项目十一生产与存货循环

项目十一生产与存货循环审计审计基础与实务案例导引分析提示：存货项目由于其自身的复杂性早已成为舞弊者趋之若骛的理想对象，存货的重大错报对于流动资产、总资产、销售成本、净利润、利润分配和所得税都会产生影响。注册会计师只要努力完善审计技术，切实提高查处舞弊的能力，就必定能将存货审计失败的风险降至最低。任务1生产与存货循环控制测试相关知识

生产与存货循环交易流程是生产计划部门根据订单或对销售预测和存货需求的分析来安排生产，发出原材料，生产产品，核算产品成本，产品完工后转至产成品仓库储存，最后根据发运通知单发出产成品。一、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录

（1）生产任务通知单。（2）领发料凭证。（3）产量和工时记录。（4）薪酬结算汇总表及薪酬费用分配表。（5）材料费用分配表。（6）制造费用分配表。（7）产品入库单及成本计算单。（8）相关转账凭证和付款凭证。（9）存货明细账及总账。（10）应付职工薪酬明细账及总账。（11）主营业务成本明细账及总账。二、生产与存货循环的内部控制（1）适当的职责分离。（2）正确的授权审批。（3）会计记录控制。（4）内部核查控制。（5）实物控制。三、生产与存货循环的风险识别与评估（1）确定可能发生错报的环节。（2）了解相关控制，进行风险评估。四、生产与存货循环的控制测试（1）直接材料成本控制测试。（2）直接人工成本控制测试。（3）制造费用控制测试。（4）生产成本在当期完工产品和在产品之间分配的控制测试。

任务2存货审计一、存货成本的审计目标

存货成本的审计目标一般包括：确定存货成本是否真实发生；确定存货成本的归集和计算是否符合企业会计准则规定；确定存货成本的计算对象、计算方法的正确性；确定存货在财务报表中的披露是否恰当。1.获取或编制存货及跌价准备明细表

与报表数、总账余额与明细账余额合计数核对相符。复核加计是否正确二、存货的实质性程序(1)制定盘点计划应实施下列审计程序：了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；了解与存货相关的内部控制；评估与存货相关的重大错报风险和重要性；查阅以前年度的存货监盘工作底稿；考虑实地的察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；复核或与管理层讨论其存货盘点计划。

2.存货监盘程序存货监盘计划应包括的内容①存货监盘的目标、范围及时间安排。②存货盘点的要点以及关注的事项。③参加存货监盘人员的分工。④抽查的范围。①存货监盘的目标、范围及时间安排。②存货盘点的要点以及关注的事项。③参加存货监盘人员的分工。④抽查的范围。①存货监盘的目标、范围及时间安排。②存货盘点的要点以及关注的事项。③参加存货监盘人员的分工。④抽查的范围。①存货监盘的目标、范围及时间安排。②存货盘点的要点以及关注的事项。③参加存货监盘人员的分工。④抽查的范围。（2）盘点问卷调查审计人员在实施监盘前，应对企业的盘点组织及其参与人员的准备工作情况进行调查，以确定企业是否按照盘点计划的要求进行盘点准备工作。（3）实地观察盘点盘点现场的存货是否摆放有序并停止流动；盘点程序是否符合盘点计划和指令的基本要求；对存货点数、计量所采用的方法是否适当，有无重计或者漏计的错误；盘点标签及盘点汇总表是否按要求完整填制；货中有无混进废品与毁损物品等。（4）复盘抽点审计人员应将抽点结果与盘点标签及盘点汇总表上的记录进行比较。抽点在产品时，还应关注其完工程度是否恰当。(5)编制审计工作底稿。

(6)特殊情况的处理替代审计程序：检查进货交易凭证或生产记录及其相关资料检查资产负债表日后发生的销货凭证向顾客或供应商函证

由于存货的性质或者位置而无法实施存货监盘程序。

复核采购、生产和销售记录向能够接触到的相关存货项目的第三方人员询证。

因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接收委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成。

