教学材料《财务会计》-第六章

第一节长期股权投资概述一、长期股权投资的概念长期股权投资,是指能够取得并意图长期持有被投资单位股份的投资,按所持股份比例享有被投资单位权益并承担相应责任,包括股票投资和其他股权投资。下一页返回第一节长期股权投资概述二、长期股权投资的特点1.长期持有2.获取经济利益,并承担相应风险3.除股票投资外,投资通常不能随时出售4.投资风险较大上一页下一页返回第一节长期股权投资概述三、长期股权投资的类型长期股权投资主要包括以下几种类型:(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。(2)投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资。(3)投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。(4)投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。上一页返回第二节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资初始计量的原则长期股权投资在取得时应按初始投资成本入账。按投资企业与被投资企业的关系,长期股权投资的取得可以分为两种情况:一是由于企业合并所形成的长期股权投资,二是除企业合并之外的其他方式所形成的长期股权投资。长期股权投资的初始投资成本,应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下一页返回第二节长期股权投资的初始计量二、企业合并形成的长期股权投资(一)企业合并概述企业合并指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。1.以合并方式为基础对企业合并的分类(1)控股合并指合并方(或购买方,下同)通过企业合并交易或事项取得对被合并方(或被购买方,下同)的控制权,能够主导被合并方的生产经营决策,从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量(2)吸收合并指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产,并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。(3)新设合并指企业合并中注册成立一家新的企业,由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。原参与合并各方在合并后均注销其法人资格。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类

(1)同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。(2)非同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量(二)同一控制下企业合并形成的长期股权投资对于同一控制下的企业合并,从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看,最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。(2)合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应按发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量【例6-1】宏达公司和A公司同为某集团的子公司,2012年6月1日,宏达公司以银行存款取得A公司所有者权益的80%,同日A公司所有者权益的账面价值为1000万元。(1)若宏达公司支付银行存款720万元,则账务处理为:借:长期股权投资———迅达公司(成本)

800(1000×80%)

贷:银行存款资本公积———720

资本溢价80上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量(2)若宏达公司支付银行存款900万元,则账务处理为:借:长期股权投资———迅达公司800资本公积———资本溢价100贷:银行存款900若资本公积不足冲减,则冲减留存收益。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量(三)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量具体会计处理如下:非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在购买日按企业合并成本,借记“长期股权投资———××公司(成本)”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记或借记有关资产、负债科目,按发生的直接相关费用,贷记“银行存款”等科目,按其差额,贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本。涉及增值税的,还应进行相应的处理。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量【例6-3】宏达公司于2012年3月31日取得C公司70%的股权,取得该部分股权后能够控制C公司的生产经营决策。为核实C公司的资产价值,宏达公司聘请资产评估机构对C公司的资产进行评估,支付评估费用200万元。合并中,宏达公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表6-1

所示。本例中假定合并前宏达公司与C公司不存在任何关联方关系。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量本例中因宏达公司与C公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一控制下的企业合并处理。宏达公司对于合并形成的对C公司的长期股权投资,应进行的账务处理为:借:长期股权投资———C公司(成本)100000000管理费用2000000累计摊销8000000贷:无形资产64000000银行存款18000000营业外收入28000000上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资长期股权投资可以通过不同的方式取得,除企业合并形成的长期股权投资外,其他方式取得的长期股权投资,应当按照以下要求确定初始投资成本。(1)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本,包括购买过程中支付的手续费等必要支出,但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应当确认为应收股利,不构成取得长期股权投资的成本。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量【例6-6】宏达公司于2012年2月10日自公开市场中买入甲公司20%的股份,实际支付价款28000万元。另外,在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。宏达公司取得该部分股权后能够对甲公司的生产经营决策施加重大影响。宏达公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本,其账务处理如下:借:长期股权投资———甲公司(成本)282000000贷:银行存款282000000上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量(2)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,权益性证券的溢价收入不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量【例6-7】2012年3月,宏达公司通过增发3000万股本公司普通股(每股面值1元)取得乙公司20%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该3000万股股份的公允价值为5200万元。为增发该部分股份,宏达公司向证券承销机构等支付了100万元的佣金和手续费。假定宏达公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。本例中宏达公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本:上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量借:长期股权投资———乙公司(成本)52000000贷:股本30000000资本公积———股本溢价2000000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:借:资本公积———股本溢价1000000贷:银行存款1000000上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量(3)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定的价值不公允的除外。在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时,有关权益性投资存在活跃市场的,应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值;不存在活跃市场,无法按照市场信息确定其公允价值的情况下,应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量【例6-8】宏达公司设立时,其主要出资方之一东风公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入宏达公司。投资各方在投资合同中约定,作为出资的该项长期股权投资作价3000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。宏达公司注册资本为12000万元。东风公司出资占宏达公司注册资本的20%。取得该项投资后,宏达公司根据其持股比例,能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量宏达公司对于投资者投入的该项长期股权投资,应进行如下的会计处理:借:长期股权投资———B公司(成本)30000000贷:实收资本24000000资本公积———资本溢价6000000(4)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资,其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号———债务重组》和《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》确定。上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量四、初始投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理

