第六章 作业成本法（教学课件）

成本与管理会计第六章作业成本法卢老师中央财经大学会计学院2026CONTENTS目录1作业成本法概述产生背景·核心概念·作业类型·成本动因2产品成本计算的一般程序四步程序·例6-1传统法与ABC对比3作业成本管理作业分析·ABM四方法·应用领域章首引例与学习目标第六章作业成本法03章首引例A保险公司：内部资源交易模式2019年初，A保险公司在共享平台采购商城引入特殊"商品"：公用资源使用权、内部借用权、专项业务资源使用权（会议、活动、项目）及公用物资领用等，按时间或数量明码标价。员工使用前在线下单，填写使用时间、数量和用途，系统自动生成费用并归集到对应部门。痛点：公共成本使用对象复杂、过程零散，传统方法依赖假设性分摊标准，只能粗略估算，难以真实反映成本。对策：构建内部资源交易模式，对资源使用定价并从源头记录使用信息，结合作业成本法追踪成本动因，按实际使用分摊成本——对接预算执行、实现全过程管理，避免成本失真，推动资源合理配置。学习目标①理解作业成本法产生的背景，以及与传统成本计算方法的差异②掌握作业成本法及核心概念：资源、作业、成本动因③掌握作业成本法的一般程序、优缺点④理解作业成本管理的思想PARTPART1第一节作业成本法概述作业成本法产生的背景第一节作业成本法概述05（一）传统成本计算方法的不足①间接费用分配不合理依据产量或工时等与产量相关的因素分配间接费用，易导致高产量产品成本被高估、低产量产品成本被低估。②忽视与竞争优势相关的费用设计、协调、订货、推广等费用与产量相关性较弱，仅按产量分配会忽略这些成本，致使成本信息不全面。（二）传统成本计算方法的改进①追溯直接成本在经济可行前提下，将尽可能多的成本归类为直接费用，从根本上减少间接费用的数量和比重，提升分配准确性。②改进间接费用分配将间接费用划分为多个成本库，选取更具因果关系的分配基础。例如以机器准备小时、搬运次数替代人工小时。改进逻辑：产品生产依赖各项作业，作业消耗资源——由此推动作业成本法的形成作业成本法及其核心概念第一节作业成本法概述06资源：作业所耗用的人工、能源和实物资产。包括有形资源（厂房设备、材料、商品）、无形资源（信息、知识产权、土地使用权）以及人力成本和相关税费等。制造企业资源主要为直接材料、直接人工及各类间接费用。直接费用→直接追溯法｜间接费用→「作业消耗资源，产品消耗作业」间接费用分配流程（图6-1）①将间接费用归集到作业成本库，计算出作业成本②按各项作业的作业动因数量，计算作业成本动因分配率③根据每种产品耗用的各项作业数量，计算其消耗的各项作业成本④归集产品的各项作业成本→该产品分配的间接费用作业成本法定义以作业为核算对象，通过作业成本动因确认和计量作业量，以作业成本动因分配率将间接费用分配给多种产品的成本计算方法。作业的四种类型（作业成本库）第一节作业成本法概述07作业是特定组织（成本中心、部门或产品线）重复执行的任务或活动，是连接资源和产品的纽带；性质相同的作业集合构成作业成本库。①单位级作业成本库每生产一单位产品至少执行一次，资源消耗与产量、人工小时或机器小时成正比。例：直接材料、直接人工、直接能源动力、质检人工、机器润滑油与电力。通常可直接追溯，属直接成本。②批次级作业成本库服务于每批产品，资源耗用取决于批次数量，而非每批中的产品数量。例：订货费、送货费、机器调试。先归集分配至批次，再按产品数量分摊至单个产品。③品种级（产品级）作业成本库服务于某种型号或样式的产品，随品种/产品线增多而提高，与产量、批次无关。例：图纸设计、专利费用、产品设计。按品种→批次→产品数量逐级分配。④生产维持级作业成本库保障整体生产运营，与产品种类、批次、数量均无关，分配精度相对较低。例：设备租金、折旧、保险、维修、照明、安保、行政管理费。分配方式依企业特点确定。成本动因及其分类第一节作业成本法概述08资源成本动因（资源→作业）引起作业成本增加的驱动因素，衡量一项作业的资源消耗量，据以将资源成本分配至作业。例：设备运行—功率×工时；搬运—次数/距离；订单—订单数量（表6-1）。作业成本动因（作业→产品）衡量各成本对象耗用的作业量，是分配作业成本的依据，涵盖单位级、批次级、产品级、生产维持级作业（表6-2）。例：机器准备—准备小时；产品设计—产品种类数。