同一控制下企业合并的处理

资的机器设备是2009年

1月18日购入的。乙公司于2007年8月15口成立时，丙公司以

800万元银行存款出资，占乙公司注册资本的80%。假定甲、乙公

司采用的会计政策相同。

甲公司支付的有关资产在合并日的账面价值和公允价值如下表

所示（单位：万元）：

2009年3月1日，甲公司和乙公司的账面所有者权益构成如下

表所示（单位：万元）：

2009年3月1口，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值、

账面价值和计税基础如下表所示（单位：万元）：

解析：

⑴甲公司在合并日应当编制的会计分录：

①确认长期股权投资的初始投资成本

借：固定资产清理280

借:累计折旧20

贷：固定资产300

借:长期股权投资一乙公司（2,000x80%）1,600

借：累计摊销130

借:资本公积一资本溢价36

贷：银行存款300

贷：库存商品400

贷：固定资产清理280

贷：无形资产450

贷：应交税费一应交增值税（销项税额）136[(500

+300)X17%]

贷：短期借款200

⑵长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认

①由于该项同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处

理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础=1,560+200+（500

+300）x17%=1,896（万元）

②长期股权投资产生的暂时性差异=账面价值一计税基础=

1,600-1,896=-296（万元）

③对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相关的

所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。

A.如果甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：则甲

公司不需要确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。

B.如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置

该项长期股权投资：则甲公司应当确认长期股权投资暂时性差异的

递延所得税。

应确认的递延所得税资产=296义25%=74（万元）

借：递延所得税资产74

贷：资本公积一股本溢价74

【例2】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司向丙公司

定向增发400万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74

元），从丙公司手中取得乙公司80%的普通股权,并于当日起能够

对乙公司实施控制。

解析：甲公司有关会计处理如下：

⑴确认长期股权投资的初始投资成木

借：长期股权投资一乙公司（2,000x80%）1,600

贷：股本400

贷：资本公积一股本溢价1,200

⑵长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认

该项同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的

条件。

①若甲公司选择使用一般性税务处理规定，贝心

长期股权投资的计税基础=400x4.74=1,896（万元）

长期股权投资的其他账务处理与例1相同。

②若甲公司选择使用特殊性税务处理规定，则：

A.长期股权投资的计税基础=800万元

B.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异=账面价值一计税

基础=1,600—800=800（万元）

C.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税

影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。

a.如果甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：则甲

公司不需要确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。

b.如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股

权投资：则甲公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得

税。

应确认的递延所得税负债二800x25%=200（万元）

借:资本公积一股本溢价200

贷：递延所得税负债200

2.合并日合并财务报表的编制（略）

2、同一控制下的吸收合并

在同一控制下的吸收合并中，合并方在合并日主要解决以下两

个问题：一是合并方在合并日取得被合并方资产、负债入账价值的

确定；二是合并方在合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合

并对价账面价值之间差额的处理。

2.1合并中取得资产、负债入账价值的确定

合并方对在同一控制下吸收合并中取得的资产、负债，应当按

照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并

方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方

的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应

当基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即

应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价

值进行调整，以调整后的账面价值确认。

2.2合并差额的处理

合并差额=调整所有者权益的金额=取得的净资产入账价值

一支付对价的账面价值=取得的净资产入账价值一支付的现金、转

