税捐的构成要件

税捐的构成要件稅捐的構成要件黃茂榮【目次】一稅捐構成要件的概念

二稅捐構成要件的保障功能三稅捐構成要件的要素

Ａ稅捐主體Ｂ稅捐客體Ｃ稅捐客體的歸屬Ⅰ稅捐之歸屬與納稅義務人Ⅱ其他歸屬問題Ⅲ德國稅捐通則之歸屬的規定D課稅基礎（稅基）Ⅰ稅基的定義Ⅱ各種關於稅基的規定E稅率F稅捐的減免事由四構成要件的充分與回復五結論一稅捐構成要件的概念稅捐為法定之債，以法律之規定，而非以法律行為、契約或行政處分為依據，於法律連結以稅捐給付義務之構成要件為課稅事實所充分時，便即發生。在法律之適用上以三段論法說明之，「稅捐構成要件」即為「大前提」，「課稅事實」為「小前提」，「稅捐債務」為「結論」。法律行為雖然能影響稅捐之債的發生或其數額，但稅捐之發生及其內容，仍非以私人之法效意思的內容為依據。因此，在稅捐法上私人關於稅捐效力之錯誤原則上亦無意義。同理，核定稅捐的課稅處分亦僅具宣示或確認的效力。不過，課稅處分一經確定，仍因其確定力而具有創設的效力。稅捐為法定之債，為稅捐法定主義（憲法第十九條）之要求的結果。為貫徹稅捐法定主義，使之不致流諸於空談，進一步要求必須將稅捐所連結之構成要件加以儘可能的確定，俾稅捐義務人或其顧問能夠預見其法律效果，行政人員或法官能夠客觀適用。此即稅捐構成要件之明確性的要求。稅捐構成要件之明確性的要求，屬於法治國家原則的要求之一，其目的在於確保法的安定性（Rechtssicherheit）。為實踐稅捐構成要件的明確性，稅法必須將稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、稅捐的計算基礎、稅率詳予規定，而非僅是宣示一些空談的原則。在稅捐構成要件的規定上，雖然不可避免的必須使用許多不確定的概念，特別是一些有待於價值判斷的規範概念，例如不正當方法（稅捐稽徵法第四十一條、第四十二條第一項）、不合營業常規（所得稅法第四十三條之一）、正當理由（營業稅法第十七條）、顯著不相當之代價（遺產及贈與稅法第五條第二、四款）。不過，還是要避免引用一般條項。構成要件最後要適用到具體的案件，總是必須加以具體化。是故所謂構成要件之明確性，其要求的意義，便在於必須由立法機關明確加以規定，避免由行政機關或法院來具體化。所以在稅捐法上，為稅法之執行，雖然容許行政機關定頒稅法的施行細則，但稅法學上一般認為稅捐之基本的構成要件要素，例如稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅捐之計算基礎及稅率皆應該由形式意義的法律定之。不過，在我國實際上各種稅捐構成要件要素，卻有由行政機關以法規性命令加以規定的情形。是否得以法規性命令規定稅捐的構成要件，屬於稅法之法源的問題。對於法規性命令，德國基本法第八十條要求：(1)必須有法律之授權，(2)在授權中必須充分規定授權之內容、目的及範圍，(3)法規性命令必須標明其制定的法律依據，(4)必須在聯邦法規公報中（BundesgesetzblattoderBundesanzeiger）公布。授權行政機關制定法規性命令，學說上稱為委任立法，涉及對於權力區分原則的突破，因此，除了要求其形式外，必須特別要求其實質的範圍，以避免立法權在實際上喪失功能，以致稅捐法定主義變成一個空洞的原則。前述關於授權內容（Inhalt）、目的（Zweck）及範圍（Ausmaß）的要求意義在此。所謂內容指法規性命令所將規範之事項，目的指該命令所要實現的目的，至於範圍則指法規性命令之制定機關在決定其規範內容時應遵守界限。在此雖不要求授權之法律對於授權的內容、目的及範圍直接明白規定，但總必須可以經由解釋認識將來可能制定之法規性命令的內容、目的及發展的趨勢。二稅捐構成要件的保障功能稅捐為法定之債，不但只有於可歸屬於特定人之法律事實滿足稅捐之積極構成要件時發生，而且於滿足稅捐之消極要件時，可引起稅捐減免的效果，此為稅捐構成要件的保障功能。因此，稅捐義務人可以有意識地規劃可歸屬於自己之法律事實，例如採低資本額，增加股東往來或其他借貸的方法，提高公司營業費用（利息支出），降低營利事業所得，以避免滿足稅捐之積極要件的方法，節省營利事業所得稅。不過，稅捐義務人也可能引用「脫法行為」，來規避稅捐。規避稅捐的行為與節省稅捐的行為之不同在於規避稅捐的行為濫用了法律上之形成自由（rechtlicheGestaltungsmöglich-keit），例如在法律要求以實際移轉價格做為稅基時，利用轉嫁土地增值稅的方法，降低土地買賣價金，以降低土地增值稅，或在法律准許以公告現值做為土地增值稅之計算基礎時（土地稅法第三十條），於房屋連同土地之買賣，利用提高土地價格，壓低房屋價格的方法，規避房屋交易之買賣契稅或房屋交易之財產交易所得稅。此外，在高爾夫球證之買賣的情形，也有利用入會費或保證金之名目分散應稅之銷售額的規劃。此外，稅捐義務人還可能利用匿報、短報的方法來隱瞞稅捐構成要件業已滿足的事實，這種情形，學說上稱為逃漏稅捐（所得稅法第一百一十條、營業稅法第五十一條第三、五款）。