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1、所得税会计的重点与难点问题,杨金观 教授 中央财经大学 2009.9,所得税,所得税会计的基本理论 计税基础 所得税会计的特殊问题,第一节 所得税会计基本理论,所得税会计是财务会计的一个重要领域。 税法和会计准则的目标不尽一致，分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。 所得税会计是处理计税差异（即财务会计确认计量的会计利润和税法确认计量的应税利润之间的差异）的专门会计。,所得税会计有两大功能：一是按税法规定将会计利润调整为应税利润，确定当期应交所得税；二是按会计准则合理确认、计量所得税费用和所得税资产、负债。 因此,确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用是所得税会计的主要目的之一.,所得税的

2、性质： 利润分配观 费用观（大多数国家的观点） 分别是基于所有者权益会计的两种不同观点：（会计主体与终极所有者的关系） 主体理论（Entity Theory） 业主权理论（Proprietary Theory）,所得税的历史和发展,1、美国 1944年 12月会计程序委员会（ARB）的第23号研究公报所得税会计：“部分摊配法”下的多方法组合时代 1967年会计原则委员会（APB）的第11号意见书所得税会计：“全面摊配法”下的“递延法”时代 1987年12月财务会计准则委员会（FASB）的财务会计准则公告（SFAS）96和1992年的SFAS109： “全面摊配法”下的“债务法”时代,2、国际会

3、计准则委员会 （1） 1978年开始制定，1979年7月发布ISA12所得税：采用纳税影响会计法，允许使用递延法和利润表债务法 （2）1996年10月发布修订后ISA12所得税：只允许采用资产负债表债务法 （3）2000年12月发布再次修订后的ISA12所得税：除了对股利的所得税影响作出规定外，沿用1996年版,3、中国 （1）1994年以前，有关财务会计制度中关于所得税的会计处理，不同于国际惯例，作为利润分配的一项内容。 （2）1994年6月29日以（94）财会字第25号文件发布了企业所得税会计处理暂行规定：应付税款法和纳税影响会计法(递延法和利润表债务法) （3）2006年2月发布的企业会

4、计准则第18号所得税：资产负债表债务法,【例1】某公司每年税前利润总额为1000万,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为33% 会计处理:2004年计入损益 税收处理:实际发生时允许税前扣除,一、债务法与应付税款法的比较,按照应付税款法： 2004 2005 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1200 800 会计: 应付所得税 (396) (264) 净利润 604 736,【例1】续1,如果确认递延所得税,则: 2004 2005 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200

5、 (200) 应纳税所得额 1200 800 会计: 应付所得税 (396) (264) 递延所得税 66 (66) 净利润 670 670,【例1】续2,二、所得税会计的核算程序,1按照会计准则的规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债的账面价值。 2按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产和负债各项目的计税基础。 3比较资产和负债项目账面价值与计税基础之间的差异，分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两类，根据适用的所得税税率确定本期末递延所得税负债和递延所得税资产的应有余额。 4确定当期应交所得税和所得税费用。

6、,四个账户： “所得税费用” “应交税费应交所得税” “递延所得税资产” “递延所得税负债”,（一）所得税费用工作底稿,递延所得税来源于“暂时性差异”，这种差异对于未来期间计算应交的所得税时会产生影响。其影响表现为： 或者导致未来期间应税所得和应交所得税的增加，或者导致未来期间应税所得和应交所得税的减少。其中，前者被称为应纳税暂时性差异，后者被称为可抵扣暂时性差异。,（二）暂时性差异,注意几个差异概念的区别:时间性差异、暂时性差异、永久性差异 时间性差异指在一个期间产生而在以后一个或多个期间转回的应税利润和会计利润之间的差额。 属于西方早期的概念，我国2000年的企业会计制度也使用时间性差异的

7、概念，并根据收益和费用与损失的计入期间的不同具体划分了四种类型。,永久性差异指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时口径不同，所产生的税前会计利润与应税利润之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。,暂时性差异指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额（价值）与计税基础之间的差额。包括应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 美国1987年12月财务会计准则委员会（FASB）的财务会计准则公告（SFAS）96中就以“暂时性差异”取代以往的“时间性差异”。,暂时性差异和时间性差异是两个完全不同的概念。暂时性差异的范围比时间差异要广。即时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异

8、有可能不是时间性差异。,例：某固定资产的账面价值为1万元，重估的公允价值为2万元，会计和税法规定都按直线法折旧，剩余年限为5年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入帐根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。,（1）计算暂时性差异 各期期末 0 1 2 3 4 5 账面价值 2 1.6 1.2 0.8 0.4 0 计税基础 1 0.8 0.6 0.4 0.2 0 差额 1 0.8 0.6 0.4 0.2 0,（2）计算时间性差异 期间 1 2 3 4 5 会计折旧 0.4 0.4 0.4 0.4 0.4 税法折旧 0.2 0.2 0.2 0.2 0.2 差额