让的非现金资产以及所承担债务的账面价值/发行股份的面值总额

（股本）

①若上述计算结果＞0,则调增资本公积（资本溢价或股本溢

价）；

②若上述计算结果V0,则依次冲减资本公积（资本溢价或股本

溢价）、盈余公积、未分配利润。

2.3吸收合并中产生的暂时性差异对所得税的影响

合并方在同一控制下的吸收合并中取得的资产、负债是否会产

生暂时性差异，取决于该项同一控制下的吸收合并是否符合使用特

殊性税务处理规定的条件。

2.3.1在同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定

的条件且选择特殊性税务处理规定的情况下:合并方在合并中取得

的资产、负债的账面价值与计税基础相同，不会产生新的暂时性差

异，因而也不存在递延所得税的确认。

※在同一控制下的吸收合并中，即使被合并方资产、负债的账

面价值与计税基础之间产生暂时性差异，则递延所得税的确认也应

当体现在被合并方的账簿和财务报表中。

2.3.2在同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处理规

定的条件的情况卜：合并方取得的资产、负债的账面价值与计才兑基

础可能会产生暂时性差异，并因此需要确认递延所得税。

【例3】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司以增发500

万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元）为对价购入

乙公司100%的净资产，对乙公司进行同一控制下的吸收合并。

解析：

该项同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的

条件。

⑴在甲公司选择特殊性税务处理规定的情况下：

在该项同一控制下的吸收合并中，虽然乙公司资产、负债的账

面价值与计税基础之间存在暂时性差异，但是递延所得税的确认应

当体现在乙公司的账簿和财务报表中。在企业合并中，甲公司取得

的资产、负债不会产生新的暂时性差异，不存在递延所得税的确认。

甲公司对该项合并应进行如下会计史理.：

借：银行存款500

借：应收账款520

借：库存商品570

借：固定资产920

借：递延所得税资产20

贷：短期借款150

贷：应付账款350

贷：递延所得税负债30

贷：股本500

贷：资本公积一股本溢价1,500

⑵在甲公司选择一般性税务处理规定的情况下：

甲公司取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在乙公司的

原账面价值确定其入账价值（即账面价值），按照被合并方资产和

负债的公允价值确定其计税基础。由于甲公司取得的资产、负债的

账面价值与计税基础不同，通常会产生暂时性差异，因此需要确认

递延所得税。

甲公司对该项合并应当进行如下会计处理：

①甲公司确认所取得的乙公司资产、负债

借：银行存款500

借：应收账款520

借：库存商品570

借：固定资产920

借：递延所得税资产20

贷：短期借款150

贷：应付账款350

贷：递延所得税负债30

贷：股本500

贷：资本公积一股本溢价1,500

②确认递延所得税

3、合并方为进行企业合并而发生的有关费用的处理

3.1合并过程中发生的各项直接相关费用的处理—于发生时

计入当期损益（管理费用等）

合并方为进行企业合并而发生的有关费用，是指合并方为进行

企业合并而发生的的审计费用、资产评估费用和有关的法律咨询费

用等各项直接相关费用。

3.2为企业合并而发行债券或承担其他债务支付的佣金、手续

费等费用的处理——计入负债的初始计量金额

⑴债券如为折价发行的：该部分费用应当增加折价的金额；

⑵债券如为溢价发行的：该部分费用应当减少溢

价的金额。

3.3企业合并中发行权益性证券相关的佣金、手续费等费用的

处理—应从所发行权益性证券的发行收入中扣减

⑴在溢价发行权益性证券的情况下：从溢价收入中扣除（即冲

减资本公积——股本溢价）；

⑵在面值或折价发行权益性证券的情况卜：应当冲减盈余公枳

和未分配利润。

二、非同一控制下企业合并的处理

（一）非同一控制下企业合并的处理原则

非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多

方的交易，基本处理原则是购买法。

购买法是从购买方的角度出发，购买方通过非同一控制下的企

业合并取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权，

应当确认所取得的资产和应当承担的债务，不仅包括被购买方原账

面上已确认的资产和负债，而且还包括被购买方原来未予确认的资

产和负债。但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影

响。

1、确定购买方（的判断标准）——是采用购买法核算企业合

并的首要前提

购买方，是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一

方。

1.1表决权比例＞50%：合并中一方取得了另一方半数以上有

表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制,一般认为取

得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。

⑴母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权：

甲公司75%乙公司

⑵母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权：

甲公司51%乙公司60%丙公司

⑶母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决

权：

甲公司90%乙公司30%丙公司

25%

1.2表决权比例550%：在某些情况下，即使一方没有取得另一

方半数以上有表决权股份，但存在以卜情况时，一般也可认为其获

得了对另一方的控制权：

1.2.1通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数

