【《浅谈关键审计事项及其披露问题》10000字（论文）】

PAGE1PAGE2浅谈关键审计事项及其披露问题一、引言 2二、审计报告的历史沿革和KAM的披露规定 2（一）国内外审计报告的发展历程 2（二）审计报告的最新变化 2（三）关键审计事项的定义 4（四）关键审计事项的选定框架 4（五）关键审计事项的披露要求 5三、KAM披露现状的数据分析 7（一）关键审计事项披露按事务所进行统计 7（二）关键审计事项披露按描述内容进行频数统计 8四、KAM存在的问题及原因分析 9（一）存在的问题 9（二）KAM存在问题的原因分析 10五、KAM存在问题的解决建议 11六、总结 11参考文献 12摘要：截止2021年4月关键审计事项已在全部上市实体实施了整整3年，本文通过对关键审计事项的披露内容和披露形式进行了的统计剖析，研究关键审计事项的数量和内容与被审计单位所处行业等因素有何联系；审计报告的实施情况是否能够实现准则所期许的目的；同时注册会计师为了书写关键审计事项必然会展露更多的被审计单位的财务状况，此举伴随的审计风险有何变化？本文基于此背景，试图探寻关键审计事项相关关系之间的联系，根据披露现状所展现出来问题进行原因分析并提出解决问题的建议。关键词：关键审计事项新审计报告披露一、引言纵观审计报告的历史，早期的审计报告由于经济的制约和使用者较少，导致审计师发表的审计报告格式随意、缺乏规范、主观性非常强。1950年后统一的审计报告样式开始流行，然而这种报告虽然有格式简练，观点清晰的优点，但也同时导致了审计报告信息含量匮乏等弊病。一份审计报告实质上只有阅读审计意见段的必要，审计报告的使用者很难在阅读审计报告中得到有价值的信息，对于不同的投资者的诸多需求旧报告难以满足，降低了资本市场对于审计职能的信心。与此对应的，注册会计师的也受到了这种审计报告格式的限制，无法将自己的专业判断和审计应对程序体现在审计报告中。近些年，尤其是在2008年金融危机爆发之后，审计报告为投资者提供示警的作用逐渐遭到质疑，其规行矩步的缺点出现出来。为了满足利益相关者对审计报告的需求，2015年IAASB对审计报告进行了本质性的改革，颁布的新的ISA701号国际准则，强制要求在审计报告中增添KeyAuditMaters（简称KAM，翻译为关键审计事项）。我国财政部随后于2016年底发布了新的审计准则，对审计报告做出了重大革新，其中包括单设其他信息段落、与持续经营相关的重大不确定性段落以及关键审计事项段落，并对审计报告的排布格式以及审计三方责任做出了更为细致的规定。在坚持格式统一的前提下，让审计报告披露的信息更加的详细化，独特化，尽可能的使其能为被审计单位量身定做。二、审计报告的历史沿革和KAM的披露规定（一）国内外审计报告的发展历程18世纪英国南海公司发生了严重的会计数据欺诈导致股价泡沫破裂，英国议会针对该事件组织了13人的特别委员会所提交的审计报告被认为是最早的审计报告。随后审计报告在民间流行开来，这一时期的报告没有统一的样式规范，并缺乏政府的监督管理。20世纪后，国际上规范了标准格式的审计报告，审计报告逐渐由个性化转为标准化。随着全球贸易的多样化发展，旧版审计报告仅表达“同意/否定”的内容已经不能满足报表使用者的使用需求，此次IAASB颁布的新的国际审计报告系列准则，这是国际审计报告准则的第四次变迁，新加入的关键审计事项直击要害，降低了被审计单位和投资者之间的信息不对称。我国经济走向全球，审计报告也紧随国际审计准则，为了与之相适应协调，故也经历了2003年和2006年两次变迁。本次财政部2016年颁布的12项准则适用于全部上市实体，2017年在A股和H股先行试验，2018年在全体上市实体实行。（二）审计报告的最新变化新旧审计报告的改革如图1所示：图1改革前后的审计报告变化1新版审计报告的变化（1）改变了部分审计要素的排版，将报表使用者最为关注的审计意见前置，并将审计意见从“形成审计意见的基础部分”摘选出来单独成段。