9、-0.2 -0.2 -0.2 -0.2 -0.2,可以判断上述不是一项时间性差异，原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不记入损益表，此时暂时性有可能不是时间性差异。,（三）递延所得税资产（负债）,暂时性差异: 资产 负债 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异 (递延所得税负债) (递延所得税资产) 账面价值 计税基础 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 (递延所得税资产) (递延所得税负债) 递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异 递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异,（四）递延项目的一般规律,所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中： 当期所得税应纳税所得额当

10、期适用税率（25%） 减免和抵免的税额 递延所得税当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）,（五）所得税费用的计算,应纳税所得额的计算,应纳税所得额=会计利润 +按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用 计入利润表的费用与按照税法规定可予税前扣除的金额之间的差额 计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额 税法规定的不征税收入 其他需要调节的因素,应纳税所得额 =收入总额 不征税收入 免税收入 各项扣除 弥补的亏损,【例2】,某企业购入设备一台，成本800万元。会计上采用直线法、按照4年提取折旧，税法上也采用直线法，但按照8年提取折旧

11、，假设无残值。,项目/期末 2001年 2002年 2003年 2004年 2005年 2006年 2007年 2008年 会计折旧 200 200 200 200 税法折旧 100 100 100 100 100 100 100 100 账面价值 600 400 200 0 计税基础 700 600 500 400 300 200 100 0 累计暂时性差异 （100） (200) (300) (400) (300) （200） （100） 0 适用税率 33% 33% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 当期应交税金 363 363 330 330 270 270 270 27

12、0 期初递延所得税资产 0 33 66 90 120 90 60 30 期末递延所得税资产 33 66 90 120 90 60 30 0 当期所得税费用 330 330 306 300 300 300 300 300,【例2】续1,【例2】续2,第二节 税法规定的计税基础(税基),企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。 资产的计税基础=未来可税前列支的金额 某一资产负债表日的计税基础成本以前期间已税前列支的金额,一、资产的计税基础,会计：实际成本累计折旧减值准备 税收：实际

13、成本累计折旧 【例3】某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。 账面价值100010010080720万元 计税基础1000200160640万元,（一）固定资产,取得固定资产的初始入账价值，一般被税法认可，其账面价值一般等于计税基础。 固定资产持有期间进行后续计量时，因会计与税收在折旧方法、折旧年限以及计提减值准备方面的不同规定形成账面价值与计税基础的差异。,账面价值实际成本累计摊销减值准

14、备 但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本减值准备 税收：计税基础实际成本累计摊销 【例4】某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。 账面价值160万元 计税基础144万元,（二） 无形资产,无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产、使用寿命不确定的无形资产、无形资产减值计提。 自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。初始确认时一般相同。 注意研究开发费用的加计扣除问题。 -不形成无形资产的，加计扣

15、除50%。,-形成无形资产的，按成本的150%摊销,其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，形成初始确认时的差异，只要该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。,我国企业所得税法规定：下列支出在计算纳税所得额时应加计扣除： （1）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用； （2）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。,会计上：使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产 税法上：企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销。,会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计损益

16、 税法：成本 【例5】企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。 交易性金融资产账面价值：860万元 计税基础：800万元,（三） 交易性金融资产,取得时点上，实际成本与计税基础相同 后续计量： 会计按公允价值 税法维持原计税基础 【例6】企业持有的某项持有待售金融资产，成本为200万元，上一会计期末，按照公允价值240万元计量，产生的40万元应纳税暂时性差异与适用的所得税税率33计算的结果13.20万元计入了所有者权益，本期末其公允价值为220万元,（四）可供出售金融资产,在确认40万元的公允价值变动时： 借：可供出售金融资产 40 贷：资本公积 40 确认应纳税暂

17、时性差异的所得税影响时： 借：资本公积 13.20 贷：递延所得税负债 13.20 本期公允价值变动： 借：资本公积 20 贷：可供出售金融资产 20 借：递延所得税负债 6.60 贷：资本公积 6.60,续（四）,（四）其他资产,1、投资性房地产 成本模式下，账面价值与计税基础的确定如同固定资产和无形资产。 公允价值模式下，进行后续计量的投资性房地产，其计税基础确定也如同固定资产和无形资产。 2、其他计提了减值准备的的各项资产。如存货、应收账款等计税基础确定。,二、负债的计税基础,负债的计税基础=负债的账面价值税法可抵扣的金额 多数情况下，负债的计税基础与其账面价值是相等的， 比如短期借款、

18、应付账款等。但当某些负债的确认影响损益变化时，就可能存在计税基础与账面价值不同的情况。,【例7】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。 预计负债账面价值100万元 预计负债计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0,（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的 预计负债,会计：分期计入费用，同时确认预提费用，如短期借款的利息 税收：实际支付时允许税前扣除 【例8】某企业当期确认短期借款利息20万元，规定本息到期时一并支

