现代服务业“营改增”税务筹划

现代服务业"营改增”税务筹划

一、公司简介

S企业是一家经营现代服务业为主的国内大型集团公司，其业务

范围涉及工程勘察与设计、信息技术服务、文化创意和物流服务

四大板块。企业成立于2022年，公司注册地点及总部所在地为

北京，其下设11家全资分子公司主要分布在北京及河北一带,

其相关信息如表1所示。

在上海、北京等10余地实行营业税改增值税试点工作后（特别说

明：截至2022年4月20日，河北省唐出市并未开始实施营改增

政策），该集团公司在20X3年开展相关业务决策时出现了如下

困惑。本文从税务筹划的角度，从整个集团税务利益最大化和整

个集团公司价值最大化的角度帮助管理层完成以下决策。

二、案例分析

问题1：20X2年，S企业在北京地区的广告传媒一公司实现含

税年营业额为400万，年可抵扣金额为300万，同在北京地区的

广告传媒两公司实现含税销售额300万：年可抵扣金额为200万,

由于两个企业未达到一般纳税人标准，税务机关暂对其采取小

规模纳税人的征收方式。据可靠市场资料预测，在未来5年内这

两个企业的年度营业额会继续维持在该水平。为了整合资源，提

升竞争力，减轻税负，公司董事会正在讨论是否在20X3年将

两公司整合。

⑴税法依据。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税

试点实施办法》第六条规定：“应税服务的年应征增值税销售额

超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，

未超过标准的为小规模纳税人。”第一条第五款第一项规定「《试

点实施办法》第三条规定的应税服务销售额标准为500万元J

除此之外，在适用税率界定方面也有相应的变化，营改增后一

般纳税人增值税税率界定主要分为四种情况：提供有形动产租赁

服务，税率为17%；提供交通运愉业服务，税率为11%；提供现

代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%；财政部和

国家税务总局规定的应税服务，税率为0。而小规模纳税人提供

应税服务，增值税征收率从以前的5%调整到3%。

(2)方案设计

方案一：将两广告企业合并成一企业，按一般纳税人申报税收。

该种情况下其含税的年营业额也应该合并且以6%的税率征收,

合并后可抵扣金额为500万。应纳增值税为(400+300)/(1+6%)

