对欧盟资本自由流动与所得税的协调研讨

1、欧盟自由资本流动与所得税的协调性探讨摘要：欧盟成员国所得税法的协调对实现欧盟资本自由流动具有重要意义。欧洲联盟部长理事会发布了几项指令，旨在协调成员国的所得税制度。欧洲法院通过解释关于服务和资本自由流动的共同体法律规则，消除了成员国国内所得税法中阻碍共同市场发展的因素。然而，由于缺乏协调共同体直接税的专属权力，欧盟一级的所得税法发展缓慢。欧元的推出对欧盟成员国所得税法的协调提出了新的要求。关键词：欧盟所得税法；资本的自由流动；共同市场；欧洲法院前言欧洲经济一体化的目标是建立一个商品、服务、人员和资本自由流动的共同市场。从共同市场的发展来看，资本的自由流动远比其他三种自由慢。欧洲联盟条约生效后，

2、欧洲经济共同体条约变更为欧洲共同体条约(以下简称“共同体条约”)，资本流动的规定有利于其发展。欧元的推出也加速了欧洲资本自由流动的发展。然而，税收仍然是资本自由流动的一个障碍，在欧盟一级发展所得税法变得越来越迫切。本文拟以欧盟相关法律和实践为基础，分析所得税协调与资本流动的关系。所得税协调的资本自由流动要求1.资本自由流动规则的特征关于资本自由流动的法律规定主要载于第四章，该章由五条组成(第56至60条)。第五十六条是资本流动的核心条款。该条禁止对成员国之间以及成员国与第三国之间的资本流动和支付进行任何限制。应当指出，第四章的内容不仅仅限于资本流动，还包括支付自由。由于篇幅有限，本文仅讨论欧盟

3、成员国之间资本流动的相关法律问题。从第56条的措辞来看，成员国禁止限制资本流动的义务比共同体条约的原第67条更为明确。尽管最初的第67条要求成员国逐步取消对资本流动的限制，但只需确保共同市场的运作，而成员国在目前的第56条下的义务是明确和无条件的。因此，在桑兹德勒拉案(案例编号：163，165和250/94)中，欧洲法院裁定第56条具有直接效力。此外，由于第56条没有将取消资本流动限制的义务仅限于成员国政府，它还限制了非公共机构的行为，例如，金融机构不能采取单方面措施来限制成员国之间的资本流动。2.资本的自由流动需要所得税的协调所得税对资本流动的影响是明显的：(1)税收增加了资本流动的成本。一

4、国居民在另一国的投资收入通常面临双重征税：在目的地国对利息和股息征收预扣税，在居住国对居民的所有国内和海外收入征税。(2)税法对居民和非居民区别对待。“居民”和“非居民”是所得税法的基本概念，一般认为非居民不能享受国家给予居民的税收优惠。为了消除上述税收对资本流动的限制，通常的做法是签署双边税务条约，这些条约一般以经合组织模式为基础。税务条约在消除双重征税和保证税收不歧视方面发挥着重要作用。然而，对欧盟来说，仅仅通过成员国之间的税收协定来促进资本流动显然是不够的：(1)税收协定是双边的，欧洲需要建立一个多边法律体系。(2)税收条约基于对缔约国征税权的承认，其具体实施取决于缔约国的国内法。共同体

5、法律希望其规则能够超越成员国的国内法并直接适用。事实上，就共同商业政策而言，欧共体享有专属权利，而其成员国不再享有主权。（根据欧洲经济共同体，所得税领域的立法仍然属于每个成员国的主权范围。因此，在承认成员国享有独立财政主权的前提下，欧盟层面的所得税法协调是由共同体机构的二级立法和欧洲法院的判例推动的。所得税协调对资本自由流动的促进立法层面第共同体条约号法令第94条规定：“理事会应在一致同意的基础上，并在与欧洲议会和欧洲经济和社会委员会协商后，发布命令，协调成员国建立共同市场的法律、法规或行政措施以及市场职能的需要。”因此，在促进资本流动的税收方面，欧盟发布的指令主要包括：(1)欧共体理事会第9

6、0/434号指令(兼并指令)。本指令适用于涉及两个或多个成员国公司之间的合并、分立、资产转让或股份交换的税务问题。所有成员国应确保该指令适用的交易通过国内立法免除任何资本收益税。(2)欧共体理事会指令90/435(母公司-子公司指令)。根据该指令，一个成员国的母公司从其在另一个成员国的子公司获得的股息应免税，子公司所在国不得对子公司支付给其他成员国母公司的股息征收预扣税。因此，上述指令有助于消除一些阻碍资本流动的税收。然而，使用指令来协调成员国的所得税法效果有限：首先，欧共体没有协调其成员国税法的专属权力。在成员国仍然享有制定自己的所得税法的主权的前提下，只有当成员国行动的规模或效果不能完全实

7、现目标时，欧洲共同体才能更好地实现目标，并且共同体的行动不能超过实现共同体条约目标的必要程度。第二，根据第九十四条，安理会应在一致同意的基础上发布指示。由于税收涉及成员国的财政利益，很难获得成员国的一致同意。此外，社区机构根据第94条可以颁布的二级立法仅限于指令，指令的立法形式也有其自身的缺点。该指令仅对接收该指令的成员国具有约束力，仅涉及要实现的目标，成员国仍有权决定自己实现该指令目标的方式或方法。也就是说，该指令的实施取决于成员国的国内法措施。这样，欧洲法院通过司法判例协调成员国所得税法的作用就非常重要。所得税协调对资本自由流动的促进欧洲法院的司法实践在共同体条约中，在没有统一成员国所得税