在經濟自由化及國際化後，我國企業，為了享受我國現行稅法及獎勵投資條例(已廢止)或促進產業升級條例第十三條中，對於僑外投資在稅捐上之優惠規定，先到國外設立一個所謂的控股公司，然後才至國內投資到本來經營之企業。此種安排可以減輕許多稅捐負擔，因此引起該安排到底是「合法節稅」、「脫法避稅」或「違法逃稅」的爭議。鑑於系爭企業並未隱瞞事實，所以當還不致於構成違法逃稅，但其所為究竟是否已逸出該等優惠規定之意旨，而構成濫用，值得檢討。由於我國對於個人只就中華民國來源之所得課徵綜合所得稅(所得稅法第二條)，對於此種已一度逃離國境之資本，要再課以與國內資本相同之稅捐義務，恐有困難。所以，即使為難，也當只能將之認定為合法的節稅。針對這個問題，目前漸有應對自然人之境外所得課稅的擬議。並在所得基本稅額條例（94.12.28.制定）第十二條第一項第一款規定：未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得及依香港澳門關係條例第二十八條第一項規定免納所得稅之所得，應計入個人之基本所得額，依本條例規定繳納所得稅（同條例第三條第一項）。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。鑑於對於境外所得之稽徵上的困難及是否適合課稅的諸多疑義，如果當真要將境外所得逐步納入綜合所得稅之課徵範圍內，則不妨研擬對於匯往境外之非供生活或教育的資金，每年設算一定比例之資本利得，課徵所得稅。三稅捐構成要件的要素稅捐構成要件為稅法所定發生稅捐債務的大前提。稅捐構成要件之規定屬於「實體事項」，因此規定稅捐構成要件的稅法也稱為稅捐實體法。依稅捐實體法所構成之法律關係，稱為稅捐實體關係。一個法律上規定之構成要件，通常由二個以上之構成要件要素（Tatbestandsmerkmale）組成。這些要素在稅法上通常散置甚廣，不像刑法那樣集中。有時不但幾乎適用整部與特定稅目有關的法律，甚至還跨越兩個法律，例如已廢止之獎勵投資條例第二章所定之稅捐減免事項，通常必須同時適用該條例及有關之各稅稅法才能組成特定稅捐之構成要件。稅捐構成要件要素可以依其內容、作用加以類型化。依其內容可區分為：(1)稅捐主體，(2)稅捐客體，(3)稅捐客體之歸屬，(4)稅捐的計算基礎，(5)稅率及(6)稅捐之減免與加重事由。依其作用可區分為：(1)積極要件及(2)消極要件。積極要件指稅捐債務之成立或加重應備的要件；消極要件指使稅捐債務因而減免的要件，例如稅捐之減免事由。以下茲分述之：Ａ稅捐主體：稅捐法律關係的當事人，按其在該法律關係中之地位，可區分為稅捐權利人及稅捐義務人。稅捐權利人即為稅捐收益高權或稅捐行政高權的權力機關。其中關於稅捐收益高權在各級政府間之劃分規定於財政收支劃分法第六條以下，關於稅捐行政高權的劃分規定於憲法第一百零七條第六款、第一百零九條第一項第七款、第一百十條第一項第六款、稅捐稽徵法第三條。依稅捐稽徵法第三條之規定，「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵」。上述各該規定通常皆不規定在各種稅法中，而規定在憲法中，以確保各級政府之財政權。稅捐權利之權利人的權利主體為各級政府，因此關於其做為稅捐權利人之資格，亦即是否具有享受稅捐權利之「權利能力」，在學說及實務皆不構成問題。反之，稅捐義務之義務人的義務主體(原則上)為「私人」，基於各種稅捐之目的考慮，針對各種稅目必須有不同的規範，因此關於私人做為稅捐義務人之資格，亦即是否具有負擔稅捐義務之「權利能力」，在稅捐法上成為一個重要的問題。雖然如此，現行稅法並沒有像民法第六條一樣就稅捐法上之「權利能力」的問題一般地加以規定。在稅法上關於權利能力的探討，其問題點主要有二：(1)稅法上之權利能力的認定與民商法上之權利能力的認定是否應該一致，(2)為各種稅目，權利能力之認定是否應該一致。對於這兩個問題的答案都應該是否定的。其理由為，基於從「實質課稅原則」把握私人負擔稅捐之能力，以符合量能課稅原則的觀點，關於私人權利能力之有無的認定，不得拘泥於法律方式，所以在私法上無權利能力者，例如合夥，為營利事業所得稅之課徵，在稅法上仍得認定其具有權利能力；反之，在私法上有權利能力者，例如不具營利事業地位之自然人，不具有負擔營利事業所得稅的權利能力。此外，各種不同稅法，皆有其不同的規範目的，因此，為實踐其目的，每一個稅目都可以有其自己範圍內關於權利能力的規定。例如為營業稅，可以特別設計「營業人」的概念（或類型），來規定營業稅法上之權利能力（營業稅法第六條）；為營利事業所得稅，可以特別設計「營利事業」的概念（或類型），來規範營利事業所得稅法上之權利能力（所得稅法第十一條第二項）。營業稅法及所得稅法雖分別規定「營業人」或「營利事業」，始有營業稅或營利事業所得稅的權利能力。不過，除了這種情形以外，自然人原則上對於各種稅捐皆享有權利能力。倒是法人無遺產及贈與稅法之權利能力。營業人及營利事業之地位的取得，並不以設立登記為必要。其設立登記只是稅捐稽徵機關為掌握稅源對稅捐義務人所課之行為義務。