使审计意见一目了然。（2）在《第1324号—持续经营》准则，在审计报告中为被审计单位是否能持续经营单设了一个段落，注册会计师对审计客户持续经营评估的结果分为三种情况：一.被审计单位未来一年无法持续经营，此情况下若管理层合理使用了替代假设（如破产清算假设）并将其披露在财务报表中，则是恰当的处理；若管理层依然强行使用持续经营假设，那么应当对其出具否定意见。二.被审计单位未来一年可以持续经营且没有持续经营的重大不确定性，那么可以使用持续经营假设。三.被审计单位未来一年可以持续经营但持续经营有重大不确定性（列如企业关键核心技术人员离职后成立新公司与被审计单位争夺市场份额），在此类情况下若被审计单位将该信息合理披露在了财务报表附注中，那么可以添加“与持续经营相关的重大不确定性”部分向投资者说明；若被审计单位隐瞒拒不披露，注册会计师当然将其视为错报。由此可见注册会计师是否将识别出的与持续经营相关的问题纳入“与持续经营相关的重大不确定性”部分需要经过重重筛选，在实务中审计人员需要研读准则，将其与强调事项段，非无保留事项段加以区分。（3）在《第1502号—其他信息》新增了其他信息段落。虽然注册会计师只保证财务报不存在重大错报，不对其他信息做出保证，但如果其他信息出现了与已审计财务报表相矛盾的信息，就会使得公众产生困惑，怀疑注册会计师的审计工作，基于此，准则要求注册会计师对其他信息也投入相应的精力。值得一提的是准则对于其他信息段落和关键审计事项段落的规定有诸多相似，其一，当注册会计师因范围受限发表了无法表示意见时，则不能在审计报告中沟通关键审计事项和其他信息部分。这是因为注册会计师对审计报告中最为重要的审计意见都无法发表自己的看法，若此时指出审计工作中的重点关注事项或对其他信息发表看法显得舍本逐末。其二，除了发表无法表示意见外（当然这是最为常见的情况），注册会计师应当在审计报告中沟通关键审计事项部分和其他信息部分。由此得出，准则规定应当在财务报表中沟通的审计要素仅为审计意见部分，关键审计事项部分和其他信息部分。对于其他部分诸如强调事项段、其他事项段等并非强制要求。（4）在《第1504号—关键审计事项》准则新增了关键审计事项段，这是本次改革“掌上的桂冠”，通过KAM使用者可以了解到注册会计师在执行审计工作中遇到的疑难点，分析被审计单位的风险，从而助于其进行决策。对于关键审计事项的注意要点将在下文分析。2另外本次准则更新后新审计报告的其他变化（1）对于一些审计上的专业术语进行细致的解释，对注册会计师的审计目标进行阐明，如解释合理保证的含义为“合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一错报存在时总能发现”，以缩小报表使用者将合理保证误以为绝对保证的期望差距。（2）在《第1501号—对财务报表形成审计意见》准则，进一步阐明了注册会计师和管理层的责任划分，新增了强制披露项目合伙人的姓名的规定。（3）在《第1324号—与治理层沟通》准则，强制规定特别风险必须涵盖在与治理层沟通中，这与之前准则的规定是截然相反的，之前准则为了审计的不可预见性，禁止注册会计师向管理层透露所识别出的特别风险。新准则下这一要求体现出鼓励审计人员和治理层之间更加密切的交流，以顺利的完成审计工作。与此同时，关键审计事项的确认也将从注册会计师与治理层沟通的重大错报风险（尤其是特别风险）中选取。（4）改变了审计意见类型的描述，革除了以往标准审计意见和非标准审计意见的说法而是将审计意见分为无保留意见和非无保留意见。具体分类标准如图2所示：（三）关键审计事项的定义在IAASB颁布新的国际准则后，全球会计师协会纷纷颁布了自己的关键审计事项准则，现将部分国家给出的KAM定义统计如图3所示：图3关键审计事项定义汇总四个机构都认为关键审计事项基于审计师的判断，注册会计师有了更为弹性的权利去筛选关键审计事项，这对审计人员有了更高的要求。