企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时,对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目,不构成取得长期股权投资的初始投资成本。

上一页下一页返回第二节长期股权投资的初始计量【例6-9】按【例6-6】的资料，假定宏达公司取得该项投资时，宏达公司支付的款中包含甲公司已经宣告但尚未发放现金股利,宏达公司按其持股比例计算确定可分得120万元。则宏达公司在确认该长期股权投资时,应将包含的现金股利部分单独核算:借:长期股权投资———甲公司(成本)280800000应收股利1200000贷:银行存款282000000上一页返回第三节长期股权投资的后续计量一、长期股权投资后续计量原则

长期股权投资在持有期间,根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况,分别采用成本法及权益法进行核算。

二、长期股权投资核算的成本法(一)成本法的概念及适用范围成本法,是指长期股权投资按投资成本计价的方法。下一页返回第三节长期股权投资的后续计量

按照长期股权投资准则核算的权益性投资中,应当采用成本法核算的是以下两类:(1)投资企业对被投资单位能够实施控制的长期股权投资,即企业持有的对子公司投资。(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量(二)成本法的核算采用成本法核算的长期股权投资,初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中,投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益。上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量【例6-10】宏达公司于2011年1月1日取得对乙公司5%的股权,成本为900万元。2012年2月1日,宏达公司又以1800万元取得对乙公司6%的股权。假定宏达公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制,且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法取得。2012年3月5日,乙公司宣告分派现金股利,宏达公司按其持股比例可取得30万元。上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量宏达公司应进行的会计处理如下:(1)2011年1月1日,初始投资时:借:长期股权投资———乙公司(成本)9000000贷:银行存款9000000(2)2012年2月1日,追加投资时:借:长期股权投资———乙公司(成本)18000000贷:银行存款18000000(3)2012年3月5日,乙公司宣告分派现金股利时:借:应收股利300000贷:投资收益300000上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量三、长期股权投资核算的权益法(一)权益法的概念及适用范围权益法,是指投资时以初始投资成本计量,在投资持有期间根据企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。长期股权投资准则规定,应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类:(1)对合营企业投资;(2)对联营企业投资。上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量(二)权益法核算的基本程序按照权益法核算的长期股权投资,一般的核算程序为:一是初始投资或追加投资时,按照初始投资成本或追加投资的投资成本,增加长期股权投资的账面价值。二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应对长期股权投资的账面价值进行调整,计入取得投资当期的损益。上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量三是持有投资期间,随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值,并分别情况处理:对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动,投资企业按照持股比例计算应享有的份额,增加或减少长期股权投资的账面价值,同时确认为当期投资损益;对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动,在持股比倒不变的情况下,按照持股比倒计算应享有或应分担的份额,增加或减少长期股权投资的账面价值,同时确认为资本公积(其他资本公积)。四是被投资单位宣告分派利润或现金股利时,投资企业按持股比例计算应分得的部分,一般应冲减长期股权投资的账面价值。上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量权益法下长期股权投资的科目设置如下:长期股权投资———××公司(成本)(投资时)———××公司(损益调整)(投资后)———××公司(其他权益变动)(投资后)上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量(三)权益法核算的会计处理企业的长期股权投资采用权益法核算的,应当分别下列情况进行处理。1.初始投资及对初始投资成本的调整投资企业取得对联营企业或合营企业的投资时,按照初始投资成本或追加投资的投资成本,增加长期股权投资的账面价值。取得投资以后,对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应区别情况处理。上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量(1)初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值,这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。(2)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,该部分经济利益流入应作为收益处理,计入取得投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值。具体的会计处理为,按其差额,借记“长期股权投资———××公司(成本)”科目,贷记“营业外收入”科目。上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量2.投资损益的确认企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。具体会计处理如下:被投资单位实现净利润:借:长期股权投资———××公司(损益调整)贷:投资收益被投资单位发生亏损:借:投资收益贷:长期股权投资———××公司(损益调整)上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量3.取得现金股利或利润的处理按照权益法核算的长期股权投资,投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润,应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时,借记“应收股利”科目,贷记“长期股权投资(损益调整)”科目;自被投资单位取得的现金股利或利润属于投资成本收回的部分,应冲减长期股权投资的成本。上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量【例6-13】接例【例6-12】的资料,2013年2月20日,B公司宣告分派现金股利100万元,宏达公司按持股比例30%,应确认其中的30万元。具体会计处理如下:借:应收股利300000贷:长期股权投资———B公司(损益调整)300000上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量4.超额亏损的确认长期股权投资准则规定,投资企业确认应分担被投资单位发生的损失,原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。企业存在其他实质上构成对被投资单位的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下,在确认被投资单位发生的亏损时,应当按照以下顺序进行处理。上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量(1)冲减长期股权投资账面价值,应借记“投资收益”科目,贷记“长期股权投资(损益调整)”科目。(2)在长期股权投资的账面价值减记至零以后,考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目,贷记“长期应收款”等科目。(3)因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的,按照或有事项准则的规定,对于符合确认条件的义务,应确认为当期损失。同时确认预计负债,借记“投资收益”科目,贷记“预计负债”科目。(4)除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失,应在账外备查登记。上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量在确认了有关的投资损失以后,被投资单位于以后期间实现盈利的,应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益,即应当按顺序分别借记“预计负债”“长期应收款”“长期股权投资”科目,贷记“投资收益”科目。上一页下一页返回第三节长期股权投资的后续计量5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动采用权益法核算时,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积。6.股票股利的处理被投资单位分派的股票股利,投资企业不作账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。上一页返回第四节长期股权投资的期末计价及处置一、长期股权投资的期末计价