是故關於營業人或營利事業之規定，應以具體事實所具備之特徵，是否已充分營業稅法或所得稅法關於營業人或營利事業之實質要件而定，而不因其未登記，即認定為非營業人或非營利事業。不過如已登記，則當然取得營業人或營利事業的資格。要之，設立登記為取得營業人或營利事業資格之充分條件，而非必要條件。在稅法上，除了專屬於自然人之稅目（遺產稅及贈與稅）外，不但對於營利事業所得稅，而且對於其他稅目，營利事業皆有權利能力，包括外國總公司及其他在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，就受領或受分配之盈餘應負相當於自然人之綜合所得稅的繳納義務，以維持外國投資人與本國投資人在綜合所得稅上之平等地位。至於營業人在權利能力上的意義，則只適用於營業稅。在法律上營業人或營利事業之於其成員，具有類似於「法人」的地位，在稅法上具有獨立於其成員或投資者之獨立的權利能力（人格）。不過，正像關係企業或公司的情形一樣，其股東如果有濫用營業人、營利事業（公司）的情形，稅捐稽徵機關仍得本於「穿透說」的理論，直接對於其（有責任之）成員請求給付。不過，在此種情形，稅捐稽徵機關得請求之範圍為何？及其請求之性質為何？皆值得檢討。原則上依穿透說所規定之給付義務，其性質應屬於「賠繳」義務，因此稅捐稽徵機關得請求之賠繳給付，應以該違章行為所導致未能徵起之稅捐為違章者應負之責任範圍。稅捐稽徵法第十三條規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐（第一項）。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務（第二項）。」第十四條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務（第二項）。」依據前開說明，該等規定所定違反義務者之賠繳範圍，顯然皆超過其所應負之責任範圍。Ｂ稅捐客體稅捐客體係指稅捐構成要件中，表彰納稅義務人負擔稅捐之能力的要素。為使稅捐之課徵符合量能課稅原則之要求，稅捐法之立法者，必須從各種經濟過程或狀態（wirtschaftlicheVorgaengeoderZustaende）篩選出足以表彰負稅能力的項目。這些經濟過程或狀態學說上稱為「稅捐財」（Steuergut）或「課稅財」（Besteuerungsgut）。其中經立法者選為稅捐構成要件要素者，即變為「稅捐客體」（Steuerobjekt）或「稅捐標的」（Steuergegenstand）。稅法通常稱之為「課稅範圍」，課徵範圍（印花稅法第五條、關稅法第六十九條第三項），或課徵對象（房屋稅條例第三條）。但也有未予特別稱呼者（所得稅法第二、三條，貨物稅條例第一條，遺產及贈與稅法第一、三條，營業稅法第一條，契稅條例第二條，娛樂稅法第二條，土地稅法第十四條：地價稅、第二十二條：田賦，使用牌照稅法第三條第一項，關稅法第二條）。如上所述，稅捐客體雖為立法者基於量能課稅原則自稅捐財篩選而來，但有時基於簡化稅捐行政之技術上的理由，稅捐財在規範化的過程中發生了轉化，以致稅捐法最後規定之稅捐客體與原來表彰負稅能力之稅捐財發生剝離。例如營業稅之稅捐財，原為消費或支出，亦即所得或財產之支用，但為減少營業稅之申報單位，以降低營業稅之徵納成本，並建立營業稅與營利事業所得稅間之勾稽基礎，立法上轉以消費或支出在其相對人之反映，即「銷售」作為「稅捐客體」。為了正確把握營業稅在量能課稅原則下，作為間接稅的妥當性，必須認識前述基於稽徵技術的理由，稅捐財在構成要件之設計上的轉化，合理保障納稅義務人轉嫁該法定間接稅的可能性。例如即使未能統一規定以收款時為營業稅之稅捐客體的發生時，至少應在發生倒帳時，容許為該銷售之營業人請求退還其已繳納之銷項稅額，待將來收回呆帳時再為繳納。Tipke認為稅捐客體是經濟上的過程或狀態，而非稅捐義務人之行為（Handlung）。由於是該經濟上的過程或狀態，例如銷售、所得或財產表彰了一個人之負稅能力。所以，一個人不因任何行為，而係因可歸屬於他之經濟關係或狀態而負稅。這些狀態可能以行為為基礎，但並非以之為基礎不可。在稅法上如採「行為主義」（Handlungsprinzip），則必須予以貫徹到底，但這是不可能的。蓋不但許多行為是不課稅的，而且也有應稅的收入及應稅的財產並不以其業主之行為為基礎，例如退休給付或贍養收入並不以所得稅之納稅義務人的行為為基礎。受贈或繼承而來之財產，同樣歸屬於財產稅納稅義務人。財產稅並非因財產係經行為而獲得，才對該財產課稅，而係因該財產表彰著納稅義務人之負稅能力。不過因其行為而獲得財產這一過程決定了該財產在稅法上之「歸屬」則是正確的。同樣正確的是，刑法上以可罰之行為為刑法的中心。反之，將可稅之行為置於稅法的中心，則是不正確的。納稅義務人不是因其行為，而是因其不論由於何種原因，支配之經濟的及稅捐的給付能力，而對之課以稅捐。Tipke以上的看法固然言之成理，但在我國因習慣上常將銷售稅歸類為「行為稅」，如引用Tipke前述看法，主張稅捐客體不是納稅義務人之行為，而是可歸屬於納稅義務人之經濟過程或狀態，仍待一番認識與用語使用上的調整。