从表格中也能看出，中国注册会计师协会给出的定义与国际审计与鉴证准则理事会最为类似，原因在于中国的企业逐步壮大走向全球，同时也在迎接外国企业来华投资，中国审计准则与全球趋同可以使得监管部门更为有效的监督。（四）关键审计事项的选定框架根据审计准则规定，关键审计事项的选定需要依据三步，如图4所示：1.第一步：确定与治理层沟通过的事项准则规定了六件应当与治理层沟通的事项，如图5所示：图5注册会计师应当与治理层沟通的事项可以看出，当注册会计师在审计工作中遇到任何重大困难时都可以寻找治理层进行沟通，尤其是为了解决和管理层之间的争执时，优先寻找治理层协商可能比实施替代的审计程序更加有效。与治理层之间的沟通可以是书面的可以是口头的，但涉及审计人员的独立性或严重的控制缺陷的时候，最好选择书面形式。需要额外注意的是，出于职业道德，涉及到管理层的诚信或专业胜任能力的问题时，这种沟通可能是不恰当的。同时准则也规定注册会计师应当与治理层沟通识别出的特别风险，而不应沟通具体的审计程序，譬如不能沟通重要性金额（但可以向治理层普及重要性的概念），这充分的说明了审计准则在维持审计程序的有效性和鼓励注册会计师与治理层沟通之间寻求一种平衡，让注册会计师在保留审计程序不可预见性的前提下发挥与治理层的沟通价值。2.第二步：从与治理层沟通的事项中筛选出重点关注的事项在选取重点关注事项时，准则为注册会计师提供了三个考虑方面（1）多大程度的涉及了管理层或治理层的偏向。（2）审计风险特别高的事项。（3）被审计单位本年度金额重大的交易。3.第三步，从重点关注的事项中筛选出最为重要的事项最为重要的事项并不意味着只为一件，但相应的如果关键审计事项较多则会有悖于其最为重要的头衔。所以更加要求注册会计师拥有更高的专业能力和知识结构，可以通过以下几方面来作为参考选取关键审计事项：（1）该事件对财务报表无论是金额或者性质的重要程度，或该事项是否涉及了数项与此相关的重大错报风险。（2）为应对该事项而实施的审计程序在多大程度上需要运用特殊的知识和技能。（3）涉及到了关联方、舞弊或较为严重的内部控制缺陷。（五）关键审计事项的披露要求1披露的形式要求我国新的审计准则规定了注册会计师在书写关键审计事项时需要分为两部分：（1）表明原因：即为什么选取该事项作为关键审计事项（2）应对措施：即简要概述该事件造成的影响和针对该事件已实施的审计程序。可以看出注册会计师不仅要说明为什么选，也要说明怎么应对的，这样做的目的一方面是为了向审计报告的使用者披露更多被审计单位的信息，减少信息的不对称；更是为了让报表使用者体会到审计师为了应对重大错报风险做出的努力程度，理解审计师的审计工作。从使用者对报表的感知方面，相较于以往只陈述审议意见的审计报告而言，这样做无疑更有说服力，可以和使用者沟通审计程序的实施流程来提高认同感。2陈述关键审计事项时的规定而在具体陈述关键审计事项时，准则和财政部的应用指南提供了一些建议，现将核心要点总结如下：（1）审计准则要求应当在KAM的引言部分说明定义并强调不对其发表审计意见。（2）不应在关键审计事项段中沟通原始信息。例如审计客户因安全问题被相关监管部门停业休整，注册会计师不应将其披露在关键审计事项中，否则会因代行管理层职责影响注册会计师的独立性，违背职业道德。如若注册会计师认为这些信息对使用者理解财务报表是必要的，则可以鼓励管理层或治理层在财务报表附注中披露这些信息。（3）注意描述关键审计事项的语言，避免出现过于技术化的审计专业术语或标准格式化的语言，以关照不具备会计、审计知识的使用者能够清晰理解注册会计师所表达的内容。这一点要求体现出这次改革期许切实增加审计报告信息的初衷。（4）要求在关键审计事项段中将相关信息索引至财务报表的对应位置，此举有助于报表使用者将相关联的信息更好的组合在一起进行决策。3关键审计事项段与审计报告其他段落之间的联系（1）被选中的关键审计事项必须是满意解决的事项。