项目三内部控制

项目三控制测试和实质性程序审计基础与实务东北财经大学出版社项目三：控制测试与实质性程序知识目标

1.了解内部控制概念、目标

2.掌握内部控制的要素

3.掌握内部控制的控制测试

4.掌握实质性测试能力目标

1.会判断内部控制设计是否合理

2.会对内部控制进行测试，并指出内部控制缺陷

3.会设计实质性测试程序任务一内部控制任务二控制测试任务三实质性程序教学引导FLASH《魏征谏太宗十思疏》：“……斯亦伐根以求木茂，塞源而欲流长者也”追求短期利益追求短期利益是企业死亡的重要原因，很多企业并非死在市场上，也非死在人力资源，而是死在做事的方式和对企业或组织最根本的哲学的理解上而这两点恰恰是内部控制的核心任务一内部控制一、内部控制的概念及目标二、内部控制的要素

一、内部控制概念

内部控制，是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。二、内部控制目标（1）保证业务活动按照适当的授权进行。（3）保证资产的安全和完整，账实要相符。（4）保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权。（2）保证财务报告的可靠性。（5）保证账面资产与实存资产定期核对相符。任务二内部控制要素一、控制环境二、风险评估三、控制活动四、信息与沟通五、内部监督

控制环境

控制环境

风险评估

风险评估控制活动

控制活动监督

信息与沟通COSO的内部控制框架

监督一、控制环境

控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。在评价控制环境的设计时，注册会计师应考虑下列要素：

（1）治理结构（2）机构设置与权责分配（3）内部审计（4）人力资源政策（5）企业文化

一、控制环境治理结构人力资源政策企业文化内部审计机构设置及权责分配股东大会权力机构董事会决策机构监事会监督机构管理层日常管理机构

独立性机构设置人员配备工作开展体现为人本管理理论的最高层次雇用、培训、评价、考核、晋升、奖惩董事会及企业负责人起关键内部控制的环境和前提，建立控制内部五要素之首案例分析

有—位客户买一台后来发现有缺陷的海尔冰箱。现任海尔集团董事长时任海尔冰箱总厂厂长的张瑞敏派人把库里400多台冰箱全部翻箱，将发现有缺陷的76台冰箱，摆在车间里让每一个员工参观，让大家说怎么办。

员工一致的看法是：便宜处理给职工，当时一台冰箱800多元，但职工的工资只有40元，一台冰箱相当于一个工人两年的工资。

张瑞敏决定：砸毁这些有缺陷的76台冰箱，很多职工在砸冰箱时流下了眼泪。

迄今为止，海尔是中国家电行业唯一一家五大产品全部通过IS09001国际质保体系认证和国内首家通过IS014001认证的家电集团，是中国第一家产品在国内就可获得国际认证的企业。

员工与张瑞敏对次品的不同处理方法体现的是两种不同的管理理念。海尔集团的业绩与管理当局的管理理念、方式和风格密切相关。风险评估

风险评估是指企业及时识别、评估和应对各种经营风险。风险评估主要包括目标设定、风险识别、风险分析和风险应对在评价被审计单位风险评估过程的设计和执行时，注册会计师应当确定管理层如何识别与财务报告相关的经营风险，如何估计该风险的重要性，如何评估风险发生的可能性，如何采取措施管理这些风险。二、风险评估风险评估风险分析

风险应对风险识别目标设定风险规避

风险承受

风险降低

风险分担业务分包、购买保险等方式和适当的控制措施准确识别与实现控制目标有关的内部风险和外部风险准确识别与实现控制目标相关的内部风险与外部风险三、控制活动

控制活动是指企业根据风险应对策略，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内，它是实施内部控制的具体方式。三、控制活动控制活动不相容职务分离控制

运营分析控制

绩效考评控制财产保护控制

授权审批控制

会计系统控制预算控制职责分离原则：一项业务自始自终不能由一个人或一个部门单独完成。不相容职责案例：巴林银行的倒闭不相容职责很多表现方式强调两个：交易批准与交易执行职能分离交易执行与交易会计报告职能分离1、授权执行某项业务2、审查某项业务3、保管某项财产物资业务4、记录明细帐5、记录日记账6、记录总帐7、进行帐实核对8、执行某项经济业务9、记录某项经济业务10、记录某项财产物资业务指出下列职务中哪些属于不相容职务

四、信息与沟通

信息与沟通是企业准确及时地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通，是实施内部控制的重要条件。四、信息与沟通信息与沟通