按计量单位分为三类作业动因类型分配基础适用情形与特点计算公式业务动因（交易动因）作业执行次数假设每次作业成本相等；精度较低，执行成本最低分配率＝作业成本总额÷总作业次数持续动因执行作业所需时间单位时间耗用资源相等，但每次作业耗用时间不等分配率＝作业成本总额÷总作业时间强度动因实际耗用的全部资源单独归集特殊订单、新产品试制；精度最高，执行成本最大直接归集分配至特定产品适应关系：产品级作业→强度动因；批次级作业→持续动因；单位级间接费用→业务/持续动因PARTPART2第二节产品成本计算的一般程序作业成本法的一般程序（四步）第二节产品成本计算的一般程序10第一步：确认和计量资源识别资源、编制资源费用清单，依会计制度确认计量；按发生部门、费用性质、类别及受益对象分类。大型企业可设多个作业中心，小型企业可全厂分类。由财务部门主导、职能部门协同。第二步：识别和定义作业，建立作业成本库全面分析生产经营各环节，识别定义作业及其成本动因，相同性质的作业归入作业成本库；按重要性原则选取主要作业。自上而下（管理层分解）与自下而上（员工访谈）结合，形成作业清单。第三步：将资源成本分配至作业三原则：①尽可能直接追溯（直接材料、计件工资）；②按成本发生地点/领域分配（办公费、车间水电费）；③混合耗费选择适当资源动因分配。逐项分配并加总→各作业成本库归集的成本。第四步：将作业成本分配至产品按作业成本动因数量计算成本动因分配率（单位作业成本），再依据各成本对象耗用的作业量计算应负担的作业成本。汇总直接成本与分配的作业成本→完工产品成本。例6-1（上）：案例背景与传统成本法第二节产品成本计算的一般程序11M公司第三车间生产普通贺卡（工艺简单、批量大）和音乐贺卡（工艺复杂、批量小），期初、期末均无在产品。对外用传统法按直接人工工时分配制造费用，对内用ABC核算。制造费用总额120000元。表6-3产量和成本信息（20×1年1月，元）项目普通贺卡音乐贺卡产量（件）120005000直接材料成本1800012500直接人工成本10500045000直接人工工时（小时）70003000传统法：按人工工时分配分配率＝120000÷10000＝12元/小时普通贺卡：12×7000＝84000元（占70%）音乐贺卡：12×3000＝36000元（占30%）单位制造费用：普通84000÷12000＝7元；音乐36000÷5000＝7.2元表6-6传统成本法下成本计算表（元）项目直接材料直接人工制造费用成本合计单位成本单位制造费用普通贺卡180001050008400020700017.25音乐贺卡1250045000360009350018.70例6-1（中）：资源成本分配至作业第二节产品成本计算的一般程序12资源动因与分配率：人工费用50000元为作业专属费用，按人员归属直接计入；折旧折耗按设备原值分配＝40000÷1000000＝0.04；水电能源费按用电度数分配＝20000÷40000＝0.5元/度；其他办公费按工人人数分配＝10000÷20＝500元/人表6-7资源耗费分配结果——六个作业成本库（元）作业成本库人工费用(专属)折旧折耗(×0.04)能源费(×0.5)办公费(×500)作业成本合计订单处理800016002000150013100机器调试1000096006000150027100生产协调12000152008500400039700质量检验300064001500100011900存货搬运60003200150011200机器运转维护110004000150017000合计50000400002000010000120000验算示例（订单处理）：8000＋40000×0.04＋4000×0.5＋3×500＝8000＋1600＋2000＋1500＝13100元每一项资源耗费都找到了与作业的因果关系，而非"平均化"平摊例6-1（下）：作业成本分配至产品第二节产品成本计算的一般程序13表6-8作业成本分配率计算表（20×1年1月）作业成本库作业动因作业成本动因量(普通/音乐)分配率普通贺卡音乐贺卡订单处理份数1310030/20262元/份78605240机器调试次数2710010/40542元/次542021680生产协调次数3970020/80397元/次794031760质量检验次