因此如果识别出的某个错报或某个问题未能完美解决，那么就只能将其写入“非无保留意见”部分或“与持续经营相关的重大不确定性”部分，而不能“大事化小”的将其书写在关键审计事项段落中以弱化被审计单位存在的风险。通过阅读准则可以注意到，在强调事项段和其他事项段中也有类似的表述“注册会计师不能将一件本应确认为非无保留意见的事项避重就轻的写入强调事项段或其他事项段”。因此本文将判断流程如图7表示：由此可以看出，非无保留意见段的优先级别是最高的，某件事项只有在不满足非无保留意见定义的前提下才可以考虑将其计入其他段落。同时这五个段落相互独立且具有唯一性，一件事写入了其中一个段落后就不能再写入另一个段落。例如：被审计单位拒绝将一个重要子公司纳入合并报表，则注册会计师应当出具否定意见的审计报告，而不应将其写入其他段落（譬如关键审计事项段落）来代替否定意见的披露；也不能在将其写入“形成否定意见的基础部分”后为了加以强调而将其再纳入其他段落中。（2）前文我们提到，审计准则规定当注册会计师出具无法表示意见的审计报告时不得沟通关键审计事项，那么这与此处说到的当出具保留，否定意见的审计报告时不能用关键审计事项代替披露有何区别？我们举个例子来说明：注册会计师的审计工作遭到了主观或客观的严重限制，因此出具了无法表示意见，此时在审计报告中根本不能存在“关键审计事项这一段落”，即任何事项都不得沟通；而若当注册会计师因为一项管理层对固定资产会计估计的重大偏差对报表出具保留意见时，虽然不能把该资产减值事项写入关键审计事项中，但依然可以将其他满意解决的事项（如收入确认）写入审计报告中。三、KAM披露现状的数据分析（一）关键审计事项披露按事务所进行统计审计准则并没有强制规定一份审计报告应当披露多少个关键审计事项，一般来说关键审计事项越多，则证明注册会计师在审计过程中涉及了更多的审计困难或投入了更多的时间、资源。截止2021年4月，所寻找到最新的可统计数据的审计报告为2019年度审计报告。因此笔者手动整理了中注协2020年评选出的综合实力前7的会计事务所出具的1757份审计报告共3615个关键审计事项，统计如图8，图9所示：图82019年的A股上市公司一份审计报告披露关键审计事项数量（单位：份）图9关键审计事项数量频数均值、最高最低值统计从表中可以看出2019年，财务报表披露的关键审计事项数量1-6项之间，事务所对审计客户大多披露2-3项关键审计事项，占据了88.35%的份额。披露数量的平均数为2.06项，披露平均数最少的普华永道事务所为1.81个，平均数最多的事务所为安永，在一份报告中披露数量最多为6个，该份报告为[603157]*ST拉夏（注释：ST企业为因两年利润为负被“特别处理”的股票，*ST企业为因三年利润为负被“退市风险警示”的股票），由此笔者自然想到受到预警的企业其风险自然会更高，那么是否会得到注册会计师更多的关键审计事项披露数量？因此对于这七家会计事务所的所有ST和*ST客户手工统计如图10所示：图10ST企业和*ST企业关键审计事项的披露情况汇总出乎意料的是在33个审计客户中共发布了64个kam，平均数为1.94个，甚至低于全部上市实体的平均值2.06个。这可能是注册会计师遵从了审计准则“当一件事情被公布出来后对公众带来的益处远小于其产生的消极作用，则可以选择不在审计报告中沟通该事项”的规定，考虑到即将退市企业面临的诸多投资者较为敏感的心理，所以注册会计师更加谨慎的发表自己的观点。（二）关键审计事项披露按描述内容进行频数统计审计准则并没有对关键审计事项进行分类，都是注册会计师根据照不同事项的会计处理，会计科目进行披露，因此关键审计事项的披露名称具有多样性。笔者手工统计了2019年度所有上市公司共7784个关键审计事项，将其分为7类，结果如图11，图12所示：图11关键审计事项的七大类图12关键审计事项的频数统计通过统计，在关键审计事项披露分类中，占比最多的是资产减值类和收入确认类，占比高达77.32%。