信息质量

反舞弊机制

沟通制度信息系统五、内部监督

内部监督是企业对内部控制建立与实施情况监督检查，评价内部控制的有效性，对于发现的内部控制缺陷及时加以改进，是实施内部控制的重要保证。五、内部监督内部监督

日常监督专项监督专项监督应当与日常监督有机结合，日常监督是专项监督的基础，专项监督是日常监督的补充，如果发现某专项监督需要经常性地进行，企业有必要将其纳入日常监督之中。

任务二控制测试一、控制测试的含义和要求二、控制测试的性质、范围及时间

一、控制测试的含义和要求一、控制测试的含义和要求

（一）控制测试的含义控制测试指的是测试控制运行的有效性。在测试控制运行的有效性时，注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察，并从下列方面获取审计证据：

（1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；

（2）控制是否得到一贯执行；

（3）控制由谁执行；

（4）控制以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）。（二）控制测试的要求当存在下列情形之一时，应当实施控制测试：

（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；

（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

例如，在采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，此时审计证据是否充分和适当通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性。如果被审计单位在所审计期间内的不同时期使用了不同的控制，注册会计师应当考虑不同时期控制运行的有效性。练一练

只有认为控制测试合理，能够防止或发现和纠正认定层次的重大错报，以及仅仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时，注册会计师才有必要进行（）A分析程序B控制测试C了解内部控制D细节测试答案B解析：控制测试并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情况之一，注册会计师应当实施控制测试：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。二控制测试的性质、范围、时间（一）控制测试的性质(1)检查:适用于运行情况留有书面证据的控制。(2)询问：向被审计单位适当员工询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。

（3）观察:测试不留下书面记录的控制（如职责分离）的运行情况的有效方法。

(4)重新执行:只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。

(5)穿行测试，是通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程，来证明注册会计师对控制的了解，评价控制设计的有效性以及确定控制是否得到执行。确定控制测试的性质时的要求

1、考虑特定控制的性质。

2、考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制。

3、如何对一项自动化的应用控制实施控制测试。（二）控制测试的范围

1、注册会计师在确定某项控制的测试范围时通常考虑下列因素：

(1)在整个拟信赖的期间控制执行的频率越高，控制测试的范围越大。

(2)拟信赖期间越长，控制测试的范围越大。

(3)控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。

(4)当针对其他控制获取证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。

(5)拟获取的有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性。

2、对自动化控制的测试范围的特别考虑，除非系统发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。

信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。

（三）控制测试的时间

控制测试的时间包含两层含义：一是测试所针对的控制适用的时点或期间；二是何时实施控制测试。1、测试所针对的控制适用的时点或期间

如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性，注册会计师只需要获取该时点的审计证据。2、何时实施控制测试：期中测试、利用以前审计获取的审计证据如何考虑以前审计获取的审计证据

基本思路：内容控制在本期是否发生变化。两次测试的间隔时间不能超过两年。

不得依赖以前审计所获取证据的情形。

鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，都不应依赖以前审计获取的证据。任务三实质性程序一、实质性程序的含义和要求二、实质性程序的性质三、实质性程序的时间四、实质性程序的范围五、评价列报的适当性六、评价审计证据的充分性和适当性

1.实质性程序的含义实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。一、实质性程序的含义和要求

实质性程序还包括与财务报表编制完成阶段相关的下列审计程序：

（1）将财务报表与其所依据的会计记录相核对；

（2）检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整。

如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序

实质性程序的性质，是指实质性程序的类型和组合，具体包括细节测试和实质性分析程序。

1、细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。二、实质性程序的性质

2、实质性分析程序从技术特征上仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。二、实质性程序的性质3、细节测试的方向在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据（相当于“逆查”）在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包含在内（相当于“顺查”）期末测试期中测试利用以前审计获取的审计证据三、实质性程序的时间（一）如何考虑是否在期中实施实质性程序（二）如何考虑期中审计证据将期中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末，注册会计师的两种选择：

（1）针对剩余期间实施进一步的实质性程序；

（2）将实质性程序和控制测试结合使用。（三）如何考虑以前审计获取的审计证据

三、实质性程序的时间

评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广如果对控制测试结果不满意，应当考虑扩大实质性程序的范围在设计细节测试时，注册会计师除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑选样方法的有效性等因素四、实质性程序的范围

评价财务报表总体列报时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大风险错报。同时注册会计师应当考虑财务报表是否正确反映财务信息及其分类，以及对重大事项的披露是否充分。五、评价列报的适当性

1,、完成审计工作