8、法的直接规定的情况下，欧洲法院通过解释资本自由流动的规则，使成员国的所得税法不成为共同市场发展的障碍，这主要体现在：1.广义解释第五十六条中“限制”的含义根据欧洲法院的判例，“限制性措施”的范围比直接限制资本流动的外汇管制法律和条例更广。既然税收可以影响资本的流动，那么税收本身是一种“限制”吗？在Sandoz案(CaseC-439/97)中，奥地利法律规定，持有书面贷款合同的奥地利居民在获得贷款时应缴纳印花税，但如果他们没有书面文件，则不需要缴纳印花税。然而，即使没有书面合同，奥地利居民从国外非居民那里获得的贷款也被视为书面文件，只要记录在奥地利居民的账簿中，就应该征税。但是，奥地利居民在中国

9、获得的没有书面合同的贷款，如果记录在借款人的账簿中，则不征税。欧洲法院认为奥地利这种有益的做法阻碍了奥地利居民从国外借款，违反了共同体条约关于资本自由流动的规定。因此，税收本身不一定被视为阻碍资本流动的限制，但欧洲法院关注税收的影响。也就是说，税收仍然属于成员国的主权范围，但税收不能构成歧视，歧视不能阻碍资本流动。事实上，共同体条约第58(1)(a)条也承认成员国税收立法的适用，但其适用有严格的限制。2.严格适用第五十八条第一款第1项。第一款第(一)项规定，第五十六条不妨碍成员国实施根据不同居住地或投资地区分纳税人的税法的权利。从表面上看，成员国税法的适用不受资本流动的限制。但是，第58(1)

10、(a)条的适用应与共同体条约号声明相结合，即第58(1)(a)条中提及的适用仅限于1993年底合法的税法。合法性意味着遵守共同体法律。也就是说，如果一些成员国的税法违反了共同体关于服务和人员自由流动的规则，它们就不能适用。在可以适用第58(1)(a)条的情况下，即成员国税法的一些规定不在共同体法的管辖范围内，这种做法不是基于国籍，而是对纳税人的居住地或投资情况适用不同的规则，也应遵守第58条第3款的规定，即它们不能构成对资本自由流动的歧视或变相限制。如何判断某一行为是“歧视还是变相限制”？在这方面，欧洲法院对欧洲联盟条约第30条的解释概念可以借鉴。第30条允许成员国偏离取消货物贸易数量限制的规

11、定。欧洲法院从狭义上解释该条，以限制其适用范围：成员国应证明其限制性措施可得到共同体法律的支持；如果限制措施较少，成员国就不能采取更多的限制措施；如果对国内产品不采取同样的措施，成员国也将败诉；在社区立法的情况下，不应以国内法为由援引第30条，等等。3.通过服务自由或商业开放消除成员国税法中的歧视，进而促进资本流动。第58条第2款强调，资本流动规则不影响对符合共同体统一的实践自由的限制。也就是说，如果其他自由流动规则想要消除税收歧视，就不能根据第58(1)(a)条加以限制。开业自由是服务自由的延伸。事实上，“资本”和“服务”有时很难区分。例如，在另一个国家设立分支机构或子公司属于开业范围，这也

12、是直接投资，直接投资涉及资本流动。由于欧洲法院在服务自由流动方面有成熟的判例，这些判例原则可以间接促进资本流动。例如，在佣金的情况下。法国(案例270/83)，法国给予国内保险公司和其他成员国保险公司在法国的子公司税收优惠，但不给予其他成员国保险公司在法国的分支机构税收优惠。欧洲法院认为，法国的做法具有歧视外国保险公司在法国的分支机构的效果，剥夺了外国保险公司开业或服务的自由，违反了关于开业自由的共同体条约号法律规定。事实上，根据欧洲法院的判例，只要成员国的税法违反了服务或商业规则，欧洲法院一般不再审查它是否违反了资本流动规则。需要指出的是，由于共同体条约缺乏协调所得税的直接法律规定，欧洲法院

13、的解释权仍然有限，它仍然不能涉及成员国所得税制度的基本问题。因此，欧盟层面的所得税法需要进一步发展。欧盟所得税法的发展与欧盟取消货物自由流动间接税的成就相比，欧盟所得税发展缓慢。欧盟所得税发展缓慢，反映了统一与不统一的矛盾欧元成为欧元区12个国家的单一货币后，上述矛盾将会更加突出，因为使用单一货币的欧元区成员国的国民要面对15个国家不同的税法。这与共同市场追求的服务和资本自由流动的目标背道而驰。从理论上讲，影响资本流动的主要因素是：外汇管制、金融服务监管和税收。欧盟国家已经废除了外汇管制，并有了共同的金融服务标准，只是税收制度尚未统一。由于欧洲央行负责制定统一的货币政策，欧元区国家再也不能通过利率和汇率政策来影响资本的自由流动。这样，成员国只能使用财政和税收政策，但成员国不同的税收制度和财政政策会扭曲资本流动。因此，欧盟面临的问题是协调成员国的所得税法，最终实现资本的自由流动。