高级财务会计-合并报表编制课件

高级财务会计刘雪娇对外经济贸易大学国际商学院第四章合并财务报表的编制第一节合并财务报表概况与涵盖范围不同的合并方式面临合并报表会计问题复杂程度不同吸收合并、创立合并控股合并实质重于形式母公司提供包括其受控子公司在内的合并财务报表母公司与子公司仍为独立法律主体，提供独立财务报表控股合并下会计处理方法不同，需编制合并报表不同：购并法（合并日，合并日后）权益结合法（合并日，合并日后）第一节合并财务报表概况与涵盖范围涵盖范围：母公司拥有的所有子公司，包括直接和间接控制区分享有的“权益”和“控制性表决权”PCompanySSCompanyS2CompanyS1Company60%30%70%30%第一节合并财务报表概况与涵盖范围判断实质性有效控制的标准：持有子公司50%以上表决权的股份，或<50%，但存在有效控制的其他方式，或通过协议拥有被投资单位半数以上表决权根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构多数成员在被投资单位的董事会或类似权力结构占多数表决权其他情况构成的控制IFRS3“无转让对价的企业合并”【教材P76】第一节合并财务报表概况与涵盖范围子公司被排斥在合并报表之外的情况国际会计准则第27号购入和拥有的子公司，专门为了在近期出售子公司在长期严格限制性条件下经营，大大削弱其向母公司转移资金的能力第一节合并财务报表概况与涵盖范围母子公司经营业务性质是否影响合并报表范围？国际会计准则第27号“一个子公司不能因其业务性质不同而被排除在合并报表之外”我国企业会计准则应用指南要求无论是小规模子公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并报表范围SPE(SpecialPurposeEntities)我国提出判断母公司是否控制特殊目的主体的主要因素？【教材P78】设立目的；控制权；利益；风险第二节编制合并财务报表政策、目的及程序合并财务报表会计政策和编报资料子公司除了向母公司提供财务报表外还要提供：会计政策不一致说明会计政策不一致对财务报表影响会计期间不一致说明母子公司之间内部交易所有者权益变动等会计政策不同：对子公司按母公司会计政策进行调整或按母公司会计政策另行编制会计期间不同：子公司另外编制与母公司报告期一致的财务报告第二节编制合并财务报表政策、目的及程序合并报表信息披露“合并的会计政策”：母公司决定子公司报表是否列入合并报表的依据一贯性，以保证信息可比需要披露信息：参与合并企业基本情况购并日的确定购并对价公允价值的确定方法，商誉的确定方法母子公司会计政策及期间不一致对合并报表影响其他有关信息【教材P80】第二节编制合并财务报表政策、目的及程序合并报表目的及局限性目的：反应母子公司集团这一经济主体的财务状况和经营成果例：母公司担保子公司债务局限性：合并报表无法满足少数股东和子公司债券人的信息需求可能掩盖公司财务问题确认和计价标准不同，信息可能在一定程度上被歪曲第二节编制合并财务报表政策、目的及程序编制合并报表的程序2011.1.1合并日2011.12.31合并日后第一年201X.12.31合并日后第N年1.确认和计量非控制性权益和商誉2.消除长期股权投资和股东权益集团内部成员之间交易3.调整调整子公司资产负债反应公允价值4.合并程序1.合并日消除调整2.当年经营活动消除调整1.合并日消除调整2.合并日累计至报告期初累计影响消除调整3.当年经营活动消除调整第三节编制合并日合并财务报表【教材P84，例4-1】2011年1月1日，P公司以现金160000收购S公司80%外发有表决权的股份8000股。按修正实体法来确认非控制权益要求：编制合并日合并财务报表报表种类？合并资产负债表准备工作：设置合并工作底稿将个别报表数据过入工作底稿确认投资对母公司个别报表的影响借：对S公司投资160000

贷：现金160000项目P公司S公司调整与抵消合并数账面价值公允价值借贷现金2050003500035000应收账款350003000030000应收账款-S10000存货1700007000070000对S公司投资场厂设备1000004500055000土地2000030000商誉资产总计520000200000应付账款600002000020000应付账款-P1000010000非控制性权益普通股300000100000资本公积2000020000留存收债和权益合计520000200000项目P公司S公司调整与抵消合并数账面价值公允价值借贷现金450003500035000应收账款350003000030000应收账款-S10000存货1700007000070000对S公司投资160000场厂设备1000004500055000土地2000030000商誉资产总计520000200000应付账款600002000020000应付账款-P1000010000非控制性权益普通股300000100000资本公积2000020000留存收债和权益合计520000200000第三节编制合并日合并财务报表具体编制程序：1.非控制权益与商誉确认与计量非控制权益（修正实体法）=20%×190000=38000商誉=（160000+38000）-190000=80002.消除母公司对子公司投资及子公司权益（账面值），并确认相应非控制权益部分