以上表决权

甲公司40%

乙公司25%丁公司

丙企业35%

1.2.2按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务而经

营决策的权力

例：甲公司拥有乙公司45%的表决权资本，同时

根据协议规定，乙公司的董事长和总经理由甲公司派出，总经理有

权负责乙公司的经营管理。甲公司可以通过其派出的董事长和总经

理对乙公司进行经营管理，达到对乙公司的财务和经营政策实施控

制的权力。

1.2.3（根据被投资单位章程、协议等规定）有权任免被购买企

业董事会或类似权力机构绝大多数成员

1.2.4在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投

票权（能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议）_

在上述第123和第1.2.4两种情况下，董事会或类似机构必须

能够控制被投资单位,否则表明投资企业对被投资单位不具有控制

权。

2、确定购买日

购买日，是指购买方获得对被购买方控制权的日期，即在企业

合并过程中发生控制权转移的日期。

2.1确定购买日的基本原则——控制权转移的时点

同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形

成购买日。有关的条件包括：

2.1.1企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过

2.1.2按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，

已获得相关部门的批准

2.1.3参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续

2.1.4购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%）,

并且有能力、有计划支付剩余款项

⑸购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享

有相应的收益和承担相应的风险

2.2在分次实现的企业合并中购买R的确定

企业合并涉及一次以上交换交易的（如通过分阶段取得股份最

终实现企业合并），投资企业应于每一交易日确认对被投资单位的

各单项投资。

交易日,是指投资企业在自身的账簿和报表中确认对被投资单

位投资的日期。在分步实现的企业合并中，购买日,是指按照有关

标准判断购买方最终取得对被购买方控制权的口期,购买口的具体

判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。

例：甲企业于2008年10月20日取得乙公司30%的股权（假

定能够对被投资单位施加重大影响），在与

取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，甲企业应确认对乙

公司的长期股权投资，与所取得股权相关的风险和报酬转移的日期

就是交易日。在已经拥有乙公司30%股权的基础上，甲企业又于

2009年8月8日取得乙公司45%的股权，在其持股比例达到75%

的情况下，假定于当日开始能够对乙公司实施控制，则2009年8月

8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对乙公司实施

控制，形成企业合并的购买日。

3、企业合并成本的确定

3.1一次交换交易实现的企业合并

企业合并成本=购买方在购买日为进行企业合并而支付的现

金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允

价值+为进行企业合并而发生的各项直接相关费用+或有对价

企业合并成本具体包括购买方在购买日支付的下列项目的合

计金额：

3.1.1作为合并对价的现金和非货币性资产的公允价值

以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本应当以所支付对

价的公允价值为计量基础，非货币性资产的公允价值与其账面价值

之间的差额，作为资产处置损益,计入合并当期的利润表。

3.1.2发行的权益性证券的公允价值

①对于购买R存在公开报价的权益性证券，合并成本应当以权

益性证券在购买日的公开报价为计量基础，因为公开报价通常是确

定公允价值的最好证据。除非在非常特殊的情况下，购买方能够证

明权益性证券在购买日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，并

且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑

其他的证据和估价方法。

②如果购买口权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行

的权益性证券不存在公开报价，则该权益性证券的公允价值可以参

照其在购买方公允价值中所占权益份额与在被购买方公允价值中

获得的权益份额两者之中有明确证据支持的一个进行估计。

3.1.3因企业合并发生或承担的债务的公允价值

因企业合并而发生或承担的各项负债，应当采用按照适用利率

计算的未来现金流量现值作为其公允价值。

预期因企业合并而可能发生的未来损失或其他成本,不是购买

方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成

木^0

3.1.4或有对价的计量

①或有对价的初始计量——在企业合并合同或协议中对可能

影响合并成本的未来事项作出约定的,估计未来事项很可能发生且

对合并成本的调整金额能够可靠计量的,应当计入合并成本

例：参与合并各方可能在企业合并合同中规定，如果被购买方

在未来特定期间实现净利润达到既定水平，购买方需要在已经支付

的企业合并对价基础上支付额外的对价，则如果在购买日预计被购

买方的盈利水平很可能会达到企业合并合同规定的标准，应将按照

企业合并合同或协议约定需要支付的金额计入企业合并成本。

②或有对价的后续计量——必要时需要进行调整

企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进