歸納Tipke前述看法，其要點為，只有經濟過程或狀態才能表彰一個人負擔稅捐的能力。至於行為，乃因其構成經濟過程或狀態，始具有表彰的能力。貫徹此種看法，可以使稅捐客體具有共同特徵：經濟的過程或狀態。而「所得」、「財產」、「消費」則成為其最重要的三個構成稅捐客體的經濟狀態。不過，如果只是為了像在刑法一樣，建立一個共同的上位概念指稱稅捐客體，而主張沒有以納稅義務人之行為為稅捐客體的情形，實在也大可不必。特別是為單指「消費」或「銷售」共同組成的類型，而不兼及「所得」及「財產」，實在需要像「行為」這種類型概念作為其上位概念，採取這種見解，則當以「所得」、「財產」及「行為」為三個主要的稅捐客體，其中「行為」可兼指「消費」、「銷售」、「移轉」、「交易」、「營業」等各種以行為為基礎之經濟過程或狀態。依量能課稅原則，稅捐稽徵機關應向有負擔稅捐之能力者課稅。而負擔稅捐的能力，根據前述說明正表現在稅捐客體上。因此，各種稅捐可以根據其採用來表彰納稅義務人之負稅能力的指標，亦即根據稅捐客體加以分類。Ｃ稅捐客體的歸屬稅捐客體是表彰負擔稅捐之能力的指標。不過，該指標所表彰之負擔稅捐的能力到底屬於誰？此即稅捐客體之歸屬的問題。其答案在規範上屬於「認識的」問題，而非屬於「(價值)判斷的」的問題。蓋一個人有無負擔稅捐的能力屬於事實問題，法律只是在這個基礎上，根據量能課稅原則，基於立法者對於事實的認識，課以稅捐債務。因此，稅捐客體之歸屬的結果，在規範上的表現是課以稅捐債務。所以，稅捐法規定稅捐客體歸屬之人為「納稅義務人」。他是稅捐債務的「主債務人」。Ⅰ稅捐之歸屬與納稅義務人由於納稅義務人從「主債務人」的地位觀之，具有法律關係之主體的意義，是故很容易便會將「稅捐主體」和「納稅義務人」互相混淆。稅捐主體所指稱者，猶如實體法上之權利能力，訴訟法上之當事人能力，屬於權利或義務主體資格的問題；納稅義務人指稱者猶如「債務人」，屬於具體法律關係之當事人。此為可歸屬於稅捐主體之法律事實，滿足了法律規定之構成要件後所產生的法律地位。在構成要件的位階上，此為「歸屬」的問題。稅捐法上關於「納稅義務人」的規定即為對於歸屬之認識結果所作的規定。其規定之當否，取決於規範內容與事實是否相符，亦即取決於其對於歸屬之認識是否正確。此外，由於「權利能力」是一個人是否有資格負擔義務，享有權利的基礎，所以法律規定原則上不得將稅捐客體歸屬於無權利能力之人。在規範上如有不得不必須規定，將稅捐客體歸屬於無權利能力之人，例如營業稅法第二條第二、三款所規定之情形，便必須為營業稅之課予，在該等規定之限度內，將進口貨物之收貨人或持有人（第二款），及在中華民國境內無固定營業場所而銷售勞務之外國事業、機關、團體、組織，其所銷售勞務之買受人（第三款），在同法第六條第二項「擬制」為營業人，以符法律建制的原則。關於稅捐客體之歸屬，我國稅捐法除將其歸屬的結果規定為各個稅法之「納稅義務人」外，並沒有對於稅捐客體之歸屬給以原則性之一般規定。因此關於稅捐客體之歸屬原則，尚有待於歸納探知，俾以之為基礎檢討現行法關於稅捐客體之歸屬的規定，是否妥當，以確保其歸屬，從經濟觀察法的觀點，符合該稅捐客體「實質」上之歸屬的狀態。如是，法律所規定之「當為」（Sollen）要求才有事實面之「存在」（Sein）基礎，而不會有脫節的現象，以致發生法律規定反而扭曲了生活關係之正常發展機會的情形。Ⅱ其他歸屬問題關於歸屬的改變：在時間之歸屬的改變主要影響其稅捐之發生的時點，是否因此產生減免結果，視其他相關的構成要件而定。例如加速折舊，在不適用累進稅率的稅目，這至少有緩課的利益。在空間之歸屬的改變，可能因改變銷售地、所得來源地（所得稅法第八條第三款：在境內提供勞務之報酬為境內來源所得。但非境內居住之個人，於一課稅年度內在境內居留合計不超過九十天者，其自境外雇主所取得之勞務報酬不在此限。）或財產所在地，而在只對境內銷售課徵營業稅（營業稅法第一條）、只對境內來源所得課徵所得稅（所得稅法第二條、第三條第三項）或只對境內財產課徵遺產稅或贈與稅（遺產及贈與稅法第一條第二項、第三條第二項）的情形，影響其稅捐客體的資格，產生免稅的結果。另有改變稅捐客體對於稅捐主體之歸屬者，這發生在強制合併申報（所得稅法第十五條第一項）、強制承擔稅捐（稅捐稽徵法第十五條、遺產及贈與稅法第七條第一項但書）。此外，在所得稅關於短期票券利息或股利，在財產稅關於地價稅之納稅義務人，如按基準日，而非按持有期間的比例歸屬特定稅捐客體於特定稅捐主體，亦會部分改變系爭稅捐債務本來之稅捐債務人。按基準日歸屬稅捐客體引起之實質歸屬上的扭曲，將讓諸市場在交易雙方議定交易價格時，利用轉嫁使之歸屬於所當歸屬之人。這是對於單一交易結算其所得稅或財產稅通常毫無障礙可以獲致的調整。不過，對於同一稅捐客體不得對於不同種類之納稅義務人，規定不同的歸屬要件，例如在短期票券之利息規定，在自然人以除息基準日之持有，在法人規定以持有期間為其歸屬要件。該不統一的規定勢必造成法律漏洞，提供不合理的稅捐規劃可能性：由法人在除息基準日持有，其餘則由自然人持有。依該安排，將只有法人對於其持有之天數負票券利息的納稅義務。