教学材料《法律基础》-4

第四章金融资产56837第一节金融资产概述第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产第三节

持有至到期投资第四节

贷款和应收款项返回下一页第四章金融资产910311第五节可供出售金融资产本章小结复习思考题上一页返回

本章知识导读金融资产最突出的特征是高收益性与高风险性共存，有的企业因持有金融资产而获利颇丰;有的企业持有金融资产却因管理不严、控制不当，造成巨额亏损。本章从金融资产的国际四分类入手，详细阐述金融资产的分类与重分类以及会计确认和计量。返回关键词汇(中英对照)金融工具financialinstruments金融资产financialassets金融负债financialliabilities交易性金融资产tradablefinancialassets持有至到期投资theheld一to一maturityinvestment货款和应收款项loanandaccountreceivahle可供出售金融资产salablefinancialassets返回学习目标(1)熟悉金融资产的概念;(2)掌握金融资产的分类与重分类;(3)掌握各类金融资产的会计处理;(4)掌握持有至到期投资与可供出售金融资产之间重分类的会计处理。返回重点和难点本章的重点在于根据我国企业会计准则提出的四类金融资产的特点，对其加以区分并明确其归属。本章的难点是掌握四类金融资产的会计核算，能够将有关会计核算理论应用到实际工作中以解决具体的关于金融资产的核算问题。返回第一节金融资产概述一、金融资产的概念掌握金融资产的概念，首先应了解金融工具的内涵。根据我国企业会计准则的规定，金融工具是指形成一个企业的金融资产并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。由此可见，金融工具首先是一种“合同”，这种“合同”的签订，会形成一项金融资产和一项金融负债或权益工具。例如，甲企业发行了3年期公司债券，乙企业购入该债券。甲乙双方因此形成一种契约关系。甲企业承担了一项将来要还本付息的义务，该义务很可能会使甲企业的经济利益流出，于是，甲企业就产生了一项金融负债;乙企业因为持有甲公司债券而产生一种权利，该权利很可能在将来为乙企业带来经济利益，那么，乙企业就产生了一项金融资产。下一页返回第一节金融资产概述根据我国企业会计准则规定，金融资产是指企业的下列资产，具体包括现金;持有的其他单位的权益工具;从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利;在潜在有利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利;将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具;将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。上一页下一页返回第一节金融资产概述二、金融资产的分类企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;可供出售金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项。并且，上述分类一经确定，不得随意变更。(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。上一页下一页返回第一节金融资产概述1.交易性金融资产满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产。(1)取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。(3)属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具与投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。上一页下一页返回第一节金融资产概述2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有满足下列条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。(1)该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。通过直接指定为以公允价值计量，并将其变动计入当期损益，以消除会计上可能存在的不匹配现象。例如，按照金融工具确认和计量准则规定，有些金融资产可以被指定或划分为可供出售金融资产，从而其公允价值变动计入所有者权益，但与之直接相关的金融负债却划分为以摊余成本进行后续计量的金融负债，从而导致“会计不匹配”。上一页下一页返回第一节金融资产概述但是，如果将以上金融资产和金融负债均直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，那么就能够消除这种会计不匹配现象。

(2)企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。此项规定侧重企业日常管理和评价业绩的方式，而不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。例如，风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，其经营活动的主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对此也有清楚的说明。上一页下一页返回第一节金融资产概述(二)持有至到期投资持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资，①在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产;②在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产;③符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。上一页下一页返回第一节金融资产概述企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握以下特征。

1.到期日固定、回收金额固定或可确定“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如，投资利息和本金等)的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。另外，如果符合其他条件，也不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。上一页下一页返回第一节金融资产概述2.有明确意图持有至到期“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期。(1)持有该金融资产的期限不确定。(2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以确定合理预计的独立事件引起的金融资产出售除外。上一页下一页返回第一节金融资产概述(3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。(4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资(含支付的溢价和交易费用)，那么投资者可以将此类投资划分为持有至期。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。3.企业有能力将该金融资产持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期。上一页下一页返回第一节金融资产概述