X6%(300+200)X6%=9.62万元。

方案二：维持两个企业的现状，继续按小规模纳税人独立申报增

值税。小规模纳税人独立申报增值税，税率为3%且不得抵扣进

项税额。应纳增值税为400/(1+3%)X3%+300/(1+3%)X3%=20.39

万元。

以上结果表明，在增值税进项税额较大的情况下，按小规模纳

税人计税比按小规模纳税人计税，其增值税少纳10.77万元。因

此，该S企业应选择将两个企业合并，按一般纳税人申报税收。

⑶思维拓展。营改增的背景为试点地区纳税人身份认定和计税

方法选杼提供了较大的操作空间，纳税主体可基于降低税负的

考虑安排销售规模和选择服务内容，自愿选择被认定为一般纳

税人还是小规模纳税人，从而达到税务筹划的目的。通过上文分

析可知，当从事部分现代服务业服务的纳税人的进项税额较大

时，按一般规模纳税人计税比按小规模纳税人计税税负要轻：而

当进项税额少到可以忽略不计，且适用税率与适用征收率差距

较大时，按小规模纳税人计税比一般纳税人计税税负要轻。因此,

现代服务业在选择纳税人身份时，主要从增值税实际税负考虑，

利用增值率判别法等方法进行一般纳税人与小规模纳税人选择

的税务筹划。

问题2：20X3年3月，S企业与深圳某公司签订一份价值200

万（生产时增值税专用发票注明材料采购成本约为80万）的生产

某文化纪念产品的合同，合同约定生产完毕后由S企业负责送

货上门，运费10万元（不含税）由S企业自行承担。

⑴税法依据。根据《增值税暂行条例》的规定，准予从销项税

额中抵扣的进项税额包括：从销售方取得的增值税专用发票上注

明的增值税额，从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注

明的增值税额，购进农产品按13%抵扣率计算，购进或者销售货

物以及在生产经营过程中支付的运输费用按结算单据上注明的

运输费用金额7%的扣除率计算。不得从销项税额中抵扣的进项

税额包括：用于非增值应税项目、免征噌值税项目、集休福利或

者个人消费的购进货物或者应税劳务，非正常损失的购进货物

及相关应税劳务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货

物或者应税劳务，国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用

消费品等7项。营业税改为增值税后，试点地区提供交通运输业

的服务，以11%的税率征收增值税，而未试点的地区，仍以税率

3%征收营业税。

⑵方案设计

方案一：由S企业在北京的.总部内部科室承担此次运输任务。

该种情况下S企业无法获得增值税专用发票，运输费不得抵扣

进项税额，因此应纳税额200/(1+17%)X17%80X

17%=29.0613.6=15.46万元。

方案二：由S企业在唐山的独立子公司承担此次运输任务。由于

唐山市尚未纳入营改增试点区域，以税率3%征收营业税。应纳

税额为200/(1+17%)X17%80X17%+10X3%=15.46+0.3=15.76万

yco

方案三：由S企业在北京的独立物流子公司(该公司经税务机关

批准可按运费的2%抵扣进项税额)承担本次运输任务(注：过程

中只发生了运输和装卸业务)。该种情况下独立的物流子公司承

担运输任务，其中运输和装卸业务属于交通运输业纳税范畴。应

纳税额为200/(1+17%)X17%80X17%10X11%+(10X11%10X

2%)=15.460.2=15.26万元。

⑶思维拓展。计算结果显示方案一相对于方案三缴纳的流转税

额减少了0.2万元，这主要归因于北京设立的独立物流公司享

受了运费的2%作为进项税额进行了抵扣，但从实际情况来看,

税收优惠政策较少，并且设立独立的物流公司会耗费大量资金

成本和人力成本，不如交由北京总部内部科室承担此次运输任

务。所以，税务筹划要兼顾各方面情况，考虑公司的长远利益,

保障利润最大化的实现。

问题3：20X3年5月，S企业市场管理部接到一份广告业务的

订单，标的额为300万（不含税），企业完成上述广告的制作将

发生人力成本10万，物资材料采购总额价税合计60万，在电视

台播出该广告需要支付30万（发生成本10万，经税务机关核准

可以抵扣的进项税额约为L5万）。

⑴税法依据。位于北京地区的广告公司，按照“营改增”后现

代服务业中的文化创意服务类以6%的税率征收增值税（符合规定

的进项税额可据实扣除），而对位于唐山地区的广告公司，由于

试点区域尚未覆盖到此处，则仍遵从原先规定按照服务业类以

5%的税率征收营业税。因此对于该项业务的具体分配，S企业总

部应当综合考虑下属广告文化传媒公司及网络电台公司所处区

域的纳税类别。

⑵方案设计。管理层和相关公司负责人在商讨该笔订单的归属

时希望确保集团利益最大化，在不考虑其他因素的前提下做到

整体税负最小，因此可以从以下几个方案来考虑(因城建税及教

育费附加对各方案影响相同，故不涉及)：

方案一：交由在北京的文化传媒一公司(C)全权负责，制作并自

行发布广告。这里只需缴纳增值税300X69660/(1+17%)X

17%1.5=188.721.5=7.78万元。

方案二：交由在唐山的文化传媒二公司(D)全权负责，制作并自

行发布广告。该方案下应以实际营业额300万缴纳营业税，由于

该公司属自行发布广告则发布费用10万元不可扣除。300X