至於自然人則因在除息基準日不持有該票券而不負其持有期間之利息的納稅義務。Ⅲ德國稅捐通則之歸屬的規定對於稅捐客體之歸屬，德國稅捐通則第三十九條著有一般規定，足為參考。該條規定：「經濟財應歸屬於所有權人（第一項）。第一項不適用於下列情形：1所有權人以外之人，對於經濟財行使事實上之支配權，而原則上在其通常可以使用之期間，於經濟上排除所有權人對於該經濟財之影響力者，該經濟財歸屬之。在信託關係經濟財歸屬於信託人，在擔保物，歸屬於擔保人，在自主占有歸屬於自主占有人。2經濟財屬於數人公同共有，而必須為課稅而分別歸屬者，按其應有部分歸屬於各共有人（第二項）。」「所有權人」在此屬於稅法上的概念，指稱之範圍較之物權法上所稱之物的所有權人為廣。因為經濟財(Wirtschaftsgüter)包括物、債權、無體財產權（專利權、著作權、商標權）等，所以在此該條所稱所有權人包括債權人、無體財產權人。他們原則上是該條第一項所定經濟財（稅捐客體）在法律上應歸屬之人。不過，如單就對於物之所有權人而論，該條所稱之所有權人與民法上所稱者仍然同一。該條第二項所規定之情形，德國學說上認為是「經濟觀察法」（WirtschaftlicheBetrachtungsweise）。這在德國稅法上有明文規定之適用實例。其意旨為：「課稅不取決於法律形式，而取決於事實上的關係。……課稅連結於經濟過程及活動，並以其相對應之給付能力為要件。該給付能力原則上存在於依私法享有權利者，只有在例外的情形，才存在於他人。因此第三十九條第一項意義下之所有權人，原則上同時亦為經濟上之所有權人。他通常能夠持續排除他人之干預。只有在例外的情形，亦即當民事法上之權利人對於經濟財之影響力經持續排除時，私法上的與經濟上的所有權才互相剝離」。由於經濟觀察法，屬於稅捐法上歸屬稅捐客體的一般原則，因此像德國第三十九條第二項第一款第二句所列之例子皆僅屬同款第一句之例示而已。信託關係的規範依據有法律、法律行為、行政機關或法院之處分，惟仍不得以「擬制」為依據。得為其信託客體者，除個別之物外，集合物、財產之全部或一部皆可。在信託關係中，受託人權利之行使，對外是自由的，但在內部關係上則受拘束，亦即應受信託關係內容之限制。受託人自信託人以自己名義取得信託財產（Unmittelbarkeitsprinzip），並應以自己之名義行使對於信託財產之權利，惟不應為自己或至少不應是完全為自己之利益。對於信託關係，我國民法與德國民法一樣，並沒有規定。不過，除學說與實務皆肯認此種法律類型外，85.01.26.並已制定信託法加以規範。由於信託關係容易造成以假亂真的問題，所以不僅在民事關係上，而且在稅捐關係上，皆應避免其濫用。因此關於信託關係之存在的公示，極為重要，必須給以適當規定。德國實務上認為，不但其係為他人之利益，必須清楚可認，特別是必須在帳簿中明白記載，而且應將信託財產及自有財產明白加以區分。由於在信託關係，信託財產僅是為信託目的，而形式的移轉於受託人名下，所以，為稅捐之課徵，依經濟觀察法，不僅信託財產，而且其孳息原則上皆應歸屬於信託人。不過，也有基於稅捐稽徵經濟之考量，權宜的將之歸屬於受託人的規定，例如土地稅法第三條之一第一項規定：「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」第五條之二第一項規定：「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第三十五條第一項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅」。就該稅捐負擔，受託人得以之為信託費用對信託人或受益人請求償還。蓋上述條文雖按信託財產之歸屬名義人，將受託人直接規定為納稅義務人，但論諸實際，受託人之繳納該稅款的法律地位屬於代繳。擔保性所有權（Sicherungseigentum）的法律性質屬於擔保信託，亦即屬於為擔保之目的，而將所有權移轉給擔保權人之所有權的歸屬狀態。由於在擔保信託，讓與人（擔保人）得以履行付款義務的方法，依民事法的規定排除擔保權人對於擔保物的支配權，因此德國稅捐通則第三十九條第二項第一款規定擔保性所有權歸屬於擔保人（Sicherungsgeber）。此外，德國稅捐通則第三十九條第二項還規定，在自主占有，該經濟財應歸屬於自主占有人。稅法中自主占有的概念繼受自民法，其意義為非所有權人或權利人，而像所有權人或權利人一般，以支配的意思，支配物或經濟財。該支配之意思，在第三十九條第二項之意義為，排除權利人對於經濟財之支配。該支配意思之要件的滿足，不以有法律上原因、善意為必要。所以因竊盜而取得占有者，可構成自主占有。反之，雖移轉所有權，而保留至約定日期之占有權或收益權者，仍不因移轉所有權，而喪失其自主占有人的地位。又在保留所有權之附條件的買賣，買受人雖未取得所有權，但已因移轉占有而成為自主占有人。反之，以對於土地之終身用益債權為基礎占有土地者，仍非該條所稱之自主占有人。