没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期;受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期;其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。上一页下一页返回第一节金融资产概述(三)货款和应收款项贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项。①准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产;②初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产;③初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产;④因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。例如，企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。上一页下一页返回第一节金融资产概述贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资类的金融资产的主要差别在于，前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且，不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。上一页下一页返回第一节金融资产概述(四)可供出售金融资产可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的有报价的股票、债券、基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可以划分为可供出售金融资产。对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产;如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。上一页下一页返回第一节金融资产概述某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应该是企业管理当局管理意图的真实表达。【例4-1】中国远洋(601919)可供出售金融资产具体情况如表4—1所示。三、金融资产的重分类企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更，具体应按如下规定处理。企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。上一页下一页返回第一节金融资产概述企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。企业持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外。上一页下一页返回第一节金融资产概述(1)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前3个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响;(2)根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金;(3)出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起的。此种情况主要包括以下五方面。①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;上一页下一页返回第一节金融资产概述【例4–2】2007年1月，恒信公司从美国市场以21500000美元的价格购入美国某金融公司新发行的3年期固定利率债券，债券票面利率4.5%，债券面值为21000000美元。恒信公司将其划分为持有至到期投资。2008年9月，因受美国雷曼兄弟公司破产的影响，该金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将该金融公司的长期信用等级从Baa2下调至Baa3,认为该金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。综合考虑上述因素，恒信公司认为，尽管所持有的该金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来表现存在相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，恒信公司于2009年1月将该金融公司债券按低于面值的价格出售。上一页下一页返回第一节金融资产概述本例中，恒信公司出售所持有的美国某金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起的，因而不会影响到恒信公司对其他持有至到期投资的分类。②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售;③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售;④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售;⑤因监督部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。上一页下一页返回第一节金融资产概述值得说明的是，如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。例如，X企业于20x0年1月份购入8某公司新发行的6年期、年利率为4%的公司债券80000万元，划分为持有至到期投资。当年12月份，因资金周转困难，X企业卖出上述债券40000万元。在这种情况下，如不考虑其他因素，该公司应将剩余的40000万元债券重分类为可供出售金融资产;并且在20x1年和20x2年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。假定20x1-20x2年X企业资金和财务状况明显改善，故一直持有剩余的公司债券，并决定持有这些债券到期。在这种情况下，X企业可以自20x3年起将剩余债券由“可供出售金融资产”类重新划分为“持有至到期投资”。上一页返回第二节以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，侧重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。企业取得交易性金融资产时，按其公允价值借记“交易性金融资产—成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。下一页返回第二节以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产收到现金股利时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计处理。出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产—成本、公允价值变动”科目，按实际收到的金额与金融资产初始入账金额之间的差额，贷记或借记“投资收益”科目，同时调整公允价值变动。上一页下一页返回第二节以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产【例4—3】20x0年1月1日，X公司从二级市场购入W公司债券，支付价款合计4220000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息120000元，交易费用100000元。该债券面值4000000元，剩余期限为3年，票面年利率为6%，每半年末付息一次。X公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下。(1)20x0年1月10日，收到W公司债券2009年下半年利息120000元。(2)20x0年6月30日，W公司债券的公允价值为4300000元(不含利息)。(3)20x0年7月10日，收到W公司债券20x0年上半年利息。(4)20x0年12月31日，W公司债券的公允价值为4200000元(不含利息)。(5)20x1年1月10日，收到w公司债券20x0年下半年利息。(6)20x1年6月20日，通过二级市场出售W公司债券，取得价款4360000元。上一页下一页返回第二节以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产假定不考虑其他因素。X公司的账务处理如下。(1)20x0年1月1日，从二级市场购入W公司债券借·交易性金融资产—W公司债券—成本4000000应收利息—W公司120000投资收益100000贷·银行存款4220000(2)20x0年1月10日，收到该债券2009年下半年利息40000元借·银行存款120000

贷·应收利息—W公司120000上一页下一页返回第二节以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产(3)20x0年6月30日，确认W公司债券公允价值变动300000(4300000-2000000)元和投资收益120000元(4000000x6%=2

借·交易性金融资产—W公司债券—公允价值变动300000

贷·公允价值变动损益—W公司债券300000

借·应收利息—W公司120000

贷·投资收益—W公司债券120000(4)20x0年7月10日，收到W公司债券20x0年上半年利息借·银行存款120000

贷·应收利息—W公司120000上一页下一页返回第二节以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产(5)20x0年12月31日，确认W公司债券公允价值变动-100000元(4200000-4300000)和投资收益120000元(4000000x6%=2)借·公允价值变动损益—W公司债券100000

贷·交易性金融资产W公司债券—公允价值变动100000借·应收利息—W公司120000

贷·投资收益—W公司债券120000(6)20x1年1月10日，收到该W公司债券20x0年下半年利息借·银行存款120000

贷·应收利息—W公司120000上一页下一页返回第二节以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产(7)20X1年6月20日，通过二级市场出售W公司债券借:银行存款4360000