说明这两项是审计工作中最复杂，最易出现重大错报风险的事项。（1）资产确认涉及了很高的管理层主观偏向，由于上市公司存在的利润硬性指标，或为了自身的与利润挂钩的高额奖金，抑或是其为了减少赋税的考虑，管理层会有充足的动力进行粉饰报表，而最为常见和容易的方法就是操纵资产减值。（2）准则规定：“执业人员应当首先假定收入存在舞弊的特别风险，然后抱着敬畏心态去评价收入交易或认定是否存在虚增（发生）或隐瞒收入（完整性）的风险”，准则在未审计之前就对收入确认扣上一顶特别风险的大帽子，可见对收入的重视程度。（3）通过对具体关键审计事项标题的分析，可以清晰的看出，注册会计师提出了非常多有关新会计准则变更后的问题（见图13），这说明对于近几年频繁更新的会计准则，企业未能很好的接受和处理，这就更加需要会计事务所的专业人员进行指导。图13关键审计事项与最新修订的会计准则四、KAM存在的问题及原因分析（一）存在的问题1披露信息的可理解性不足在审计报告中增加关键审计事项目的是为了易于报表中使用者做出决策，而做出决策的基础是清晰理解关键审计事项所书写的内容，本文通过研究发现关于关键审计事项的披露可理解性不足。比如立信会计事务所对被审计单位“深科技”披露的内容为“衍生金融产品交易的确认和计量”；亚太会计事务所对被审计单位“中科创达”披露的内容为“或有对价的计量”；毕马威事务所对被审计单位“申万宏源”披露的内容为“结构化主体合并范围的确定”，这些专业化较强的词语，对没有审计基础的报表使用者而言从字面意思可能难以理解，然而事务所并未对这些名词做出适当的解释。再如大新会计事务所对被审计单位“国新健康”针对“开发支出资本化及自行研发的无形资产”的子标题为“开发支出、研发支出、研发费用、无形资产”，预期使用者可能会无法区分这几个较为相似的词汇，从而对获取信息造成困难。2确认原因的逻辑性不足审计准则要求在关键审计事项的确认原因部分提高信息的相关性，使预期使用者能从中体会到注册会计师的思考逻辑。本文发现部分事务所出具的确认原因逻辑性较弱。现将致同事务所和普华永道事务所针对收入确认原因进行对比分析作为示例：图14收入确认事项的披露原因对比可以看出，致同只定性的说明了收入的重要性，没有定量的分析收入所存在的特殊之处，“因为收入是业绩的主要来源，因此将收入确认为关键审计事项”的简单陈述对报表使用者而言未获得任何有价值的信息。而普华永道对收入确认原因不仅描述了被审计单位收入确认时点的原则，也指出了审计工作的重心，让报表使用者体会到注册会计师具体的思考过程。3披露内容的信息不规范（1）遗漏索引或索引混乱由于审计报告只是简单的事项进行概述，在关键审计事项中将对应的事项索引至财务报告的具体位置，可以使报表使用者对事项的全貌及管理层的处理有更深刻的认识。因此审计准则要求注册会计师应当在关键审计事项的确认原因起始位置添加索引。然而通过阅读2019年度的审计报告，本文发现有多半的审计报告未添加索引于关键审计事项中。并且在添加索引的审计报告中，也有部分未按规定将索引书写在确认原因之前，而是藏于行文之中，给报表使用者带来了很大的不便。（2）披露格式混乱本文发现，国际四大在对关键审计事项的披露中普遍运用了较为清晰的表格形式，将确认原因和审计应对通过表格一一对应，并且子标题，索引等用不同粗细的字体书写加以强调，清晰的布局使人眼前一亮。与此对应，本土部分事务所的审计报告依然沿用纯文字的表现方式，对于确认原因、审计应对，子标题、索引以及正文之间也是同种大小格式的字体混在一起，难以抓住重点。（二）KAM存在问题的原因分析1管理层或治理层施加的压力根据关键审计事项的选定框架，每件被选取的事项都需要跟治理层进行沟通，对于风险较高的事项，治理层可能不愿意让注册会计师将其对外披露，在治理层的阻挠下，注册会计师可能会因为外在压力无法披露过多的风险因素，导致关键审计事项的信息的缺失。