5%=15万元。

方案三：由在北京的文化传媒一公司(C)负责订单但只完成制作

部分，再交给位于北京的网络电台一公司(F)发布。C需要缴纳

的增值税为300X6%60/(1+17%)X17%30/(1+6%)X

6%=188.721.70=7.58万元，其中从F处收到的增值税专用发票

可以抵扣进项税额。F需要缴纳的增值税为30/(1+6%)X

6%L5=0.2万,整体合计7.78万元。

方案四：由在北京的文化传媒一公司(0负责订单但只完成制作

部分，再交给位于唐山的网络电台二公司(G)发布。C需要缴纳

的增值税为300X6%60/(1+17%)X17%=188.72=9.28万元。因G

属于营业税纳税人，C无法从中取得增值税专用发票，所以30

万元的发布费无法抵扣进项税额。G需要缴纳的营业税为30X

5炉1・5万，整体合计10.78万兀。

方案五：由在唐山的文化传媒二公司(D)负责订单但只完成制作

部分，再交给位于北京的网络电台一公司⑹发布。《税法》规定

广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外

费用减去付给广告发布者的发布费后的余额，因此D需要缴纳

的营业税为(30030)X5%=13.5万。F需要缴纳增值税30/(1+6%)

X696L5=0.2万，整体合计13.7万元。

方案六：由在唐山的文化传媒二公司(D)负责订单但只完成制作

部分，再交给位于唐山的网络电台二公司⑹发布。D需要缴纳

营业税(30030)X5%=13.5万，G需要缴纳营业税30X5%，5万,

整体合计15万元°

以上六个方案的具体纳税情况如表2所示。

从表2中可以看出，方案一、三缴纳税额最低，方案四、五次之,

最高的是方案二、六，很明显缴纳增值税后公司税负整体降低。

因此总公司在今后处理该类业务时，应尽量将其交由位于营改

增试点地区的子公司来处理。

另外需注意到，方案一、三缴纳增值税7.78万元，方案二、六

缴纳营业税15万兀，以上两组结果完全相同。对S企业而言方

案一、三的差别在于订单是由一个还是两个公司（均处于试点地

区只涉及增值税）完成，但因其具有相同的增值额所以最终增值

税缴纳相同，方案二、六中的公司均在试点之外只纳营业税并因

广告发布费可扣除，从而避免了重复纳税。

问题4：20X3年7月，S企业下属的管理咨询服务有限公司H

企业（由于该企业会计核算制度不健全，经国家税务局认定为小

规模纳税人）接到一工程勘察项目的咨询业务，双方协议收费50

万元。

（1）税法依据。现代服务业中，增值税小规模纳税人按营业额3%

的征收率缴纳增值税，但不能抵扣进项税额；一般纳税人适用

6%的增值税率，取得的进项税额可以抵扣销项税额。

⑵方案设计

方案一：依靠自身财力物力完成此业务，将发生相关人力成本

10万，相关设备租赁成本20万元。该种情况下，整个企业集团

应当缴纳的增值税为50X3%=1.5万,应当缴纳所得税为

(501020)X25%=5万,合计应缴纳税款1.5+5=6.5万元。

方案二：将此业务转移给兼有工程勘察咨询业务的A公司(A公

司为增值税一般纳税人)，自身作为业务代理，收取中介服务费

用15万元，公司将发生相同的咨询成本。

在将服务外包的情况下，集团公司应该缴纳的增值税既包括H

公司提供中介服务的增值税，也包括A公司提供劳务产生的增

值税，应当缴纳的增值税额为15X3%+(35X6%20X6%)=1.35万,

缴纳所得税15X25%+(351020)X25%=5万元，合计应缴纳税款

1.35+5=6.35万元。

综合以上分析，方案二优于方案一。

⑶思维拓展。企业集团采取适当的方式将应税现代服务外包可

以从一定程度上减轻企业的税收负担。造成上述方案二优于方案

一的根本原因在于，S集团中身为增值税小规模纳税人的II企业

通过和关联方A公司之间应税劳务的巧妙转移，使得自身无法

扣除的进项税额在一般纳税人A公司得到了合法扣除，最终降

低了企业税负。

问题5：S企业下属信息技术服务有限公司B为增值税一般纳税

人，20X3年度8月份为该集团内部其他兄弟公司提供大型软件

安装调试4笔，共计含税收入4000万元，劳务已经完成。其中

两笔劳务共计2400万，也已结算；一笔劳务600万兀，两年后

一次结清；另一笔一年后付500万，一年半后付出300万，余款

200万两年后结清。假设银行同期贷款利率为20%,请结合直接

收款、赊销和分期收款结算方式的具体规定，对该集团增值税业

务进行定量分析。

⑴税法依据。根据《关于在北京等8省市开展交通运输业和部

分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》及《财政部国家

税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业

税改征增值税试点的通知》、《附件1交通运输业和部分现代服务

业营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条规定：增值税纳

税义务发生时间为：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取

得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天;