长期股权投资的期末计价采用成本与可收回金额孰低法。当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的,应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为长期股权投资减值损失,计入当期损益,同时计提相应的长期股权投资减值准备。具体会计处理为:借记“资产减值损失”科目,贷记“长期股权投资减值准备”科目。下一页返回第四节长期股权投资的期末计价及处置【例6-16】2012年12月31日,宏达公司占华远公司有表决权股份的70%,对华远公司构成控制。至此,该长期股权投资的账面价值为3000万元。由于没有公开市场价格且不能可靠计量其公允价值,按类似金融资产市场收益率计算,该项长期股权投资在2012年12月31日预计未来现金流量现值为2480万元。宏达公司2007年12月31日有关投资的相关会计处理如下:根据上述资料,该长期股权投资减值了520万元:借:资产减值损失5200000贷:长期股权投资减值准备5200000上一页下一页返回第四节长期股权投资的期末计价及处置二、长期股权投资的处置处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益(投资收益)。采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(投资收益)。上一页下一页返回第四节长期股权投资的期末计价及处置出售长期股权投资时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,原已计提减值准备的,借记“长期股权投资减值准备”科目,按其账面余额,贷记“长期股权投资”科目,按尚未领取的现金股利或利润,贷记“应收股利”科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。出售采用权益法核算的长期股权投资时,还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原计入资本公积的金额,借记或贷记“资本公积———其他资本公积”科目,贷记或借记“投资收益”科目。上一页下一页返回第四节长期股权投资的期末计价及处置【例6-17】宏达公司2009—2012年投资业务的有关资料如下:(1)2009年11月1日,宏达公司与甲股份有限公司(以下简称甲公司)签订股权转让协议。该股权转让协议规定:宏达公司收购甲公司持有华远公司股份总额的30%,收购价格为270万元,收购价款于协议生效后以银行存款支付;该股权协议生效日为2009年12月31日。上一页下一页返回第四节长期股权投资的期末计价及处置该股权转让协议于2009年12月25日分别经宏达公司和甲公司临时股东大会审议通过,并依法报经有关部门批准。(2)2010年1月1日,华远公司股东权益总额为800万元,其中股本为400万元,资本公积为100万元,未分配利润为300万元(均为2009年度实现的净利润)。上一页下一页返回第四节长期股权投资的期末计价及处置(3)2010年1月1日,华远公司董事会提出2009年利润分配方案。该方案如下:按实现净利润的10%提取法定盈余公积,不分配现金股利。对该方案进行会计处理后,华远公司股东权益总额仍为800万元,其中股本为400万元,资本公积为100万元,盈余公积为30万元,未分配利润为270万元。假定2010年1月1日,华远公司可辨认净资产的公允价值为800万元。假定取得投资时被投资单位各项资产的公允价值与账面价值的差额不具重要性。上一页下一页返回第四节长期股权投资的期末计价及处置(4)2010年1月1日,宏达公司以银行存款支付收购股权价款270万元,并办理了相关的股权划转手续。(5)2010年5月1日,华远公司股东大会通过2009年度利润分配方案。该分配方案如下:按实现净利润的10%提取法定盈余公积,分配现金股利200万元。(6)2010年6月5日,宏达公司收到华远公司分派的现金股利。(7)2010年6月12日,华远公司因长期股权投资业务核算确认资本公积80万元。(8)2010年度,华远公司实现净利润400万元。上一页下一页返回第四节长期股权投资的期末计价及处置(9)2011年5月4日,华远公司股东大会通过2010年度利润分配方案。该方案如下:按实现净利润的10%提取法定盈余公积,不分配现金股利。(10)2011年度,华远公司发生净亏损200万元。(11)2011年12月31日,宏达公司对华远公司投资的预计可收回金额为272万元。(12)2012年1