数1190030/20238元/次71404760存货搬运次数1120025/55140元/次35007700机器运转维护机器工时170002400/56002.125元/小时510011900合计—120000——3696083040表6-9作业成本法下成本计算表（元）项目直接材料＋直接人工制造费用成本合计单位成本单位制造费用普通贺卡1230003696015996013.33音乐贺卡575008304014054028.108验算：7860＋5420＋7940＋7140＋3500＋5100＝36960；5240＋21680＋31760＋4760＋7700＋11900＝83040例6-1：两种方法对比与结论第二节产品成本计算的一般程序14对比项目传统成本法作业成本法差异揭示制造费用分配（普通/音乐）84000/36000（70%:30%）36960/83040（30.8%:69.2%）音乐贺卡多承担47040元单位制造费用（普通/音乐）7元/7.2元（几乎相同）3.08元/16.608元（5.39倍）传统工艺复杂程度被完全抹平单位产品成本（普通/音乐）17.25元/18.70元13.33元/28.108元普通－3.92元音乐＋9.408元结论：传统法扭曲成本信息•高估普通贺卡（高产量、工艺简单）成本•低估音乐贺卡（低产量、工艺复杂）成本两法直接材料、直接人工相同（10.25/11.5元），差异全部来自制造费用分配管理启示•普通贺卡：大批量、标准化生产；对手定价17元时，M公司可定价16元抢占份额•音乐贺卡：小批量、定制化、高附加值定位；定价25元将无法覆盖28.108元成本音乐贺卡单位制造费用是普通贺卡的5.39倍（16.608÷3.08）——因其工艺复杂、批量小，消耗更多设备调整、生产协调与存货搬运等关键作业作业成本法的评价第二节产品成本计算的一般程序15优点①提高成本计算准确性：扩大直接追溯范围，减少平均化分配；多种成本动因提高分配基础与费用耗费的关联性②优化成本控制：深入作业流程分析成本动因，消除非增值作业、提高增值作业效率③提高企业竞争优势：作业流程即价值链成本形成过程，成本动因与价值链分析逻辑一致，支持战略管理④更有效开展业绩评价：合理衡量各作业中心成本，激励挖掘盈利潜能、改进作业流程缺点①成本动因识别困难：间接成本并非都与特定动因相关，作业分析耗时费力，不恰当动因会扭曲成本信息②开发维护实施费用高昂：流程越复杂、动因越多、实施成本越高，需权衡成本与收益③不符合对外财务报告需要：产品成本含非制造成本，对外披露须调整，工作量大、易混淆④管理控制单位与组织结构不一致：成本库按作业划分，可能与部门结构不符适用范围：①作业类型多、链条长，间接费用占比高（自动化、信息化基础好）；②产品多样化（品种、工艺、客户需求差异大）；③竞争激烈、客户价格敏感；④规模快速扩张、信息系统完善的大企业PARTPART3第三节作业成本管理作业分析与作业成本管理方法第三节作业成本管理17一、作业分析（四要点）①划分增值/非增值作业增值作业：必需且为客户创造价值（采购、加工、包装），分高/低增值；非增值作业：不提升价值、可消除（搬运、等待、重复检查、返工、废品处理）②分析重要作业遵循成本效益原则，重点分析与主要生产环节相关、影响大的作业——高增值作业和耗费大量资源的非增值作业③对标先进水平作业与竞争对手、行业水平或其他行业同类作业比较（如产品性能、次品率），发现优化作业的机会④分析作业之间的联系作业链即价值链；促进作业共享、减少资源冗余、缩短作业时间、降低重复作业二、作业成本管理（ABM）四方法作业消除：去除非增值作业（如优化布局减少搬运等待）作业选择：同功能作业中选最优（采购/销售渠道择优）作业减低：提升必要作业效率（规范检验、减少重复检验）作业分享：扩大作业使用范围实现规模经济（共用设计、合并排产）作业成本管理的应用领域第三节作业成本管理18①产品定价和产品组合精确成本信息指导定价：普通贺卡真实成本13.33元，对手定价17元时可定价16元抢占份额；音乐贺卡成本28.108元，定价25元将亏损。定位：普通贺卡→大批量标准化；音乐贺卡→小批量、定制化、高附加值②流程优化和成本控制作业动因分析识别成本控制点：音乐贺卡制造费用偏高源于频繁的设备调整、协调与搬运。对策：作业共享