借：普通股——S公司100000

资本公积——S公司20000

留存收益——S公司50000

贷：对S公司投资170000×80%=136000

非控制权益170000×20%=34000第三节编制合并日合并财务报表具体编制程序：3.将子公司资产负债账面价值调整至公允价值，确认非控制权益和商誉

借：厂场设备10000

土地10000

商誉8000

贷：对S公司投资20000×80%+8000=24000

非控制权益20000×20%=4000第三节编制合并日合并财务报表具体编制程序：将2、3两个抵消分录合并

借：厂场设备10000

土地10000

商誉8000

普通股—S公司100000

资本公积—S公司20000

留存收益—S公司50000

贷：对S公司投资160000

非控制权益38000第三节编制合并日合并财务报表具体编制程序：4.消除母子公司之间的内部交易借：应付账款—P公司10000

贷：应收账款—S公司100005.将消除与调整后母子公司资产、负债相应项目合并，编制合并资产负债表。项目P公司S公司调整与抵消合并数账面价值公允价值借贷现金450003500035000应收账款350003000030000应收账款-S1000010000存货1700007000070000对S公司投资160000160000场厂设备100000450005500010000土地200003000010000商誉8000资产总计520000200000应付账款600002000020000应付账款-P100001000010000非控制性权益38000普通股300000100000100000资本公积200002000020000留存收益1400005000050000负债和权益合计520000200000项目P公司S公司调整与抵消合并数账面价值公允价值借贷现金45000350003500080000应收账款35000300003000065000应收账款-S1000010000存货170000700007000024000对S公司投资160000160000场厂设备100000450005500010000155000土地20000300001000030000商誉100008000资产总计520000200000578000应付账款60000200002000080000应付账款-P100001000010000非控制性权益4000038000普通股300000100000100000300000资本公积20000200002000020000留存收益1400005000050000140000负债和权益合计520000200000578000第四节编制合并日后第一年合并财务报表【教材P89，例4-2】其他资料如下：2011年S公司取得净收益19000元厂场设备采用直线折旧法，S公司厂场设备子合并日开始剩余使用年限为10年，预计无残值在2011年12月31日，商誉经测试没有发生减值2011年度内S公司向P公司销售商品50000元，毛利率50%，其中10000元商品在P公司期末存货中S公司在2011年12月15日宣布并发放本年现金股利10000元2011年12月31日，S公司欠P公司6000元母公司用成本法处理对S公司的长期股权投资第四节编制合并日后第一年合并财务报表【教材P89，例4-2】其他资料如下：2011年S公司取得净收益19000元厂场设备采用直线折旧法，S公司厂场设备子合并日开始剩余使用年限为10年，预计无残值在2011年12月31日，商誉经测试没有发生减值2011年度内S公司向P公司销售商品50000元，毛利率50%，其中10000元商品在P公司期末存货中S公司在2011年12月15日宣布并发放本年现金股利10000元2011年12月31日，S公司欠P公司6000元母公司用成本法处理对S公司的长期股权投资长期股权投资账面价值在其持有期间内，除追加或收回投资外，始终保持按其初始投资成本计量的方法。被投资企业的经营情况不影响投资公司长期股权投资账户。第1-2步：设置合并工作底稿第三步：编制调整与抵消分录1

回复到合并日，编制抵消和调整分录借：

场厂设备10000

土地10000

商誉8000

普通股100000

资本公积20000

留存收益50000

贷：长期股权投资160000

非控制性权益38000第四节编制合并日后第一年合并财务报表项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷损益表

销售收入416000150000

股利收益8000—销售成本

（231000）（89000）

各项费用

（130000）（26500）折旧费

（10000）（4500）所得税（20000）（11000）净收益3300019000

项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷现金6600050500应收账款3600030000应收账款-S6000存货19000065000对S公司投资160000160000场厂设备900004050010000累计折旧土地2000010000商誉8000资产总计548000206000应付账款5500021000应付账款-P6000非控制性权益38000普通股300000100000100000资本公积200002000020000留存收益2010/12/311400005000050000现金股利（10000）

当年净收益3300019000————负债和权益合计5480002060002当年经营活动的抵消和调整2.1：（2）场厂设备按直线法折旧，S公司场厂设备自合并日开始剩余使用年限为10年，预计无残值。S公司当时为编制个别报表编制的分录为：借：折旧费用4500贷：累计折旧4500从合并报表的角度来看，应当编制的分录为：借：折旧费用5500贷：累计折旧5500因此，应作如下调整：借：折旧费用1000贷：累计折旧1000第四节编制合并日后第一年合并财务报表项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷损益表