行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事

项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进

行调整的，姬在购买R因未来事项发生的可能性较小、金额无法

可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来

期间因企业合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可

靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。

3.1.5合并中发生的各项直接相关费用

在非同一控制下的企业合并中，购买方发生的与企业合并直接

相关的费用，包括为进行企业合并而发生的会计审计费用、资产评

估费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。

与在同一控制下的企业合并进行过程中发生的有关费用相一

致，购买方在企业合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进

行企业合并而发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金

等，该部分费用应当比照同一控制下企业合并中类似费用的处理原

则处理，即应当抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债

务的初始确认金额。

3.2通过多次交换交易分步实现的企业合并

企业合并成本=每一单项交换交易的成本之和

※无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合

并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但

尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利处理。

4、企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配——可

辨认资产和负债的确认

4.1可辨认资产、负债的确认原则

4.1.1企业合并中取得的各项可辨认资产和负债的基本确认条件

①合并中取得的被购买方除方形资产以外的其他各项资产（不

仅限于被购买方原已确认的资产）：其所带来的未来经济利益预期

能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。

②合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债:履

行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠

计量的，应单独作为负债确认。

4.1.2企业合并中取得的无形资产的确认条件

购买方在企业合并中取得的无形资产应当符合无形资产准则

中对于无形资产的界定（即具有可辨认性）且其在购买日的公允价值

能够可靠计量。

4.1.3企业合并中产生或有负债的确认条件

对于企业在合并中或有负债的确认条件，与企业在正常经营过

程中因或有事项需要确认负债的条件不同。

为了尽可能反映购买方由于进行企业合并可能承担的潜在义

务，对于购买方在企业合并时回逸霞要代被购买方承担的或有负

债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能

性还比较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下,就需要作为

合并中取得的负债确认。

4.2可辨认资产、负债的计量

4.2.1企业合并中取得的资产、负债应以公允价值计量

购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及

或有负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

4.2.2不需要考虑被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和

递延所得税

购买方在对企业合并成本进行分配、确认在企业合并中取得可

辨认资产和负债时，不需考虑被购买方在企业合并前己经确认的商

誉和递延所得税项目。

4.2.3在企业合并中应当重新确认递延所得税

在按照规定确定了企业合并中应予确认的各项可辨认资产、负

债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，

应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所

得税负债。

例：被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损,在企业合并前

因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的

递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的

应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳

税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应当作为企业合并中取

得的可辨认资产予以确认。

5、合并差额的处理——企业合并成本与在合并中取得的被购

买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理

5.1企业合并成本〉购买方在企业合并中取得的被购买方可辨

认净资产公允价值份额的差额：应确认为商誉，并按规定进行减值

测试。

5.1.1商誉的计量

①商誉的初始计量——先复核后计量

商誉=企业合并成本一在企业合并中取得的被购买方可辨认

净资产公允价值的份额＞0

可辨认净资产的公允价值=可辨认资产的公允价值一负债及

或有负债的公允价值二（资产的公允价值一商誉的价值）-（负债

的公允价值+或有负债的公允价值）