采用替代审计程序：如利用被审计单位的存货盘点资料，抽查盘点部分存货，审查自结账日以来的存货收发记录，倒推出结账日的存货数量。③委托其他单位保管或已做抵押的存货

向保管人或债权人函证

④首次接收委托的情况。查阅前任注册会计师工作底稿，复核上期存货盘点记录及文件，检查上期存货交易记录，运用毛利百分比法进行分析。【例题1单选】存货监盘程序所得到的是（

）。A.书面证据B.口头证据C.环境证据D.实物证据【答案】A选择样本确定计价基础与方法

进行计价测试3.实施存货的计价测试4.实施存货的截止测试存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。存货截止审计的主要方法是抽查存货盘点日期前后的购货（销售）发票与验收报告、入库单（出库单）和查阅验收部门的业务记录两种方式【例题2多选】下列关于存货截止测试的说法中，正确的有（

）.A.12月底入账的发票如果附有12月31日或之前的验收报告，则货物肯定已入库，并包括在本年的实地盘点范围内

B.如果验收报告日期为次年1月份的日期，则货物一般不会列入年底实地盘点范围内C.如果12月31日购入货物，并已包括在当年实物盘点范围内，而购货发票次年1月份才收到，可计入次年1月份账内

D.如果12月31日收到购货发票，而货物次年1月才收到，可计入当年12月份账内，货物不列入盘点范围

【答案】AB解析：12月底入账的发票如果附有12月31日或之前的验收报告，则货物肯定已经入库，并包括在本年的实地盘点存货范围内；如果验收报告日期为1月份或之后的日期，则货物不会列入年底实地盘点存货范围内；反之，如果仅有验收报告而并无购货发票，则应认真审核每一验收报告单上面是否加盖暂估入库印章，并以暂估价计入当年存货账内，待次年年初以红字冲销。这种测试主要针对以下情况：有发票，但无验收报告(货未到)，属于在途物资，看在途物资是否纳入盘点范围。如果没有纳入盘点范围，则根据“期初+本期购入-期末结存=本期发出”，会导致本期发出存货成本虚增，利润虚减。5.审查存货跌价准备按照企业会计准则的要求，企业的存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量。企业期末对存货进行盘点后，若可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备。存货跌价准备的提取和转销通过“存货跌价准备”账户进行核算。

审查存货跌价准备审计程序①获取或编制存货跌价准备的明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符。②检查分析存货是否存在减值迹象以判断被审计单位计提存货跌价准备的合理性。③检查计提存货跌价准备的依据、方法是否前后一致。④根据成本与可变现净值孰低的计价方法，评价存货跌价准备所依据的资料、假设及计提方法，考虑是否有确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值，并检查其合理性。⑤考虑不同存货的可变现净值的确定原则，复核其可变现净值计算正确性（即充足但不过度）。

对用于生产而持有的原材料：

可变现净值=所生产的产成品的估计售价—至完工时估计将要发生的成本—估计的销售费用—相关税费库存商品和直接用于出售的存货：

可变现净值=该存货的估计售价—估计的销售费用—相关税费⑥抽查计提存货跌价准备的项目，其期后售价是否低于原始成本。⑦检查存货跌价准备的计算和会计处理是否正确，本期计提或转销是否与有关损益科目金额核对一致。⑧对从合并范围内部购入存货计提的跌价准备，关注其在合并时是否已抵消。⑨检查债务重组、非货币性资产交换和企业合并等涉及存货跌价准备的会计处理是否正确。⑩根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序并检查存货跌价准备是否已按照企业会计准则的规则在财务报表中做出恰当列报。任务实施（1）存货监盘的目标不正确，应该是获取ABC公司2014年12月31日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、残次和短缺等状况。存货监盘的范围不正确，应该是2014年12月31日库存的玻璃、煤炭和烧碱，但是并不应该包括其他公司存放在本公司的水泥。存货监盘的时间不正确，存货监盘的时间应该包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调，所以应该是2014年12月29日至12月31日。第一，“与管理层讨论存货监盘计划”是不恰当的，应该是与被审计单位管理层复核或讨论其存货盘点计划。第二，“观察公司盘点人员是否按照盘点计划盘点”是恰当的。第三，“检查相关凭证，以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围”是不恰当的，应该是检查所有在截止日前已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。第四，“对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查装运文件、出库纪录等替代程序”是不恰当的，应该主要通过函证或利用其他注册会计师工作等替代程序来进行查验。注意事项定期盘存存货,合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的职责；实施存货监盘,获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的证据是审计人员的责任。存货监盘程序具有局限性，注册会计师无法通过盘点解决所有问题。

