2023年税收专项检查资本交易项目检查的应对之企业重组业务中的股权转让会计处理

2023年税收专题检查资本交易项目检查时应对之企业重组业务

中的股权转让会计处理

股权转让是企业重组的一种重要方式。本文把企业重组概念和会计准则中的合并概

念进行比较，并在此基础上探讨有关口勺股权转让会计处理，以及有关资产的账面价

值和计税基础的差异。

财政部和国家税务总局公布的《有关企业重组业务企业所得税处理若干问题口勺

告知》（财税[2023]59号，如下简称《告知》），对以股权为重要支付对价口勺企业重

组进行了明确的规定。《告知》对企业重组解释是，“企业在平常经营活动以外发

生的法律构造或经济构造重大变化口勺交易，包括企业法律形式变化、债务重组、股

权收购、资产收购、合并、分立等”。本文重要关注H勺是企业因经济构造的重大变

化而产生口勺重组问题，而企业经济构造的重大变化一般与股权交易有关，因此本文

把重点放在与股权转让业务有关的重组业务会计处理上。

一、对重组、合并概念的比较

在一种重组业务中，企业一般先要制定重组计划这其中包括税法中的重组概念,

接下来在合并日需要对重组业务进行会计处理，这其中包括会计准则中的合并概念,

这两个概念既有联络又有区别。建立可以指导详细会计实务操作的“重组一合并”