收讫销售款项指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款

项。

⑵方案设计

方案一：四笔业务在应税服务发生时都采取直接收款方式，共计

含税收入4000万。这四笔业务都应在收到款项的时候确认应缴

纳的增值税。应纳税额=4000+(1+6%)X6%=226.42万。

方案二：两笔业务采取直接收款方式，共计含税收入2400万；

一笔延期两年后收取，含税收入为600万；另有一笔分为三个阶

段，500万一年后收取，300万一年半后收取，200万两年后收

取。

直接收款方式收到时应该缴纳增值税：2400-(1+6%)X

6%=135・85万。

延期两年后收取款项，把应交的增值税折现到提供应税服务当

期为：6004-(1+6%)X6%+(1+20%)2=23.58万。

采用分期付款方式收取款项，根据时间年限把应交增值税折现

到提供应税服务当期为：5004-(1+6%)又6%+(1+20%)+300+

(1+6%)X6%^-(1+20%)1.5+200^-(1+6%)X6%^-(1+20%)2=44.36

万。

共计应纳税额=135.85+23.58+44.36=203.79万。

通过两个方案比较可知，采取不同收款方式的方案二比只采用

直接收款方式的方案一节省税收22.63万，并月.这种节税是通

过延迟收款，延迟纳税获得的货币时间价值。可以通过表3来具

体分析每笔业务采用不同的收款方式实现的税收货币价值。

⑶思维拓展。采用不同的收款方式会对实际应缴纳的增值税产

生一定的影响，延迟纳税会产生一定的货币时间价值，间接减

小了企业的实际税负，且根据案例可以得知，这四笔业务都是

在公司内部集团之间的交易，因此延迟收取款项并不会影响整

个集团公司的现金流。但是如果是集团和外部公司之间的交易，

就需要对企业的现金流量问题和延期收款所带来的节税进行权

衡，不能因为片面追求节税，而影响整个集团公司的总体利益。

问题6：20X3年10月，S企业网络电台一公司F（营改增后为增

值税一般纳税人）因发布广告遇到专业问题预向社会某专业公司

寻求咨询劳务。经过初步协商，与电台一公司F初步达成协议的

有三家企业，一公司F可供选择的方案如下：

方案一：接受“营改增”后为增值税一般纳税人的甲企业提供的

咨询劳务，总收费为200万元，甲企业注册地为北京。

方案二：接受增值税小规模纳税人乙企业提供的咨询服务，总收

费为200万元，乙企业注册地为北京。

方案三：接受应交营业税的丙企业提供的咨询服务，总收费为

200万元，丙企业注册地为唐山。

⑴税法依据。原营业税纳税人在由营业税改征增值税后，取得

的进项税额可以抵扣销项税额。提供现代服务业服务（有形动产

租赁服务除外），税率为6%；财税（[2022]111号）第五十条规定，

小规模纳税人提供应税服务，接受方索取增值税专用发票的，

可以向主管税务机关申请代开。客户取得试点地区营改增小规模

纳税人代开增值税专用发票可抵扣3%的增值税税款；根据《交

通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点实施方法》的规

定，所有的试点纳税人提供应税服务，支付给非试点纳税人的

价款，按差额计算销售额。文件规定，试点纳税人提供应税服务,

按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取

得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地

区不按照试点实施办法缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳

税人）价款后的余额为销售额，试点地区取得非试点地区营业税

发票不能抵扣。

⑵方案设计

对于方案一，“营改增”后甲企业和网络电台一公司都成为增值

税一般纳税人，网络电台一公司作为“营改增”后的增值税一般

纳税人可以抵