任务3

其他相关项目审计一、营业成本的审计目标（1）确定利润表中记录的营业成本是否已发生，且与被审计单位有关。（2）确定所有应当记录的营业成本是否均已记录。（3）确定与营业成本有关的金额及其他数据是否已恰当记录。（4）确定营业成本是否已记录于正确的会计期间。（5）确定营业成本是否已记录于恰当的账户。（6）确定营业成本在财务报表的列报是否恰当。（1）审查直接材料耗用量的真实性。①审查材料用途

领料凭证与发料凭证汇总表核对是否相符材料是否按用途分配检查有无将在建工程、福利部门支出、捐赠支出等非生产材料计入直接材料费用。②注意已领未用材料是否办理了假退料手续；废料、边角料是否办理了退库或变价处理，并冲减了本期耗用量。1.直接材料的审计二、生产成本审计的实质性程序（2）审查直接材料计价的正确性

①直接材料按实际成本计价的，应审查其计价方法前后期是否一致，有关计算是否正确。②直接材料按计划成本计价的，重点审查材料成本差异的形成和分配。检查材料成本差异的发生额是否正确，有无将不应计入材料采购成本的费用计入材料采购成本；抽查若干月发出材料汇总表，检查材料成本差异是否按月分摊，使用的差异率是否为当月实际差异率，检查差异率的计算是否正确，差异的分配是否正确，分配方法前后期是否一致。（3）审查直接材料费用分配的正确性。审查发料凭证汇总表、成本计算单、生产成本明细账检查直接材料成本的计算、分配标准、分配方法、分配结果及有关账务处理的正确性直接材料费用是否与材料费用分配表中该产品分摊的直接费用相符，并注意分配标准是否合理和前后一致。

（4）执行分析程序2、直接薪酬费用的审计

（1）检查有无将非产品生产人员的薪酬计入直接薪酬费用。（2）结合应付职工薪酬的审查，检查薪酬的计算及汇总是否正确。（3）检查直接薪酬费用的分配标准与计算方法的合理性，分配率和分配结果计算的正确性。注意是否与薪酬费用分配表相符。（4）审查直接薪酬费用账务处理的正确性。（5）执行分析程序。将同一产品本年度的直接薪酬费用与上年度比较，将本年度若干期的直接薪酬费用进行对比分析，检查有无重大变动。3、制造费用的审计获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对是否相符。审查制造费用分配的正确性

执行分析程序4、生产费用在完工产品和月末在产品之间分配的审计（1）审查完工产品入库数量的真实性。（2）审查月末在产品数量的真实性。（3）审查生产费用在完工产品与月末在产品之间分配的合理性。三、主营业务成本的实质性程序（1）获取或编制主营业务成本明细表

与总账数和明细账合计数核对是否相符。复核加计是否正确结合其他业务成本科目与营业成本报表数核对是否相符

（2）编制生产成本及主营业务成本倒轧表与总账核对是否相符（3）检查主营业务成本的内容和计算方法是否符合有关规定，前后期是否一致。尤其应注意发出商品的计价方法是否恰当，有无随意变更。（4）对主营业务成本执行实质性分析程序，检查本期内各月间及前期同一产品的单位成本是否存在异常波动，是否存在调节成本的现象。（5）抽取若干月份的主营业务成本结转明细清单，结合生产成本的审计，检查销售成本结转数额的正确性，比较计入主营业务成本的商品品种、规格、数量与计入主营业务收入的口径是否一致。（6）检查主营业务成本中重大调整事项（如销售退回）的会计处理是否正确。（7）在采用计划成本、定额成本、标准成本核算存货的情况下，检查产品成本差异的计算、分配和会计处理是否正确。（8）结合期间费用的审计，判断有无通过将应计入生产成本的支出计入期间费用，或将应计入期间费用的支出计入生产成本等手段调节