡献毛利法计算盈亏平衡点。[例13－11]美美电器公司生产和销售普通型、豪华型电风扇产品的资料如表13－9所示。

第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回美美公司的固定成本总额为220万元。第一，计算加权平均单位贡献毛利。CM=40×80＋60×20%=44(元)第二，计算盈亏平衡点小的联合保本销售量。第三，计算每种产品的保本销售量。每种产品的销售量必须根据它们在销售组合中所占的比例来确定。普通型电风扇保本销售量=联合保本销售量×80%=50000×80%=40000(个)豪华型电风扇保本销售量=联合保本销售量×20%=50000×20%=10000(个)第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回四、保利分析企业经营者不仅希望知道在什么样的销售量或销售额下企业能够实现盈亏平衡，而且还想知道在销售量、产品销售价格、产品成本为多少时企业能实现既定的利润目标。设企业的目标利润为TP，代人本量利分析公式：TP=SP×V－(FC＋VC×V)

[例13－12]在[例13－6]中，若小工希望每月获利10000元，则该餐厅每月要卖出多少份盒饭?目标利润TP=10000(元)则实现目标利润的销售量第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回实现目标利润的销售额SR=6940×5=34700(元)五、盈亏平衡分析在实际中的运用通过本量利公式进行盈亏平衡分析，有助于帮助企业管理者在生产产品的选择、产品价格的制订、市场营销策略的制定等方面作出正确的决策。盈亏平衡分析在各行各业日常管理中有着广泛的运用。[例13－13]某娱乐公司准备在某体育场举办个人音乐会。体育场的租金为20万元，为音乐会宣传的广告费用预计30万元，其他杂项开支要20万元。根据市场调查的结果显示，在该城市举办的音乐会票价可以定在150元每张。所有的音乐会的票通过一家代理公司来销售，代理公司可以获得票价的20%作为销售佣金。代理公司估计能够销售20000张票。问：举办本场音乐会可能获利多少?音乐会的固定成本总额FC=租金+广告费用+杂费开支=20＋30＋20=70(万元)第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回票价SP=150(元)变动成本VC=支付的佣金=150×20%=30(元)则：盈亏平衡下的销售量BE=在销售20000张下，音乐会的利润TP为：TP=20000×150－

(700000＋20000×30)=1700000(元)所以，当举办音乐会的公司付给歌星演唱酬金70万元后，公司本身还有盈利100万元。对演出公司来说，支付给歌星高额酬金事实上是一个双赢的经营策略。[例13一14]航空公司制订票价的策略。设某航空公司飞行广州—北京航班的飞机有座位240个。该公司对外公布的零售票价为每张1260元。该航班飞行一次的固定费用包括：油料费用、机场使用费用、飞机的折旧费用、飞行员及乘务人员的工资等，共计160000元。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回航班的变动成本包括：用于乘客的食品公司费用、赠阅的报刊等，估计每位乘客36元。则，每次航班的保本销售票数为：当航空公司销售132张票时，航空公司处于盈亏平衡状态。因此，在销售完132张票后，为了扩大销售量，占领市场份额，该航空公司可以用打折扣的方式出售余下的机票给有长期联系的旅行社。这样一来，航空公司既拓展厂市场，又稳定一批客户，同时增加航空公司的利润。因为对于航空公司而言，每次航班的费用大部分是固定的。当乘客的人数超过保本数量之后，每增加一张机票的销售，都可以为航空带来适当的贡献毛利。[例13－15]小李在经过三个月的理发培训后决定自己开办一个理发店。他在靠近马路的住宅区租下一单元，每月房租1000元。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回小李对该单元进行了简单装修，并购买厂必要的设备，共开支12000元。小李聘请两位服务员，每人每月800元。在调查该住宅区消费者的消费水平后，小李将理发的价格定位在洗、剪、吹平均每人12元。小李开理发店的朋友告诉他每位顾客服务所耗费的洗发水、水电费等平均是2元。小李计划经营该理发店两年。问：(1)该理发店每月为顾客服务多少次才能盈亏平衡?(2)若小李希望每月盈利5000元，则需要服务多少人次?理发店经营时间为两年，假设固定资产按直线法摊销，则：每月折旧费用=12000/24=500(元)理发店每月的固定成本FC=租金＋人工＋折旧=1000＋1600＋500=3100(元)每次理发价格SP=12，单位变动成本VC=2每月保本理发次数V=第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回每月保本营业额SR=V×SP=310×12=3720(元)若小李希望每月盈利5000元，则每月的理发次数为：若每月按30天计算，则小李的理发店平均每天理发27次，才能获利5000元。六、有关因素的变动对盈亏平衡点的影响从盈亏平衡点的计算模型可以知道，产品的销售价格、单位变动成本、固定成本等因素的变动都将对盈亏平衡点产生影响。而企业在经营过程中，产品的销售价格、销售量等都因受到市场竞争的压力处于不断变化之中，这些因素的变化必然对企业的利润或企业的生存产生影响。若企业的经营者能够尽早地掌握这些因素的变化对企业造成的影响，企业就可以采取相应的措施使企业立于不败之地。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回(一)销售价格的变化对盈亏平衡点的影响单位产品的销售价格的变动对盈亏平衡点有显著的影响。当销售价格上升时，保本销售量下降，企业的经营风险降低，企业的经营利润可能提高。相反，若因为产品的竞争，产品的销售价格下跌，保本销售价格将上升，企业的经营风险增大。[例13一16]在[例13一6]中，因为其他餐厅的竞争，小王被迫将现在5元1份出售的盒饭降低到4元一份。则，小王餐厅新的保本销售量为：销售价格SP=4，单位变动成本VC=2.5，固定成本FC=7350