公允价值变动损益-W公司债券200000

贷:交易性金融资产-W公司债券—成本4000000—公允价值变动200000

投资收益—W公司债券360000

出售W公司债券取得的价款=4360000(元)W公司债券初始入账金额=4000000(元)

出售W公司债券的损益=2360000-2000000=180000(元)同时调整W公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=300000一100000=200000(元)上一页下一页返回第二节以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产【例4-4】20x0年6月10日，X公司从深圳证券交易所购入Y公司股票1000000股，占Y公司有表决权股份的5%，支付价款合计8070000元，其中，证券交易税等交易费用20000元，已宣告发放现金股利50000元。X公司没有在Y公司董事会中派出代表，X公司将其划分为交易性金融资产。20x0年7月20日，X公司收到Y公司发放的上一年度的现金股利50000元。20x0年7月30日，Y公司股票收盘价为每股8.20元。20x0年12月31日，X公司仍持有Y公司股票;当日，Y公司股票收盘价为每股7.90元)20x1年4月20日，Y公司宣告发放20x0年现金股利3200000元。上一页下一页返回第二节以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产20x1年5月10日，X公司收到Y公司发放的20x0年现金股利。20x1年5月17日，X公司以每股7.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用14400元。假定不考虑其他因素，X公司的账务处理如下。(1)20x0年6月10日，购入Y公司股票1000000股借·交易性金融资产—Y公司股票—成本8000000

应收股利—Y公司50000

投资收益20000

贷·银行存款8070000Y公司股票的单位成本=(8070000一50000一20000)=1000000=8.00(元/股)上一页下一页返回第二节以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产(2)20x0年7月20日，收到Y公司发放的上一年度的现金股利50000元借·银行存款50000

贷·应收股利—Y公司50000(3)20x0年6月30日，确认Y公司股票公允价值变动=(8.20一8.00)x1000000=200000(元)

借·交易性金融资产—Y公司股票—公允价值变动200000

贷·公允价值变动损益—Y公司股票200000(4)20x0年12月31日，确认Y公司股票公允价值变动=(7.90-8.20)x1000000=-300000(元)

借·公允价值变动损益—Y公司股票300000

贷·交易性金融资产—Y公司股票—公允价值变动300000上一页下一页返回第二节以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产(5)20x1年4月20日，确认Y公司发放的20x0年现金股利中应享有的份额=3200000x5%=160000(元)

借·应收股利—Y公司160000

贷·投资收益160000(6)20x1年5月10日，收到Y公司发放的20x0年现金股利借·银行存款160000

贷·应收股利—Y公司160000上一页下一页返回第二节以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产(7)20x1年5月17日，出售Y公司股票1000000股借·银行存款7485600

投资收益514400

交易性金融资产—Y公司股票—公允价值变动100000

贷·交易性金融资产—Y公司股票—成本8000000

公允价值变动损益—Y公司股票100000Y公司股票出售价格=7.50x1000000=7500000(元)

出售Y公司股票取得的价款=7500000-14400=7485600(元)Y公司股票初始入账金额=8000000(元)

出售Y公司股票的损益=7485600-8000000=-514400(元)调整公允价值变动损益=7485600+514400+100000-8000000=100000上一页返回第三节持有至到期投资一、持有至到期投资的初始计量和后续计量持有至到期投资的会计处理侧重于该金融资产的持有者意图“持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分类。持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认以及将其处置时损益的处理等问题。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行计量。其中，实际利率法是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果，①扣除已偿还的本金;下一页返回第三节持有至到期投资②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;③扣除已发生的减值损失。持有至到期投资的相关账务处理如下。(1)企业取得持有至到期投资时，应按该投资的面值借记“持有至到期投资—成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”科目。(2)资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”科目。上一页下一页返回第三节持有至到期投资持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资—应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本额和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”科目。企业收到利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目或“持有至到期投资—应计利息”科目。(3)出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资—成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。上一页下一页返回第三节持有至到期投资【例4—5】刘20x0年1月1日，诚信公司支付价款1000元(含交易费用50元)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。诚信公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。诚信公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，诚信公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率。设该债券的实际利率为:，则可列出如下等式。采用插值法，可以计算得出:=10%，由此可编制表4-20上一页下一页返回第三节持有至到期投资根据上述数据，诚信公司的有关账务处理如下。(1)20x0年1月1日，购入债券借·持有至到期投资—成本1250

贷·银行存款1000

持有至到期投资—利息调整250(2)20x0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借·应收利息59