根據德國稅捐通則第三十九條第二項所示關於經濟財之歸屬的一般原則，在遞耗財產，例如礦權、專利權，或在融資性租賃，如果依當事人間之約定，「承租人」在該經濟財之通常的用益期間，得排除出租人對於該經濟財之影響力者，該經濟財歸屬於其承租人。在德國因其民法，視起造人有無將建築物定著於土地之權源，決定該建築物之所有權的歸屬，有權源者，以起造人為所有權人，無權源者，以土地所有權人為建築物所有權人，所以在他人之土地上興建建築物者，該建築物在稅法上亦依同樣標準，決定其歸屬。德國稅捐通則及其學說以上關於稅捐客體之歸屬的規定或看法，值得我國處理類似問題的參考：一以釐清稅捐主體與歸屬間之區別，一以注意歸屬本身在各種經濟財之態樣所隱藏的問題。俾使立法上關於納稅義務人之選定，符合量能課稅原則在稅捐客體之歸屬上的要求。否則在稅捐繳納義務人的規定，難免發生混淆。Ｄ課稅基礎（稅基）Ⅰ稅基的定義課稅基礎（DieSteuerbemessungsgrundlage）在稅法上有不同的定義。有稱之為將稅捐之客體整個加以數量化之「法律規定」者。有稱之為「稅捐義務人之稅捐事實及法律關係中，作為稅捐義務（稅捐主體、稅捐客體）之認定及稅額計算之依據者」。有稱之為「課稅所繫之數量上的、法律上的總額，例如某種所得種類及其數額、盈餘、孳息、財產集合物及其價額或銷售者」。以上三個定義分指與稅額之計算有關之「三段論法」的三個階段。第一個定義相當於「大前提」，第二個定義相當於「小前提」，第三個定義相當於「結論」。各該定義分別有其適用的場合。第一個定義用為認定計算課稅事實中之稅捐客體的規範依據，第二個定義用於與課稅事實之有無的認定有關的規定，第三個定義用於最後適用稅率以求得應納稅額的規定。在該定義下，稅基指在具體案件依法律規定，將稅捐客體數量化下來的結果。例如銷售是營業稅的稅捐客體，而銷售額則為其稅基。Ⅱ各種關於稅基的規定各稅中對於稅基之計算皆著有或繁或簡的規定。至於其規定的方式，有針對稅基之計算訂定專章或專節規定之者，例如所得稅法第二章關於綜合所得稅之稅基的規定（第十三條至第十七條之一、第十七條之三）及第三章第三節、第四節（第二十四條至第六十六條）關於營利事業所得額及資產估價之計算；營業稅法第四章第一節（第十六條至第十八條）關於一般營業人之銷售額的計算，第二節（第二十一條至第二十四條、第二十七條）關於特種營業人或小規模營業人之銷售額的計算或查定；遺產及贈與稅法第二章、第三章、第十條至第十條之二關於遺產淨額及贈與淨額之計算；貨物稅條例第三章關於完稅價格之計算；關稅法第二章第二節關於完稅價格之計算；契稅條例第四條至第十三條關於契價之計算。有將稅基之計算併同於稅額之計算，將之與稅率規定在一起者，例如印花稅法第三章，證券交易稅條例第二條，娛樂稅法第五條，土地稅法為地價稅之課徵關於地價總額之計算規定於第十五條，為土地增值稅之課徵，關於土地漲價總數額之計算定於第二十八條、第二十八條之二、第三十條至第三十二條、第三十六條、第三十九條之一第二項；房屋稅條例關於房屋現值之計算定於第七條、第九條至第十二條。甚至有直接規定應納稅額，而不分別就稅基之計算及稅率加以規定者，例如使用牌照稅法第二章及其第六條之附表。Ｅ稅率稅率為稅基（Steuerbemessungsgrundlage）與稅額（Steuerbetrag）間之函數關係。稅基乘以稅率後得到應納稅額。稅率的規定方式，首先有從量或從價課稅之別。除少數以「固定金額」表示者外，大多為「百分比」或「千分比」規定之。固定金額主要適用於「從量課稅」的情形，對於規定的稅基單位，課以「固定金額」的稅捐。使用牌照稅亦類似於此。「百分比」或「千分比」適用於「從價課稅」及其他按稅捐法之規定計算個別案件之稅基的情形。在同一個稅目中，其適用之稅率，有單一稅率（比例稅率）或複式稅率之別。複式稅率可再分為「差別稅率」、「累進稅率」及「累退稅率」。差別稅率指對於不同之稅捐主體或稅捐客體適用不同之稅率，例如營業稅之一般稅率為百分之五（營業稅法第十條），而特種飲食業之營業稅稅率分別為：「一、夜總會、有娛樂節目之餐飲店之營業稅稅率為百分之十五。二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五」（營業稅法第十二條）。土地稅法關於地價稅，於第十六條第一項規定一般土地之基本稅率為千分之十，而第十七條規定自用住宅用地在限制面積內適用優惠稅率千分之二，即屬於差別稅率。此外，在採取綜合累進課徵的稅目（例如綜合所得稅），對於某種稅捐主體（例如外國分公司），或對於某種稅捐客體（例如短期票券利息所得），規定自其他所得分離按比例稅率，而不按累進稅率課稅時，亦具有適用差別稅率的意義。「累進稅率」指稅率隨稅基數額之絕對的或相對的增加而提高的稅率結構，「累退稅率」指稅率隨稅基數額之增加而降低的稅率結構。隨稅基數額之絕對的增加而累進者，例如現行稅法中之綜合所得稅、營利事業所得稅（所得稅法第五條第二項、第五項）及遺產稅、贈與稅（遺產及贈與稅法第十三條、第十九條）。隨稅基數額之相對的增加而累進者，例如土地增值稅（土地稅法第三十三條第一項、平均地權條例第四十條第一項）、地價稅（土地稅法第十六條）。