在存在合并差额的情况下，购买方首先应当对企业合并成本、

合并中取得的各项可辨认资产和负债的公允价值讲行复核,在取得

的各项可辨认资产和负债均以公允价值计量并且确认了符合条件

的无形资产、或有负债以后，剩余部分才构成商誉。

商誉代表的是在合并中取得的因不符合确认条件而未予确认

的资产以及被购买方有关资产因合并而产生的协同效应或合并盈

利能力。

②商誉的后续计量——只需进行减值测试，而不需要摊销

商誉在确认以后的持有期间不要求摊销，企业应当按照CAS8

资产减值准则的规定对其进行减值测试，按照账面价值与可收回金

额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，应当计

提商誉减值准备；商誉减值准备在提取以后，不能够转回。

5.1.2商誉的列示——企业合并方式不同，商誉在财务报表中的

列示方式也不同

①在控股合并的情况下：商誉列示在合并资产负债表中。（在

合并财务报表中确认的商誉仅是针对母公司持股比例部分）

②在吸收合并的情况下：商誉列示在购买方的账簿和个别财务

报表中。

5.2企业合并成本＜购买方在企业合并中取得的被购买方可辨

认净资产公允价值份额的部分：应当计入合并当期损益（营业外收

入）。

5.2.1负商誉的计量——先复核后计量

①在存在负商誉的情况下，购买方首先要对企业合并成本、合

并中取得的各项可辨认资产和负债的公允价值、作为合并对价的非

现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核。

②如果复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允

价值以及企业合并成本是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被

购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营

业外收入，并在财务报表附注中予以说明。

5.2.2负商誉的列示——企业合并方式不同，负商誉在财务报表

中的列示方式也不同

①在控股合并的情况下：合并差额应体现在合并当期的合并利

润表中，不影响购买方的个别利润表。

②在吸收合并的情况下：合并差额应计入购买方合并当期的个

别利润表。

※母公司对子公司的长期股权投资，口常会计核算和编制个别

财务报表应当采用成本法核算，编制合并财务报表按照权益法进行

调整。

6、企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值

的调整（暂时确定）

按照购买法核算企业合并的基本原则是确定公允价值。无论是

作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是在合并中取得的被

购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当

期期末，因各种因素影响而无法合理确定的，在合并当期期末，购

买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并进行核算。继后取得进

一步信息表明有关可辨认资产和负债公允价值与暂时确定的价值

不同的，应当采用追溯调整法或追溯重述法进行处理。

7、购买日合并财务报表的编制——购买日一般仅需编制合并

资产负债表，不编制合并利润表

(-)非同一控制下企业合并的会计处理

1、非同一控制下的控股合并

在非同一控制下控股合并的情况下，购买方主要解决以下两个

问题：一是购买日因进行企业合并而形成的对被购买方的长期股权

投资的确认和计量，长期股权投资的初始投资成本与作为合并对价

支付的有关资产账面价值的差额处理；二是购买R合并财务报表的

编制。

1.1长期股权投资的确认和计量

1.1.1长期股权投资初始投资成本的确认和计量

长期股权投资的初始投资成本=确定的企业合并成本(不包括

应从被投资单位收取的现金股利或利润)

购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货

币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账

面价值的差额，应当作为资产处置损益,计入合并当期的利润表。

其中，以存货作为合并对价的，应当按照库存商品的公允价值确认

主营业务收入，并同时结转相关的主营业务成本和存货跌价准备。

1.1.2长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认

因非同一控制卜的控股合并而形成的长期股权投资的暂时性

差异是否需要确认相关的所得税影响，不仅要考虑该项非同一控制

下的控股合并是否符合使用特殊性税务史理规定的条件，而且还要

考虑该项长期股权投资的持有意图。

①在非同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处理规

定的条件的情况下：长期股权投资的账面价值与计税基础通常相

同，不会产生暂时性差异，因此不需要确认由此产生的递延所得税。

但在将或有对价计入企业合并成本的情况下，长期股权投资的账面

价值与计税基础之间会产生暂时性差异。对该项暂时性差异是否需

要确认递延所得税，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。

②在非同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定

的条件且选择特殊性税务处理规定的情况下：长期股权投资的账面

价值与计税基础往往不同，会产生暂时性差异。对该项暂时性差异

是否需要确认递延所得税，应当考虑该项长期股权投资的持有意

图。

【例4】承例1有关资料，甲公司、乙公司和丙公司都不构成

关联方关系。

解析：

⑴甲公司在购买日应当编制的会计分录：

①确认长期股权投资的初始投资成本

借：固定资产清理280

借：累计折旧20

贷：固定资产300

借：长期股权投资一乙公司1,896(1,560+

200+800x17%)

借：累计摊销130

贷：银行存款300

贷：固定资产清理0

贷：主营业务收入500

贷：应交税费一应交增值税(销项由兑额)136[(500

+300)X17%]