持有至到期投资—利息调整41

贷·投资收益100借·银行存款59

贷·应收利息59上一页下一页返回第三节持有至到期投资(3)20x1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借·应收利息59

持有至到期投资—利息调整45

贷·投资收益104借·银行存款59

贷·应收利息59(4)20x2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借·应收利息59

持有至到期投资—利息调整50

贷·投资收益109借·银行存款59

贷·应收利息59上一页下一页返回第三节持有至到期投资(5)20x3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等借·应收利息59

持有至到期投资—利息调整55

贷·投资收益114

借:银行存款59

贷·应收利息59(6)20x4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等借·应收利息59

持有至到期投资—利息调整59贷·投资收益59上一页下一页返回第三节持有至到期投资借·银行存款59

贷·应收利息59借·银行存款等1250

贷·持有至到期投资—成本1250假定在20x2年1月1日，诚信公司预计本金的一半(即625元)将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20x4年末付清。遇到这种情况时，诚信公司应当调整20x2年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如表4—3所示。上一页下一页返回第三节持有至到期投资根据上述调整，诚信公司的账务处理如下。(1)20x2年1月1日，调整期初摊余成本借·持有至到期投资—利息调整53

贷·投资收益53(2)20x2年12月31日，确认实际利息、收回本金等借·应收利息59

持有至到期投资—利息调整55

贷·投资收益114借·银行存款59

贷·应收利息59借·银行存款625

贷·持有至到期投资—成本625上一页下一页返回第三节持有至到期投资(3)20x3年12月31日，确认实际利息等借·应收利息30

持有至到期投资—利息调整27

贷·投资收益57借·银行存款30

贷·应收利息30上一页下一页返回第三节持有至到期投资(4)20x4年12月31日，确认实际利息、收回本金等借·应收利息30

持有至到期投资—利息调整30

贷·投资收益60借·银行存款30

贷·应收利息30借·银行存款625

贷·持有至到期投资—成本625上一页下一页返回第三节持有至到期投资假定诚信公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时诚信公司所购买债券的实际利率:，可以计算如下。(59+59+59+59+59+1250)x(1+r)-5=1000(元)，由此得出r=9.05%。据此，调整上述表中相关数据后如表4—4所示。上一页下一页返回第三节持有至到期投资根据上述数据，诚信公司的有关账务处理如下。(1)2010年1月1日，购入债券借·持有至到期投资—成本1250

贷·银行存款1000

持有至到期投资—利息调整250(2)20x0年12月31日，确认实际利息收入借·持有至到期投资—应计利息59—利息调整31.5

贷·投资收益90.5上一页下一页返回第三节持有至到期投资(3)20x1年12月31日，确认实际利息收入借·持有至到期投资—应计利息59—利息调整39.69

贷·投资收益98.69(4)20x2年12月31日借·持有至到期投资—应计利息59—利息调整48.62

贷·投资收益107.62(5)20x3年12月31日，确认实际利息借·持有至到期投资—应计利息59—利息调整58.36

贷·投资收益117.36上一页下一页返回第三节持有至到期投资(6)20x4年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等借·持有至到期投资—应计利息59—利息调整71.83

贷·投资收益130.83借·银行存款1545

贷·持有至到期投资—成本1250—应计利息295上一页下一页返回第三节持有至到期投资二、持有至到期投资重分类企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。【例4-6】20x0年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入B公司债券100000份，支付价款11000000元，债券票面价值总额为10000000元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息;甲公司将持有B公司债券划分为持有至到期投资。上一页下一页返回第三节持有至到期投资20x1年7月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售B公司债券20000份。当日，每份B公司债券的公允价值为101元、摊余成本为100元。假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。甲公司出售B公司债券20000份的相关账务处理如下。上一页下一页返回第三节持有至到期投资(1)20x1年7月1日，出售B公司债券20000份借·银行存款2020000

贷·持有至到期投资—B公司债券2000000

投资收益—B公司债券20000(2)20x1年7月1日，将剩余的80000份B公司债券重分类为可供出售金融资产借·可供出售金融资产—成本8080000

贷·持有至到期投资—B公司债券8000000

资本公积—其他资本公积80000上一页返回第四节货款和应收款项贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大体相同。具体而言，金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。下一页返回第四节货款和应收款项[例4-7】20x0年1月1日，EF(;银行向某客户发放一笔贷款100000000元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下。(1)20x0年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2500000元。(2)20x0年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10000000元。(3)20x1年3月31日，从客户收到利息1000000元，且预期20x1年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。上一页下一页返回第四节货款和应收款项(4)20x1年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产(固定资产)充作抵债资产，该房地产的公允价值为85000000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结;相关手续办理过程中发生税费200000元。EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产;在实际处置前暂时对外出租。(5)20x1年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800000元。当日，该房地产的可变现净值为84000000元。(6)20x1年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1600000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200000元，并不打算再出租。(7)20x1年12月31日该房地产的可变现净值为83000000元。上一页下一页返回第四节货款和应收款项(8)20x2年1月1日EFG银行将该房地产处置，取得价款83000000元，发生相关税费1500000元。假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下。(1)发放贷款借·贷款—本金100000000