销售收入416000150000

股利收益8000—销售成本

（231000）（89000）

各项费用

（130000）（26500）折旧费

（10000）（4500）1000所得税（20000）（11000）净收益3300019000

项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷现金6600050500应收账款3600030000应收账款-S6000存货19000065000对S公司投资160000160000场厂设备900004050010000累计折旧1000土地2000010000商誉8000资产总计548000206000应付账款5500021000应付账款-P6000非控制性权益38000普通股300000100000100000资本公积200002000020000留存收益2010/12/311400005000050000现金股利（10000）

当年净收益3300019000————负债和权益合计5480002060002.2：(4)2011年S公司向P公司销售商品收入50000,毛利率为50%,其中10000仍留在P公司存货中。S公司当时的会计分录为（假定为现销）：借：现金50000

贷：销售收入50000借：销售成本25000

贷：存货25000P公司相关的会计分录为：借：存货50000

贷：现金50000借：现金（假定现销，收入为A）A

贷：销售收入A借：销售成本40000

贷：存货40000从合并报表角度来看，这些业务的实际影响应当是：借：现金A

贷：销售收入A借：销售成本20000

贷：存货200002.2：(4)2011年S公司向P公司销售商品收入50000,毛利率为50%,其中10000仍留在P公司存货中。调整分录应当为：

借：销售收入50000

贷：销售成本45000

存货5000项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷损益表

销售收入41600015000050000

股利收益8000—销售成本

（231000）（89000）

45000

各项费用

（130000）（26500）折旧费

（10000）（4500）1000所得税（20000）（11000）净收益3300019000

项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷现金6600050500应收账款3600030000应收账款-S6000存货190000650005000对S公司投资160000160000场厂设备900004050010000累计折旧1000土地2000010000商誉8000资产总计548000206000应付账款5500021000应付账款-P6000非控制性权益38000普通股300000100000100000资本公积200002000020000留存收益2010/12/311400005000050000现金股利（10000）————当年净收益3300019000负债和权益合计5480002060002.3(5)S公司2011年12月15日宣布并发放现金股利10000元S公司当时的会计分录：

借：现金股利10000

贷：现金10000P公司当时的会计分录为：

借：现金8000

贷：股利收益8000从合并报表的角度来看，这些业务的实际影响应当是：

借：非控制性权益2000

贷：现金2000因此，编制抵消分录：

借：股利收益8000

非控制权性权益2000

贷：现金股利10000项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷损益表

销售收入41600015000050000

股利收益8000—8000销售成本

（231000）（89000）

45000

各项费用

（130000）（26500）折旧费

（10000）（4500）1000所得税（20000）（11000）净收益3300019000

项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷现金6600050500应收账款3600030000应收账款-S6000存货190000650005000对S公司投资160000160000场厂设备900004050010000累计折旧1000土地2000010000商誉8000资产总计548000206000应付账款5500021000应付账款-P6000非控制性权益200038000普通股300000100000100000资本公积200002000020000留存收益2010/12/311400005000050000现金股利（10000）（10000）当年净收益3300019000————负债和权益合计5480002060002.4(6)2011年12月31日,S公司欠P公司6000元.抵消内部债权债务：

借：应付账款—P6000

贷：应收账款—S60003确认非控制权益应享收益S公司净利润应当并入合并报表的净利润为：19000-1000-5000=13000；确认非控制性股东权益：

借：非控制权益应享收益2600

贷：非控制权益26004编制合并资产负债表和损益表项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷损益表

销售收入41600015000050000516000

股利收益8000—8000销售成本

（231000）（89000）

45000（275000）

各项费用

（130000）（26500）（156500）折旧费

（10000）（4500）1000（15500）所得税（20000）（11000）（31000）净收益330001900038000非控制权益应享收益26002600母公司净收益

35400加：留存收益

140000（2011/1/1）留存收益175400（2011/12/31）

项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷现金6600050500116500应收账款360003000066000应收账款-S60006000—存货190000650005000250000对S公司投资160000160000场厂设备900004050010000140500累计折旧10001000土地200001000030000商誉80008000资产总计548000206000610000应付账款550002100076000应付账款-P60006000—非控制性权益200038000260038600普通股300000100000100000300000资本公积20000200002000020000留存收益2010/12/311400005000050000140000现金股利（10000）（10000）当年净收益3300019000————35400负债和权益合计548000206000第五节编制合并日后第二年合并财务报表【教材P95，例4-3】在2011年业务基础上发生如下业务S公司2012年度报告净收益48000元，宣布并支付现金股利20000元P公司2012年报告净收益50000元，宣布并发放现金股利30000元2012年，S公司向P公司销售40000元商品，毛利率50%，其中8000元商品P公司尚未对外出售2012年，P公司向S公司销售60000元商品，毛利率40%，其中12500元商品S公司尚未对外销售P公司2012年12月31日欠S公司货款10000元P公司采用成本法处理对S公司投资第1-2步：设置合并工作底稿第三步：编制调整与抵消分录1