營業稅、證券交易稅（證券交易稅條例第二條）、貨物稅、關稅、契稅（契稅條例第三條）、娛樂稅（娛樂稅法第五條）採比例的複式稅率。其中營業稅法對於不同業別（營業稅法第十條以下）及對於不同大小規模之營業人（營業稅法第十三條）有適用不同稅率的規定。不同大小規模營業人的認定，雖與稅基之大小有關，但因營業稅屬於間接稅，故其制度的著眼點，仍在於稅捐主體之區分，而不在於稅基之大小所可能表彰之不同的負稅能力，是故營業稅對於不同大小規模之營業人適用不同稅率的意義，當屬於差別稅率，而非累進稅率。在社會正義或社會政策之考慮下，矯正市場經濟運轉，可能造成之資本或財富的過度集中或貧窮為現代社會法治國家的共同期待。其在稅率設計的要求為：採用累進稅率，增加財富集中的維持成本（例如地價稅），或降低土地之財產交易所得（例如土地增值稅），酌行財產再分配（遺產稅與贈與稅）、貫徹量能課稅原則（例如所得稅），以維護個人之起跑點的平等。因此，只要認為固定稅率之適用結果，對應於納稅義務人之負稅能力，有失之過輕的情形，學說上便稱該稅目有累退的情形。現行稅法中並無累退稅率的規定。至於學說上常稱採比例稅率之營業稅為累退稅，並非指其稅率隨稅基數額之增加而降低，而係指其作用，對應於納稅義務人之負稅能力有累退之現象而言。稅率為計算稅額之比率，直接影響應納稅額之大小。故稅率之種類，稅率之高低，優惠稅率之適用，累進稅率之級距及累進幅度等，在稅法中皆應有明確規定。但部分稅法為使稅率保持彈性或為避免稅法因稅率之列入而過於冗長，有採稅法與稅率分別立法者，例如所得稅稅率條例(已廢止)及海關進口稅則即採單獨立法。Ｆ稅捐的減免事由：稅捐的減免事由屬於稅捐構成要件中之消極要件。消極要件在規範形式上通常以例外規定的型態存在。論其作用屬於對於積極要件之適用範圍的修正或限制。消極要件可以視情形之需要針對各種積極要件規定之。僑外之稅捐減免與稅捐主體有關（所得稅法第七十三條、第八十八條第一項第二款後段、第三、四款）；個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費收入的定額（全年合計數以不超過十八萬元為限）免稅（所得稅法第四條第一項第二十三款）及利用對於非中華民國來源之所得的定義變相給予免稅待遇（所得稅法第八條第三款但書）等皆與稅捐客體有關。個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第四條第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，其減免的方法與稅基之計算有關（所得稅法第十四條第三項）。其次加速折舊的規定也與稅基之計算有關（已廢止之獎勵投資條例第十二條、第四十六條、第四十七條；促進產業升級條例第五條）、對於僑外投資人規定其在中華民國之所得以按法定扣繳率扣繳的方法繳納稅捐，免辦結算申報（所得稅法第七十三條），其因此減免之稅捐，與稅率之降低及採比例稅率有關。當然，不論那一種稅捐之減免的規定，最後通常都會連結到稅基的計算規定，或稅率上來。稅捐的減免，其理由常相當複雜又未經歸納。例如營業稅法第八條第一項各款之免稅規定中，有因為事實上無稅捐客體發生者，亦即無銷售者（同條第一項第二十九款）或視為無銷售者（同條第一項第八、十、十一、十三款）；有為避免重複課稅者（同條第一項第一、十五、十六、二十四款）；有基於社會政策之目的者（同條第一項第三、四、十二、二十三款）；有基於社教或文化之目的者（同條第一項第五、六、九、十四款）；有為扶助農、漁業之目的者（同條第一項第二、十九、二十、二十一、二十七、二十八款）；有基於國防目的者（同條第一項第二十六款）；有基於稽徵經濟者（同條第一項第十七、十八、二十五款）。至於營業稅法第七條所定之零稅率，則以在外銷或國際貿易上維持銷售稅之課徵的中立性，排除營業稅上的貿易障礙為目的，並無稅捐優惠的實質。倒是不能忽略：對於外銷之營業稅稅率的釐定，在短期可以用來替代匯率之升值的調整。這些規定中，其規定的結果導致，比其原來負擔稅捐之能力較輕之稅負者，具有稅捐優惠的意義，反之，只具避免重複課稅之意義，或只是對應較低之負稅能力，課以較低之稅捐（營業稅第十三條）者，則無稅捐優惠之意義。是故稅捐減免不當然等於稅捐優惠。當其涉及稅捐優惠，因其對於納稅義務人課以較之其負稅能力較低之稅捐，從而相對於其他納稅義務人涉及平等權之違反問題。是故，其優惠必須是增進公共利益所必要，否則即非憲法秩序上關於平等權之要求所容許。由於稅捐優惠，以減少公庫之收入的方法，增加一部分人之利益，因此具有隱藏的或間接的「補貼」（verdeckteoderindirekteSubvention）之意義。對於此種補貼，因為不但沒有適當之預算上的監督，而且政府、議會與民間皆不易明瞭其資金或效力的流向，所以必須小心利用。四構成要件的充分與回復稅捐為法定之債，於法律規定之構成要件經充分時，而發生。由於以事實行為或自然事實構成之事實上的生活關係一旦實現，便非人力再能夠溯及地使其不存在，故稅捐構成要件，以事實上的生活關係作為其要素者，稅捐一經發生原則上便不再變更其內容。