贷：无形资产450

贷：短期借款200

贷：营业外收入(20+140)160

借：主营业务成本400

贷：库存商品400

⑵长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认

①由于该项非同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务

处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础=1,560+200+(500

+300）x17%=1,896（万元）

②长期股权投资产生的暂时性差异=账面价值一计税基础=

1,896—1,896=0（万元），不存在确认递延所得税问题。

【例5】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司向丙公司

定向增发400万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74

元），从丙公司手中取得乙公司80%的普通股权，并于当日起能够

对乙公司实施控制。在购买日以前，甲公司、乙公司和丙公司都不

构成关联方关系。

解析：甲公司有关会计处理如下：

⑴确认长期股权投资的初始投资成本

借：长期股权投资一乙公司（400x4,74）1,896

贷：股本400

贷：资本公积一股木溢价1,496

⑵长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认

该项非同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定

的条件。

①若甲公司选择使用一般性税务处理规定，则：

长期股权投资的计税基础=400x4.74=1,896（万元）

长期股权投资产生的暂时性差异=账面价值一计税基础=

1,896—1,896=0（万兀），不存在确认递延所得税问题。

②若甲公司选择使用特殊性税务处理规定，则：

A.长期股权投资的计税基础=800万元

B.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异=账面价值一计税

基础=1,896—800=1,096（万元）

C.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税

影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。

a.如果甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：则甲

公司不需要确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。

b.如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股

权投资：则甲公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得

税。

应确认的递延所得税负债=1,096X25%=274（万元）

借：所得税费用274

贷：递延所得税负债274

2.购买日合并财务报表的编制（略）

2、非同一控制下的吸收合并

2.1购买方在购买日将合并中取得的被购买方符合确认条件的

各项可辨认资产、负债：应当按其公允价值确认为本企业的资产和

负债；

2.2作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与

其账面价值的差额：应当作为资产处置损益，计入合并当期的利润

表；

2.3确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公

允价值之间的差额：视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期

的损益。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点

在于：在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和

负债是作为个别财务报表中的项目列示，合并中产生

的商誉也是作为购买方账簿和个别财务报表中的资产列示。

2.4与非同一控制卜的吸收合并相关的递延所得税的确认

购买方在非同一控制下的吸收合并中所取得的资产、负债是否

会产生暂时性差异，取决于该项非同一控制下的吸收合并是否符合

使用特殊性税务处理规定的条件。

2.4.1在非同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处理

规定的条件的情况下：购买方取得的资产、负债的账面价值与计税

基础均按照公允价值计量，两者之间通常不会产生暂时性差异，因

而不存在确认递延所得税的问题。

2.4.2在非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规

定的条件且选择特殊性税务处理规定的情况下：购买方取得的资

产、负债的账面价值按其公允价值确定，而计税基础则按其以被购

买方的原有计税基础确定，两者之间会产生暂时性差异，需要确认

递延所得税。

根据所得税准则的规定，在企业合并中取得的资产、负债，其

账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得

税的确认影响合并中产生的商誉或是计入合并当期损益(营业外收

入)的金额，不影响所得税费用。

由于该项非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理

规定的条件且选择特殊性税务处理规定，甲公司在合并中取得的资

产、负债的账面价值与计税基础会产生暂时性差异，因此需要确认

递延所得税。所确认的递延所得税，应当调整合并中产生的商誉或

是计入合并当期损益(营业外收入)的金额，而不调整所得税费用。

⑵合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响

因该项企业合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，如果当

事各方也选择特殊性税务处理，则作为购买方的甲公司在该项企业