贷·吸收存款100000000上一页下一页返回第四节货款和应收款项(2)20x0年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息借·应收利息2500000

贷·利息收入2500000借·存放中央银行款项(或吸收存款)2500000

贷·应收利息2500000(3)20x0年12月31日，确认减值损失10000000元借·资产减值损失10000000

贷·贷款损失准备10000000借·贷款—已减值100000000

贷·贷款—本金100000000此时，贷款的摊余成本=100000000一10000000=90000000(元)上一页下一页返回第四节货款和应收款项(4)20x1年3月31日，确认从客户收到利息1000000元借·存放中央银行款项(或吸收存款)1000000

贷·贷款—已减值1000000按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=90000000x10%/4=2250000(元)借·贷款损失准备2250000

贷·利息收入2250000此时，贷款的摊余成本=90000000-1000000+2250000=91250000(元)上一页下一页返回第四节货款和应收款项(5)20X1年4月1日，收到抵债资产借·抵债资产85000000

营业外支出6450000

贷款损失准备7750000贷·贷款—已减值99000000

应交税费200000上一页下一页返回第四节货款和应收款项(6)2oXi年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800000元借·存放中央银行款项800000

贷·其他业务收入800000确认抵债资产跌价准备=85000000-84000000=1000000(元)借·资产减值损失1000000

贷·抵债资产跌价准备1000000上一页下一页返回第四节货款和应收款项(7)20X1年12月31日，确认抵债资产租金等借·存放中央银行款项1600000

贷·其他业务收入1600000确认发生维修费用200000元借·其他业务成本200000

贷·存放中央银行款项等200000确认抵债资产跌价准备=84000000-83000000=1000000(元)借·资产减值损失1000000

贷·抵债资产跌价准备1000000上一页下一页返回第四节货款和应收款项(8)20x2年1月1日，确认抵债资产处理借·存放中央银行款项83000000

抵债资产跌价准备2000000

营业外支出1500000

贷·抵债资产85000000

应交税费1500000上一页返回第五节可供出售金融资产可供出售金融资产的会计处理与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理存在类似之处，均要求按公允价值进行后续计量。但是二者又存在着不同，例如，可供出售金融资产初始取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额、可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益、可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。可供出售金融资产的相关账务处理如下。(1)企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产—成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。下一页返回第五节可供出售金融资产企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产—成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。(2)资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。上一页下一页返回第五节可供出售金融资产可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产—应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本额和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。(3)资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

(4)出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产—成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按实际收到的金额与初始入账金额之间的差额，贷记或借记“投资收益”科目，同时调整资本公积—其他资本公积。上一页下一页返回第五节可供出售金融资产【例4-8】20x0年5月6日，X公司支付价款20320000元(含交易费用20000元和已宣告但尚未发放的现金股利300000元)，购入Y公司发行的股票4000000股，占Y公司有表决权股份的1%。X公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下。(1)20x0年5月10日，X公司收到Y公司发放的现金股利300000元。(2)20x0年6月30日，该股票市价为每股5.2元。(3)20x0年12月31日，X公司仍持有该股票;当日，该股票市价为每股5元。(4)20x1年5月9日，Y公司宣告发放股利80000000元。(5)20x1年5月13日，X公司收到Y公司发放的现金股利。(6)20x1年5月20日，X公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。上一页下一页返回第五节可供出售金融资产假定不考虑其他因素的影响，X公司的账务处理如下。(1)20x0年5月6日，购入股票借·应收股利300000

可供出售金融资产—成本20020000

贷·银行存款20320000(2)20x0年5月10日，收到现金股利借·银行存款300000

贷·应收股利300000(3)20x0年6月30日，确认股票的价格变动借·可供出售金融资产—公允价值变动780000

贷·资本公积—其他资本公积780000上一页下一页返回第五节可供出售金融资产(4)20x0年12月31日，确认股票价格变动借·资本公积—其他资本公积8000