财务基础及会计 11

大连理工大学出版社项目十租赁会计任务1判定租赁任务2承租人的会计处理目录任务3出租人的会计处理任务4租赁的列报任务1识别租赁租赁的概念

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。租赁的识别合同开始日即租赁协议日，又称“租赁开始日”会计意义：承租人的租赁判定日/出租人的租赁分类日。租赁的识别租赁期开始日承租人有权使用租赁资产的日期会计意义：初始计量日，账务处理日租赁在一定时间内控制已识别资产实质性替换权有权获得几乎全部经济利益并有权主导其使用【例10-1】A公司与船舶公司签订合同，使用双方指定的船舶“远航号”将一批货物从大连运至厦门，船舶公司没有调换船舶的权利。合同详细规定了所运输货物的种类、启运地和目的地、提船和交船日期、费用标准等，所运送的货物实质上将占用该船全部的载重量。整个航程由船舶公司操作和维护船舶，负责船上货物的安全运送。在合同期间，A公司不能雇用其他方操作船舶，也不能自己操作船舶。【例10-2】A公司与船舶公司签订合同，使用指定船舶“远航号”5年，船舶公司无权加以调换。在使用期间，除禁止驶向高风险水域，禁止装载危险物品等限制之外，由A公司决定运送何种货物，并决定是否航行、何时航行以及驶向哪个港口。5年中，由船舶公司操作和维护船舶，负责船上货物的安全运输。

【例10-3】A鲜饮制作商（客户）与某机场签订一项合同，在3年内使用机场特许经营区销售其产品。合同规定了经营区面积，但地点可位于机场的任一登机区。在合同期间内，机场有权在任何时间变更客户的经营区地点。机场变更客户经营区所处位置的成本很小，因为客户使用自己的售货亭销售产品，易于移动。机场中有很多区域可供使用，且满足合同中的特许经营区要求。任务2承租人的会计处理租赁期承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间续租选择权终止租赁选择权与租赁有关的术语

租赁激励指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠。例如，出租人为承租人承担应支付的房屋租赁中介的费用。再如，出租人为确保按时收到租金而给予的租金减免。与租赁有关的术语初始直接费用是指为达成租赁所发生的增量成本。例如，支付的中介费。再如，中止原先存在的租赁协议有关的赔偿。与租赁有关的术语固定付款额以时间为标准计算的付款额实质固定付款额在形式上包含变量但实质是无法避免的付款额例如，按营业收入的5%支付租金，但不得低于5000元与租赁有关的术语可变租赁付款额一是取决于指数或比率的可变租赁付款额消费者价格指数基准利率此类租赁付款额是不可避免的，只有具体金额是可变的二是取决于指数或比率之外的其他因素营业收入营业利润此类付款额虽具有可变性，但实质上是可以避免的与租赁有关的术语担保余值是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。未担保余值是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。与租赁有关的术语购买选择权续租选择权终止租赁选择权与租赁有关的术语新《租赁》准则为承租人设置了4个会计科目使用权资产使用权资产累计折旧使用权资产减值准备租赁负债-租赁付款额

-未确认融资费用会计科目在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，但进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。租赁的初始计量租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。应采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，增量借款利率作为折现率

租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。租赁内含利率是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率增量借款利率是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率（1）租赁负债的初始计量金额；（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；（3）承租人发生的初始直接费用；（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。在租赁期开始日，使用权资产应当按照成本进行初始计量：50000+50000×（P/A，5%，9）=租赁的初始计量教材【例10-4】5000050000500005000050000500005000050000500001234567891050000355390=50000×（P/A，5%，9）excel计算或查表（传统方法）承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量。使用权资产的折旧承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的,折旧年限是租赁资产剩余使用寿命。无法合理确定……应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧使用权资产的减值使用权资产账面价值的调整租赁的后续计量未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。其他会计准则规定应当计入成本的，从其规定。租赁的后续计量短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁包含购买选择权的租赁不属于短期租赁低价值租赁和短期租赁低价值租赁和短期租赁低价值资产租赁是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁短期租赁和低价值资产租赁承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。仅将租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。详见教材【例10-9】【例10-10】任务3出租人的会计处理出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。出租人对租赁的分类融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。出租人对租赁的分类一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。（3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。出租人对租赁的分类一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。出租人对租赁的分类会计科目新《租赁》准则为出租人设置了4个会计科目融资租赁资产应收融资租赁款-租赁收款额

-未实现融资收益

-未担保余值应收融资租赁款减值准备租赁收入

在租赁期开始日，出租人应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值，并终止确认融资租赁资产。融资租赁的初始计量租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。对称：租赁投资总额融资租赁的初始计量租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：（1）承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；（3）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权；（4）承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；（5）由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入该周期性利率，是指初始计量时所采用的折现率，或因租赁合同变更所采用的修订后的折现率未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益融资租赁的后续计量

教材【例10-12】2400002400002400005000800006790000123融资租赁的后续计量融资租赁的后续计量-特例生产商或经销商作为出租人的融资租赁在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益

【例】甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：（1）租赁资产：设备A；（2）租赁期：2019.1.1-2021.12.31，共3年；（3）租金支付：自2019年起每年年末支付年租金1

000

000元；（4）租赁合同规定的利率：年利率5%，与市场利率相同；（5）该设备于2019.1.1的公允价值为2

700

000元，账面价值为2

000

000元；（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5000元；（7）该设备于2019.1.1支付乙公司，预计使用寿命8年，无残值；租赁期屇满时，乙公司可以100元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于1

500

000元，乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。（1）本例规定了优惠购买选择权，甲公司可以合理确定乙公司将会行使购买选择权，该租赁属于融资租赁。（2）租赁收款额=1

000

000×3+100=3

000

100（元）（3）租赁收款额的现值=1

000

000×（P/A,5%,3）+100×（P/F,5%,3）=2

723

286（元）<租赁资产公允价值2

700

000（元）（4）销售收入=2

700

000（元）；销售成本=账面价值-未担保余值的现值

=2

000

000-0=2

000

000（元）借：应收融资租赁款-租赁收款额3

000

100贷：营业收入2

700

000应收融资租赁款-未实现融资收益300

100借：营业成本2

000

000贷：存货2

000

000借：销售费用5

000贷：银行存款5000由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。即，1

000

000×（P/A,r,3）+100×（P/F,r,3）=2

700

000（元），r=5.46%。计算租赁期内各期分摊的融资收益如表所示：日期收取租赁款项确认的融资收入应收租赁款减少额应收租赁款净额①②=期初④×5.46%③=①-②期末④=期初④-③2019.1.12

700

0002019.12.311

000

000147

436852

5641

847

4362020.12.311

000

000100

881899

119948

3172021.12.311

000

00051

783948

2171002021.12.31100100合计3

000

100300

1002

700

0002019.12.31借：应收融资租赁款-未实现融资收益147

436贷：租赁收入147

436借：银行存款1

000

000贷：应收融资租赁款-租赁收款额1

000

0002020.12.31和2021.12.31的会计分录略。经营租赁的会计处理

在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。经营租赁的会计处理

出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化，计入租赁资产的成本，在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行分摊，分期计入当期损益。

出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。经营租赁的会计处理任务4租赁的列报承租人的列报

1.承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示。

2.在利润表中，承租人应当分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用。

3.在现金流量表中，偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出，支付的简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。4.承租人应当在财务报表附注中披露与租赁有关的下列信息：（1）各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折旧额和减值金额；

（2）租赁负债的利息费用；

（3）计入当