概念体系，是精确运用有关会计准则进行涉税会计处理的前提。

根据《告知》和会计准则中H勺某些基本概念，本文建立H勺”重组一合并”概念

体系如下图1所示。需要阐明的是，笔者认为《告知》中所指H勺重大经济构造变化,

一般是指股权交易比例到达20%以上的重组，尽管该比例在《告知》中没有明确规

定，但《企业会计准则一一长期股权投资》中对重大影响的定义是20%,为尽量协

调会计和税法的差异，本文对企业经济构造H勺重大变化定义为股权交易比例到达

20%。

图1（见附件）

从图1可以清晰的反应出，重组既包括以合并为目的的重大经济构造变化，也

包括以非合并为目H勺的重大经济构造变化；企业获得股权的会计处理分为以合并方

式获得的长期股权投资和以合并以外口勺方式获得的长期股权投资两种。

一种重组业务也许合用不一样口勺会计准则，根据不一样重组政策，也许产生不

一样资产入账价值和计税基础。接下来，本文将从不一样的重组业务出发，根据各

个重组业务所合用口勺不一样会计准则，举例阐明在实务中应当怎样确认各自的入账

成本和计税基础，以及有关资产临时性差异。

二、一般重组下的股权转让会计处理

《告知》对一般重组是运用排除法定义口勺，如下简介的详细会计处理措施，假

设都是在满足一般重组的条件下进行的。

（一）非企业合并方式下的一般重组

在一般重组中，当段权转让比例在20%至50%之间时，有也许达不到控制被重

组企业的成果，重组方式一般以债务重组、股权收购、资产收购。此时会计处理上

合用非合并方式下获得投权的措施，以公允价值确认有关费产H勺入账价值和计税基

础。下面举一种以股权公允价值入账日勺例子：

1、股权受让方：

借：长期股权投资（合并成本）

应收股利（享有的已宣布但未发放欧J股利）

贷：资产类科目（非存货类，支付合并对价的账面价值）

银行存款（发生的直接有关费用）

营业外收入（或借记“营业外支出”科目，以固定资产或无形资产的公

允价值与账面价值口勺差额入账）

投资收益（或借记“投资收益”，投资的公允价值与账面价值的差额）

主营业务收入（以库存商品作为合并对价的，应按库存商品的公允价值）

合并成本=支付对价H勺公允价值+发行或承担债务的公允价值+发行的权益性

证券的公允价值+发生的各项直接有关费用

2、股权出让方：

借：资产类科目（含长期股权投资）［换入资产入账价值=换出资产不含税公

允价值+支付的不含税的补价（一收到的不含税补价）+应支付的有关税费）］

营业外支出（或投资收益）（资产处置损益）

贷：资产类科目（含长期股权投资）

营业外收入（或投资收益）（资产处置损益）

资产处置损益=换出资产公允价值一换出资产账面价值一换出资产有关税费

换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值H勺

差额，计入营业外收入或营业外支出，为换出固定资产、无形资产交纳的营业税抵

减资产处置损益。

换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值H勺差

额，计入“投资收益”科目。

（二）企业合并方式下口勺一般重组

在一般重组中，当股权转让比例在50%至75%之间时，有也许到达控制被重

组企业的成果，重组方式一般以债务重组、股权收购、资产收购、企业合并。比时

会计处理上合用合并方式下获得股权口勺措施，分同一控制下合并与非同一控制下合

并两种方式进行。

1、同一控制合并下的一般重组

这种状况下的重组会产生会计和税法的差异。会计准则规定，同一控制下口勺合

并，股权投资按照享有向被合并方所有者权益的账面价值入账，合并的直接有关费

用计入管理费用，支付对价时账面价值与股权投资的差额计入资本公积、留存收益

等，不产生商誉、新资七、新负债；《告知》第四条规定，资产的获得应以公允价

值作为计税基础。根据淮则规定，与直接计入所有者权益的交易或者事项有关II勺当

期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

例1：A企业和B企业同受甲企业控制，A收购C企业所持有的B企业股权，重

组日B企业净资产H勺账面价是1000万元，公允价值是1800万元，A以现金500万

收购B企业60%股权，发生合并费用10万。C企业所持有的B企业股权账面价值

400万元。不考虑其他差异，合并后企业未来有足够的应纳税所得。

（1）股权受让方，A企业账务处理：

借：长期股权投资一一B企业600

管理费用10（直接有关费用）

贷:银行存款510

资本公积100（差额）

长期股权投资入账价值=被合并方账面价值=1000X60%=600；

长期股权投资计税基础=1800X60%=1080

借：递延所得税资产120(1080-600)X25%=120

贷：资本公积120

待后来处置该长期股权投资时，反向冲销该笔分录。

(2)股权出让方，C企业账务处理

借：银行存款500

贷：长期股权投资一一B企业400

投资收益100

2、非同一控制下口勺一般重组

这种状况下的重组一般不会产生会计和税法的差异。会计准则规定，非同一控