這亦是事實行為或自然事實之發生不能附以條件，從而後述之稅捐條款也不能以事實行為或自然事實之發生為其內容，使稅捐法或私法上的法律關係因該條款而處於未定狀態。不過，其如非以事實上的生活關係作為構成要件要素，而以法律行為、行政處分、公法上或私法上之法律關係作為其構成要件要素，則因這些事件事後得依法律行為或依法律，溯及的廢止或改變其物權上或準物權上的歸屬效力，所以，在其效力溯及地遭受廢止或改變時，已發生之稅捐債務便會受到影響。此為稅捐客體之消滅的問題，例如「營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」（營業稅法第十五條第二項），「已規定地價之土地，設定典權時，出典人應依本法規定預繳土地增值稅。但出典人回贖時，原繳之土地增值稅，應無息退還。」（土地稅法第二十九條），土地所有權移轉之原因法律行為因撤銷或解除而無效。此外，土地稅法施行細則第六十條規定，「土地增值稅於繳納期限屆滿逾三十日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額。」依該條規定，不論是由當事人主動撤回，或由主管稽徵機關應逕行註銷原申報案，亦有使原已發生之稅捐債務復歸於消滅的效力。然這在印花稅及契稅，財政部有不盡相同的看法。該不同的看法不符合無法定稅捐客體即無稅捐的原則。其不准退還已課徵之稅捐顯然違反稅捐法定主義及量能課稅原則。這與原因行為無效，而其當事人依然履行其債務，或不返還因履行而受領之給付，以回復原狀的情形不同。在後一情形，系爭稅捐以該原因行為之履行結果為稅捐客體。如不回復原狀，其稅捐客體並不因該履行行為之原因行為無效而消滅，故依實質課稅原則其稅捐債務依然存在：已繳納者，不返還；未繳納者，繼續追徵。與此類似者為「稅捐條款」（Steuerklauseln）。其內容通常為：（當事人約定）稅捐機關的法律見解比當事人所持者不利時，則當事人間所締結之契約不生效力或失其效力。因此，稅捐條款具有停止條件或解除條件的意義。不過，通常以約定為解除條件者為多。以之為停止條件者之運轉機制為：當事人先締結暫不生效的契約，而後就該契約所涉之課稅問題向稅捐稽徵機關申請解釋，以解釋之結果終局決定該契約的效力。反之，以之為解除條件者之運轉機制為：當事人締結已生效的契約，而同時約定，如稅捐稽徵機關就該契約所涉之課稅問題有不同於當事人的不利法律見解，則因由稅捐條款構成之解除條件成就，該契約復終局的歸於無效。當事人可透過不履行，或返還因履行而受領之給付回復原狀，以消滅因該契約或其履行而發生的稅捐債務。是否得以稅捐條款影響稅捐債務，素有爭議。稅捐條款對於稅捐債務之影響究竟是自始的或是溯及的？這繫於關於稅捐條款之條件性質的觀點。認定其為停止條件或解除條件者，與之有關之法律行為的稅捐效力皆有不確定性。從而特別是在以之為解除條件的情形，在條件成就時，其效力有溯及性。反之，在由稅捐稽徵機關或法院，以具有確定力之決定或判決，事後認定稅捐條款之效力時，認為該決定或判決皆僅具有確認的，而無形成意義的情形，稅捐條款的效力自始具有客觀性，從而以之為條件者，該條件是一種既成條件。是故，以稅捐條款為條件之法律行為，實質上並未附以真正的條件。該法律行為的效力自始確定，因此，其效力無所謂溯及的問題。與附以停止條件類似者為：法律行為因法律規定而效力未定，待於當事人之一方承認或拒絕承認始終局的決定其效力的情形。不同者為：附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力（民法第九十九條第一項）；而待承認始生效力之法律行為，經承認者，如無特別訂定，溯及為法律行為時，發生效力（民法第一百十五條）；拒絕承認者，終局的歸於無效。終局的歸於無效者，與無效法律行為適用相同之規定。有疑問者為：該經承認始生效力之法律行為所構成之課稅事實，在稅捐法上應以行為時或以承認時為其發生時點？有謂應一概以承認時為準。該見解一方面無規範上的基礎，另一方面也不一定全然合理。所以在尚未以歸納的方法立證以承認時為準之妥當性前，還是應當以行為日為準。例如在無權代理之承認，於本人後來承認時，應以無權代理行為之行為時（締約日）為該無權代理行為構成之課稅事實的發生日。蓋其他日期既無民法上之規範基礎，便會造成民事關係與稅務關係間之落差。另因為效力未定，概以法律為其規範基礎，納稅義務人除承認之日期外，並無操縱之可能性。而承認之日期的決定，有其是否進入該無權代理行為所構成之法律關係的利害制衡之，當事人迴旋空間有限。稅法上如果肯定稅捐條款的效力，稅捐條款將成為防止稅捐規劃之法律風險的利器。稅捐條款在實務上主要使用於防止法律行為意外的經稅捐稽徵機關認定為「隱藏的盈餘分配」。基於當事人在法律行為上之形成自由（Gestaltungsfreiheit），稅捐條款當屬於其為克服由於可能之禁止錯誤引起之法律不安的適法安全手段。惟即使肯定其效力，仍應避免其受到濫用。基於前述關於稅捐條款的定義，利用稅捐條款的正當目的在於克服難以把握稅捐稽徵機關之法律見解，引起之法律上的不安。因此，當事人如非為防止稅法或法的之