当销售价格降低1元，即销售价格下降20%，餐厅的保本销售量从2940个增加到4900个，即保本销售量上升67%。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回(二)单位变动成本的变动对盈亏平衡点的影响若单位变动成本上升，则盈亏平衡点将向上移动。降低单位变动成本，将使盈亏平衡点向下移动。[例13-17]在[例13-6]中，为了应付日益增加的竞争压力，为了保持单位销售价格不变，小工决定增加每份盒饭的质量，即增加更多肉菜。但是，为此每份盒饭的单位变动成本要从原来的2.5上升到3元。当单位变动成本从2.5上升到3元，即变动成本增加20%，餐厅的保本销售量从原来的2940个提高到3675个，即上升25%。从销售价格变动、单位变动成本变动对保本销售量来看，提升产品质量比降低产品价格是更好的经营策略，因为后者比前者所冒的风险要小。一般情况下，对企业管理者来说，高的保本销售量意味高的经营风险。第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回(二)固定成本的变化对盈亏平衡点的影响企业固定成本的增加直接增加厂保本销售量，使企业的经营风险上升。而企业固定成本的增加往往跟固定资产追加有紧密联系。[例13一18]在[例13一6]中，小工的餐厅在经过三个月的试营业后生意红火，每月卖出的盒饭数量逐步上升。这时，小工聘用的厨师找小工讨论加薪事宜。厨师提出两个加薪方案：(1)每月工资由现在的2500元增加到3500元；或(2)厨师的工资按数量提成，每份0.5元。问：小工如何决策?若厨师的每月工资从2500增加到3500元，则意味餐厅的每月固定成本比过去增加1000元。在其他不变的情形下，餐厅的保本销售量为：第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回餐厅的固定成本从7350上升到8350，即增加13.6%，餐厅的保本销售量则要从原来的2940上升到3340，即上升13.6%。相对于其他两个因素的变动对保本销售量的影响，固定成本的变动对保本销售量的变动影响最小。对于本例中小王遇到的问题，小王凭经验知道，若餐厅的销售量持续上升，提高厨师工资对小王有利，对厨师不利；相反，若餐厅的销售量下降，增加厨师工资对小王不利，对厨师有利。若小王同意给厨师提成的话，上述情形完全相反。因此，设销售量为V时，方案(1)与(2)产生的利润相同。在方案(1)下：固定成本FC=8350，SP=5，VC=2.5；在方案(2)下：固定成本FC=4850，SP=5，VC=3；5×V－

(8350＋2.5×V)=5×V－

(4850＋3×V)V=7000(个)第三节盈亏平衡分析上一页下一页返回因此，当餐厅销售量预计超过7000个，小王采纳方案(1)对自己有利；若预计销售量低于7000个，则小王采用方案(2)对自己有利。(四)产品组合变化对盈亏平衡点的影响除了产品销售价格、单位变动成本、固定成本对企业的盈亏平衡点产生影响外，对于生产和销售多种产品的企业来说，产品的销售组合的变化对盈亏平衡点也有影响。[例13-19]在[例13一11]中，因为人们经济生活的改善，越来越多的消费者在购买电风扇时愿意购买豪华型电风扇。美美电器公司通过调查发现，在100台电风扇销售量中，有40台普通型，60台豪华型。问：在其他数据不变的前提下，新的保本销售量为多少