回复到合并日，编制抵消和调整分录借：

场厂设备10000

土地10000

商誉8000

普通股100000

资本公积20000

留存收益50000

贷：长期股权投资160000

非控制性权益38000第五节编制合并日后第二年合并财务报表项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷损益表

销售收入510000190000

股利收益160000—销售成本

（270000）（92000）

各项费用

（166000）（28500）折旧费

（10000）（5500）所得税（30000）（16000）净收益5000048000

项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷现金7000058500应收账款3400035000应收账款-S10000存货19860075000预付费用10500对S公司投资160000160000场厂设备900005050010000累计折旧(10000)(5500)土地2000010000商誉8000资产总计552600244000应付账款3960027000应付账款-P10000非控制性权益38000普通股300000100000100000资本公积200002000020000留存收益2011/12/311730005900050000当年净收益5000048000现金股利(30000)(20000)负债和权益合计5526002440002消除以往年度的累积影响

调整从合并日至本会计期初属于非控制权益部分

S留存收益增加=59000-50000=9000

属于非控制权益部分=9000×20%=1800

调整分录：

借：留存收益1800

贷：非控制性权益1800

第五节编制合并日后第二年合并财务报表2消除以往年度的累积影响

9000中还应扣除5000元未实现利润和1000元厂场设备增值摊销，即所有影响S公司留存收益的项目，应该做如下调整：

借：留存收益5000×80%+1000×80%=4800

非控制权益5000×20%+1000×20%=1200

贷：累积折旧1000

销售成本5000第五节编制合并日后第二年合并财务报表贷“销售成本”而非“存货”！上期存货转为本期销售成本存货消耗：先进先出！项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷损益表

销售收入510000190000

股利收益160000—销售成本

（270000）（92000）

5000

各项费用

（166000）（28500）折旧费

（10000）（5500）所得税（30000）（16000）净收益5000048000

项目P公司S公司调整与抵消合并数现金7000058500应收账款3400035000应收账款-S10000存货19860075000预付费用10500对S公司投资160000160000场厂设备900005050010000累计折旧(10000)(5500)1000土地2000010000商誉8000资产总计552600244000应付账款3960027000应付账款-P10000非控制性权益1200180038000普通股300000100000100000资本公积200002000020000留存收益2011/12/31173000590005000018004800当年净收益5000048000现金股利(30000)(20000)负债和权益合计5526002440003消除当年经营活动的影响3.1折旧

借：折旧费用1000

贷：累积折旧10003.2（1）S公司宣告并发放现金股利20000元

借：股利收益

20000×80%=16000

非控制权益4000

贷：现金股利20000

第五节编制合并日后第二年合并财务报表项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷损益表

销售收入510000190000

股利收益160000—16000销售成本

（270000）（92000）

5000

各项费用

（166000）（28500）折旧费

（10000）（5500）1000所得税（30000）（16000）净收益5000048000

项目P公司S公司调整与抵消合并数现金7000058500应收账款3400035000应收账款-S10000存货19860075000预付费用10500对S公司投资160000160000场厂设备900005050010000累计折旧(10000)(5500)10001000土地2000010000商誉8000资产总计552600244000应付账款3960027000应付账款-P10000非控制性权益12004000180038000普通股300000100000100000资本公积200002000020000留存收益2011/12/31173000590005000018004800当年净收益5000048000现金股利(30000)(20000)

20000负债和权益合计5526002440003消除当年经营活动的影响3.3消除公司之间的商品交易3.3.1S向P销售40000元商品，毛利50%，8000尚未出售；P向S销售60000元，毛利率40%，其中12500元期末在存货中未销售

借：销售收入40000+60000=100000

贷：销售成本91000

存货8000×50%+12500×40%=90003.4消除公司之间的负债

借：应付账款10000

贷：应付账款10000第五节编制合并日后第二年合并财务报表项目P公司S公司调整与抵消合并数借贷损益表

销售收入510000190000100000

股利收益160000—16000销售成本

（270000）（92000）

910005000

各项费用

（166000）（28500）折旧费

（10000）（5500）1000所得税（30000）（16000）净收益5000048000

项目P公司S公司调整与抵消合并数现金7000058500应收账款3400035000应收账款-S1000010000存货19860075000

9000预付费用10500对S公司投资160000160000场厂设备900005