2注册会计师自身的局限性根据关键审计事项的定义，执业人员自身的职业判断能力对关键审计事项的选取有着决定作用。第一，职业判断能力是审计人员经历了诸多审计业务后逐渐锻炼出来的，并不能一蹴而就。第二，由于对全新准则本能的抗拒接受，同时披露被审计单位的信息也会带来了更多的诉讼风险，注册会计师会本着披露内容越少则风险越低的原则，按照准则最低的要求进行披露，因此出现了同行业关键审计事项近乎一致的现象，一方面说明了相同行业有着类似的审计重点，但也说明了注册会计师趋利避害，谨慎披露自己的特殊见解。第三，由于本次审计准则对关键审计事项的书写语言有着较为创新的个性化要求，而之前审计人员通常套用模板仅修改被审计单位的基本信息来撰写审计报告，因此出现了不知道如何表述关键审计事项的书写困难。3事务所的质量控制制度不完善审计准则规定对于所有上市实体，都应该由一名经验丰富的质量控制复核人员对审计报告进行质量控制复核，而质量控制复核人员往往由于与项目合伙人的地位差距导致独立性受损，或由于自身过多的复核项目，只是对关键审计事项的披露形式进行复核，并没有深入了解审计客户的具体审计过程，致使复核工作形同虚设。五、KAM存在问题的解决建议1加强与治理层的沟通由于部分企业治理层并不了解关键审计事项是什么，因此会顾虑披露公司的信息会造成负面影响，注册会计师可以和治理层解释关键审计事项的目的和意义，减少治理层的误解，增强他们的披露意向。2加强对执业人员的培训会计事务所可以将审计准则和应用指南的要点附带实务案例向审计人员传达，也可以定期开展经验交流，让书写能力强的审计人员传授自己的经验，还可以把具有个性化的优质关键审计事项可以放置在官网供事务所全体学习。与此同时也要提醒审计人员需要有担当能力，向报表使用者提供高质量的信息，而不能敷衍的心态披露关键审计事项。为了解决执业人员在披露关键审计事项时对风险提升的顾虑，需要着重强调在审计工作底稿中保留每一项重大职业判断的痕迹，在面临诉讼风险的时证明已将按审计准则的要求完成了每一项工作。3完善项目质量符合制度区别于项目组内部复核，项目质量控制复核由一名具备充足时间、胜任能力、权威性的人员担任，并在实施项目质量复核时保持独立、客观、公正。并且当项目合伙人和项目控制复核人员的意见不一致时，只有在意见统一后才能出具报告。4关键审计事项书写语言的斟酌（1）关键审计事项不是财务报表数据简单的“搬运工”，对于重大交易事项或认定，不能浅显的因为对财务报表重要故将其作为关键审计事项，而应当细致的描述为识别和应对该事项做出的努力，说明对审计的审计方向有什么影响。（2）为了使得报表使用者清晰了解到注册会计师所要表达的内容，可以采用较为清晰的表格形式进行披露，同时添加完整的索引到确认原因中，并对主要部分的字体进行加粗。（3）对一些比较专业化的审计术语，尽可能的换一种表达方式。比如将“截止性测试”替换为“我们检测了相关业务的会计记录归属期是否正确”，对于难以替换的审计术语，可以进行解释说明，比如“结构化主体”可以解释为：在判断控制方时，不单单考虑出资比例，而是考虑到其是否承担了经营期间的绝大部分的回报和风险。（4）注册会计师不对关键审计事项中披露的内容发表意见。然而公众通常会产生注册会计师对审计报告中全部内容提供保证的观念，那么这就需要在书写关键审计事项段时选择适当的语言以避免和意见段采用相同的语气来降低公众的这种误解。比如对于一项存货减值的重大交易在关键审计事项往往表述为“根据获取的审计证据，我们认为被审计单位的存货跌价计提是合理的”，这样就和意见段中的表述“我们相信，我们为发表审计意见做了充足的审计工作”相类似。因为“我们认为，我们相信，我们确定”这样的表述过于主观，会让报表使用者认为是注册会计师做出了保证。如果替换为更为客观的“我们发现，我们了解到”之类的表述可能会更加合适。六、总结本文通过研究中国审计准则和中注协颁布的应用指南，区分了新旧审计报告的变化、比较了各国对于关键审计事项的定义，总结出新审