制下的合并，股权投资按照合并成本作为长期股权投资入账价值(合并成本=支付

对价的公允价值+发行或承担债务口勺公允价值+发行口勺权益性证券的公允价值+发

生的各项直接有关费用)，合并的直接有关费用计入合并成本，支付对价的账面价

值与股权投资的差额计入损益，也许产生商誉、新资产、新负债；《告知》第四条

规定，资产H勺获得应以公允价值作为计税基础。详细账务处理原则参照本文“非企

业合并方式下的一般重阻”中的会计处理。

三、特殊重组下的段权转让会计处理

特殊重组在《告知》中重要由两种定义原则构成，即应纳税所得额原则和股权

转让比例原则。

1、采用应纳税所得额原则进行的特殊里组

这个原则重要在企业债务重组中运用。《告知》规定，债务人在债务重组中确

认口勺应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上的，则债务人可以在5个纳税年度

内均匀计入各年度口勺应纳税所得额。

例2：20X1年，债务人A企业欠B企业200万，通过债务重组，A只需要偿还

B企业100万，假设当年A企业债务重组所得占整年应纳税所得50%以上，A企业

合用25%所得税率。A企业会计处理如下：

借：应付账款200

贷：银行存款100

营业外收入100

该笔重组业务，A应确认应纳税所得100JJ,波及税额100X25%=25（万元），

按照特殊重组政策，可以分5年缴纳，不过根据会计权责发生制原则，该笔所得税

应归属于重组年度。所有所得税会计处理如下：

借：所得税费用25

贷：递延所得税负债20

应交税费一一应交企业所得税5

20X2年，应转回该笔递延所得税负债5万，会计处理如下：

借：递延所得税负债5

贷：应交税费一一应交企业所得税5

当企业以债转股方式进行重组时，假如重组中股权交易比例到达50%以上时且

包括除股权外的非货币互换时，则也许会波及到对会计和税法差异的处理。

（一）同一控制合并下的债转股特殊重组

例3：20X1年，债务人A企业欠B企业300万，通过债务重组，A向B企业发

行10万股，账面价值10万元，公允价值70万元，并且A向B企业转让市价100

万H勺自产设备，该产品向账面价值为80万元。假设当年A企业债务重组所得占整年

应纳税所得50%以上，A企业合用25%所得税率，不考虑除所得税以外的其他税费,

A、B企业同受甲企业控制。重组日A企业所有者权益为300万，重组后B企业获得

A企业60%的股权。

1、债务人A企业会计处理如下：

借:应付账款300

贷:股本10

资本公积60（70-10）

主营业务收入100

营业外收入130（重组所得）

借：主营业务成本80

贷：库存商品80

根据《告知》第六条第一款的规定，此时税法上对于债务人A企业产生的债务

清偿所得130万暂可以不确认所得，在所得税申报时，作为纳税调减项目，但会计

利润中仍然要反应出该笔收入。需要注意的是，该条规定不是限定性的规定。

2、债权人B企业会计处理如下：

借：长期股权投资180(300X60%=180)

固定资产80(以被合并方资产账面价值入账)

营业外支出40

贷：应收账款300

根据《告知》第六条第一款的规定，此时税法上对于债权人B企业口勺债务清偿

损失40万可以暂不确认，在所得税申报时，作为纳税调增项目，但会计利润中仍然

要反应出该损失，同步，B企业H勺股权投资计税基础可以按原债权账面价值30。万

确定。同样，该规定不是限定性的规定。

根据会计准则规定，同一控制下的合并，长期股权投资H勺入账价值，以占有被

合并所有者权益的比例确定，即180万。

借：递延所得税资产30(300-180)义25%=30

贷:资本公积30

假如B企业不选择以原债权计税基础300万作为股权投资H勺计税基础，则按照

所得税法实行条例第七十一条第(二)口勺一般性规定，应以公允价值70万作为计税

基础，会计处理如下：

借：资本公积27.5(180-70)X25%=27.5

贷：递延所得税负债27.5

这两种不一样选择对企业缴纳所得税的影响，尚有综合其他原因才能进行判断。

合并中的固定资产内入账价值，根据会计准则规定应以被合并方的账面价值入

账，即80万元。《告知》第六条没有规定债务重组中获得的除股权外的非货币性资

产的计税基础怎样确定，因此合用所得税法实行条例第五十八条第（五）项的规定,

以公允价值100万确定，因此，会计处理如下：

借：递延所得税资产5（100-80）X25%=5

贷：所得税费用5

（-）非同一控制合并下的债转股特殊重组

非同一控制下通过债转股完毕H勺合并重组，与司一控制下H勺债转股合并相比，

不一样的地方是资产口勺入账价值与计税基础是相等的，都是以资产的公允价值为基

础确定的。在这种状况下不确认因会计和税法差异而产生的递延所得税资产或负债,

也可以按照《告知》第六条的规定暂不确认债务清偿口勺所得或损失。

2、采用股权转让原则进行口勺特殊重组

这个原则重要在股权收购（控制75%以上股权）、资产收购（所有资产75%以

上）、企业合并（控制50%以上股权）中运用。根据会计准则的定义，这几类的特

殊重组都合用企业合并会计则。《告知》第六条第（二）、（三）、（四）项规定,

在特殊