合并中取得的被购买方乙公司有关资产、负债应维持被购买方的原

有计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基

础为零。

在该项企业合并中所确认的商誉金额1,160万元与其计税基础

0之间产生的应纳柳暂时性差异，按照所得税准则的规定，不再进

一步确认相关的所得税影响。

如果确认由商誉产生的递延所得税负债290万元

(1,160x25%),则会进一步增加商誉的价值290万元。

(3)甲公司应当编制与吸收合并相关的分录

借：固定资产2,700

借：应收账款2,100

借：存货1,840

借：递延所得税资产50

借：商誉1,160

贷：股本1,000

贷：资本公积一股本溢价5,000

贷：应付账款1,200

贷：其他应付款200

贷：递延所得税负债450

［例7］承例6有关资料，假定甲公司以账面价值为5,000万

元(账酉原价为5,800万元，累计摊销为800万元)、公允价值为

6,000万元的土地使用权作为对价对乙公司进行吸收合并。

解析：

⑴在合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异对所得税的影

响

由于该项非同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处

理规定的条件，因此作为购买方的甲公司取得的资产、负债的账面

价值与计税基础相同，不会产生暂时性差异，因而不存在递延所得

税的确认。

⑵合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响

由于该项非同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处

理规定的条件，因此商誉在初始计量时，商誉的账面价值与计才兑基

础均为1』60万元，两者之间不产生暂时性差异，也无需确认递延

所得税。

(3)甲企业应当编制与吸收合并相关的分录

借：固定资产2,700

借：应收账款2,100

借：存货1,840

借：累计摊销800

借：商誉(6,000—5,240)760

贷：无形资产5,800

贷：应付账款1,200

贷：其他应付款200

贷：营业外收入（6,000—5,000）1,000

（三）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的处理

（顺序）

1、对长期股权投资的账面余额的调整

通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业

合并成本为每一单项交换交易的成本之和。

1.1达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的

——一般无需追溯调整长期股权投资的账面余额

长期股权投资在购买日的成本=长期股权投资原账面余额+

购买日为取得进一步的股份而新支付对价的公允价值

1.2达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的

——应当进行追溯调整

在购买日应当对权益法下长期股权投资的账面余额进行追溯

调整，将有关长期股权投资的账面余额诫整至其在取得投资时的最

初取得成本（投资企业应当考虑被投资单位在购买日前发放现金股

利或利润的影响），相应调整资本公积、留存收益和投资收益C在

此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权

投资的成本。即：

长期股权投资在购买日的成本=按成本法追迦蛇后的长期

股权投资账面余额+购买日为取得进一步的股份而新支付对价的

公允价值

2、确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入发生当期损

益的金额

比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投

资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认

的商誉或者应计入当期损益的金额。

购买方在购买日确认的商誉或者应计入当期损益的金额，应为

每一单项交易产生的商誉或者应计入当期损益的金额之和。

3、对被购买方在交易日与购买日之间可辨认净资产公允价值

变动的处理

对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值

的变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表（控股合

并）或者个别财务报表（吸收合并）中应当调整所有者权益相关项

目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值

量,应当调整留存收益、投资收益,差额调整资本公积。

4、投资企业取得的资产、负债产生的暂时性差异对所得税的

影响

投资企业应当分别非同一控制下的企业合并是否符合使用特

殊性税务处理规定的条件进行处理：

4.1符合使用特殊性税务处理规定的条件

在非同一控制下的企业合并符合使用特殊性税务处理规定条

件且选择特殊性税务处理规定的情况下，投资企业取得的资产、负

债的账面价值与计税基础往往不同，应当根据对该项长期股权投资

的持有意图确定是否需要确认递延所得税。

4.2不符合使用特殊性税务处理规定的条件

在非同一控制下的企业合并不符合使用特殊性税务处理规定

条件的情况卜，投资企业取得的资产、负债的账面价值与计税基础

通常相同，不存在确认递延所得税的问题。但在将或有对价计入企

业合并成本的情况下，长期股权投资的账面价值与计税基础之间会

产生暂时性差异。对该项暂时性差异是否需要确认递延所得税，应

当考虑该项长期股权投资的持有意图。

【例8】甲公司于2008年3月1日以2,000万元银行存款取得

乙公司10%的股份，取得投资时乙公司净资产的公允价值为18,000

万元。因能够参与乙公司的财务和生产经营决策，甲公司对持有的

该项长期股权投资采用权益法核算。

2009年5月31日，甲公司另支付10,000万元银行存款取得乙

公司50%的股份，从而能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨

认净资产的公允价值为19,000万元,其中：实收资本10,000万元,

资本公积4,000万元，盈余公积3,000万元，未分配利润2,000万

yco

乙公司自2008年3月1日甲公司取得投资后至2009年5月31

日购买进一步股份前实现的净利润为600万元（其中乙公司自2008

年3月1日至2008年12月31日期间实现的净利润为500万元假

定不存在需要对净利润进行调整的因素），乙公司于2009年4月8

日分配现金股利200万元，未发生其他影响所有者权益变动的交易

事项。

假定甲公司将长期持有对乙公司的投资，甲公司按照净利润的

10%提取法定盈余公积，甲公司和乙公司适用的所得税税率均为

25%o

解析：

⑴2008年3月1日，甲公司应确认对乙公司的长期股权投资

借：长期股权投资一乙公司一成本2,000

贷：银行存款2,000

（2）2008年12月31口，甲公司确认对乙公司的投资收益

借：长期股权投资一乙公司一损益调整50

贷：投资收益（500x10%）50

（3）2009年4月8日，甲公司从乙公司分得现金股利

借：银行存款，应收股利（200x10%）20

贷：长期股权投资一乙公司一损益调整20

（4）2009年5月31日，甲公司确认对乙公司的投资收益

借：长期股权投资一乙公司一损益调整10

贷：投资收益（100x10%）10

（5）2009年5月31日（即购买日），甲公司应确认对乙公司的长

期股权投资

借：长期股权投资一乙公司10,000

贷：银行存款10,000

（6）2009年5月31日，对原按照权益法核算的长期股权投资按

照成本法进行追溯调整

借：盈余公积一法定盈余公积[（50-20）x10%]3

借：利润分配一未分配利润27

倍:投资收益（100x10%）10

贷：长期股权投资一乙公司40

⑺计算达到企业合并时应确认的商誉

①原持有10%股份应确认的商誉=2,000-18,0（X）xl0%=200

（万元）

②进一步取得50%股份应确认的商誉=10,000-19,000x50%

=500（万元）

③合并财务报表中应确认的商誉=200+500=700（万元）

⑻乙公司资产增值的处理

甲公司按照原持股比例计算确定的应享有乙公司在交易日与

购买日之间可辨认净资产公允价值变动的份额=（19,000—18,000）

xl0%=100（万元）

这100万元在合并财务报表中属于被投资单位在投资以后实

现净利润的部分40万元【（600—200）X10%],调增合并财务报表

中的留存收益和投资收益;剩余部分60万兀（100—40）调增资本公

积。在合并工作底稿中，应当编制如下调整分录：

借：长期股权投资一乙公司100

贷：盈余公积一法定盈余公积3

贷：未分配利润27

贷：投资收益（100x10%）10

贷：资本公积一其他资本公积60

⑼购买日甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司净资产的

抵销分录

借：实收资本10,000

借：资本公积4,000

借：盈余公积3,000

借：未分配利润2,000

借：商誉700

贷：长期股权投资一乙公司12,100

（2,000+50—20+10—40+10,000+100）

贷：少数股东权益（19,000x40%）7,600

※由于甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资，因此

不需确认与该项长期股权投资相关的递延所得税。

［例9］承例8有关资料，假定甲公司将在1年后处置该项长

期股权投资。

解析：

甲公司的会计处理除下列两处存在差异以外，其余均相同。

⑴2008年12月31日，甲公司确认与长期股权投资相关的递延

所得税

长期股权投资产生的应纳税暂时性差异=账面价值一计税基

础=2,050—2,000=50（万元）

应确认的递延所得税负债=50x25%=12.5（万元）

借：所得税费用12.5

贷：递延所得税负债12.5

⑵2009年5月31日，甲公司转回在权益法下核算的原已确认

的与长期股权投资相关的递延所得税

长期股权投资产生的暂时性差异=账面价值一计税基础=

（2,000+50—20+10—40）-2,000=0（万元）

应确认的递延所得税负债=0x25%—12.5=-12.5（万元）

借：递延所得税负债12.5

贷：所得税费用12.5

（四）购买子公司少数股权的会计心理

企业在取得对子公司的控制权、形成企业合并后,购买子公司少

数股东全部或部分权益，实质上是股东之间的权益性交易,应当分

别母公司个别财务报表和合并财务报表两种情况进行处理：

1、长期股权投资成本的确定——长期股权投资的成本按照支

付购买对价的公允价值确定

在母公司个别财务报表中，对于母公司从子公司少数股东手中

新取得的长期股权投资，应当按照CAS2长期股权投资准则第四条

的规定确定其入账价值。

2、合并财务报表的编制（略）

※权益性交易：又称资本性交易，是与损益性交易相对应的一

个概念，权益性交易既不得确认商誉，也不得确认损益，而损益性

交易须确认损益。

（五）处置子公司少数股权但不丧失控制权的处理

财政部《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计

处理的复函》（财会便【2009】14号）规定：母公司在不丧失控制

权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中

处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应

当计入所有者权益。

【例10】甲公司持有乙公司90%的股权，成本为3,600万元。

2009年7月28日，与丙企业签订出售协议，将其持有的乙公司18%

股权出售，售价为2,060万兀。

出售日，乙公司应纳入甲公司合并财务报表的净资产总额为10,000

万元。

解析：

⑴甲公司个别财务报表：

应确认的投资收益=2,060—720=1,340（万元）

借：银行存款2,060

贷：长期股权投资（3,600—90%X18%）720

贷：投资收益1,340

⑵合并财务报表：

货币资金2,060

与18%投资相对应净资产1,800（少数股东权益）

资本公积260

⑶在个别财务报表已进行会计处理的基础上进行抵销处理

借：投资收益1,340