19、付。 预提费用账面价值：20万元 计税基础账面价值20万元可从未来应税利益中扣除的金额200,（二） 预提费用,（三）预收账款,1、会计和税法上均将预收账款不确认为收入，则计税基础等账面价值 2、某些情况下，会计上不确认收入，但税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，则会产生预收账款账面价值金额的暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。,（四）应付职工薪酬,在税法 规定有税前扣除标准时，会计上超标的部分现在和以后均不得扣除，则该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。,按照负债计税基础的确定原则计算确定 【例9】企业当期应交

20、纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为10万元。 会计：计入费用，同时确认其他应付款 税收：罚款和滞纳金等不允许税前扣除 账面价值：10万元 计税基础账面价值10万元可自未来经济利益中扣除的金额010万元,（五） 其他负债,【例10】甲企业206年12月31日资产负债表中部分项目情况如下：,假定该企业适用的所得税税率为33，206年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。 应确认递延所得税资产300万3399万元 应确认递延所得税负债60万3319.8万元 应交所得税1000万33330万元,【例10】续1,206年： 确认所得税费用的会计处理

21、： 借：所得税费用 2508000 递延所得税资产 990000 贷：应交税费应交所得税 3300000 递延所得税负债 198000,【例10】续2,【例10】续3， 207年资产负债表中部分项目情况如下：,分析： 1.期末应纳税暂时性差异 200万 期末递延所得税负债(20033%) 66 期初递延所得税负债 19.8 递延所得税负债增加 46.2 2.期末可抵扣暂时性差异160万 期末递延所得税资产(16033%) 52.8 期初递延所得税资产 99 递延所得税资产减少 46.2,【例10】续4,假定207年该企业的应纳税所得额为2000万元,则: 应交所得税=200033%=660万

22、确认利润表中的所得税费用时: 借:所得税费用 7524000 贷:应交税费应交所得税 6600000 递延所得税负债 462000 递延所得税资产 46200,【例10】续5,第三节 所得税会计核算中的特殊问题,（一）商誉的初始确认 会计：合并成本可辨认净资产公允价值=商誉 税法：外购商誉的计税基础为0 准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债,一、不确认递延所得税负债的特殊情况,【例11】,假定A企业以600万元购入B企业100的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下： 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 270 155 115

23、 应收账款 210 210 存货 174 124 50 其他应付款 （30） 0 （30） 应付账款 （120） （120） 0 不包括递延所得税的 可辨认资产、负债的 公允价值 504 369 135,假定B企业适用的所得税税率为30，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下： 可辨认净资产公允价值 504 递延所得税负债（13530） 40.50 可辨认资产、负债的公允价值 463.50 商誉 136.50 企业合并成本 600 如果确认由商誉产生的递延所得税负债（136.5030%)，则会进一步增加商誉的价值(136.5030%)。,【例11】续1,（二）权益法下的投资收益,关于长

24、期股权投资收益的所得税问题： 1、企业从被投资单位分回的现金股利是否计入应税利润，计入多少，不同的国家有不同的规定：英国和日本，国内的股利收入是不必纳税的；美国，如持股80%以上，则予以免税，否则征15%；法国，股利收入全额纳税，持股达10%则按5%纳税；德国要全部纳税。,2、股权投资收益中未分到现金的那部分股利何时计入应税利润，各国的规定也不尽相同，但比较多的规定是等收到现金股利时纳税。,3、长期股权投资按成本法核算时，会计上是在分回股利时确定投资收益，与税务上确认投资收益在时间上一致，因此成本法下不存在确认递延所得税负债的问题。,4、以权益法核算长期股权投资时，会计上是在被投资企业获利的当

25、期即以权责发生制为基础确认投资收益和损失的；税务上一般是在收到现金股利即以收付实现制为基础确认投资收益的。可见，权益法下的暂时性差异来自投资企业的未分配利润。,我国会计准则规定：与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在满足以下两个条件时，不予确认： 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回,甲公司持有乙公司30的股权，对该项投资按照权益法核算。购入该项投资时，甲公司支付了1000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。 按照权益法的核算原则，甲公司长期股权投资账面价值增加90

26、万元，同时确认投资收益90万元。但税法规定长期投资的计税基础不变，从而产生应纳税暂时性差异。但税法对股息、红利免予征税，该项暂时性差异日后无法转回，因此不必确认。,【例12】,我国企业所得税法规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，为免税收入，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。,二、不计入所得税费用的事项,（一）直接计入所有者权益的交易或事项形成的暂时性差异，应当确认递延所得税资产或所得税负债，计入“资本公积其他资本公积”。,（二）企业合并,非同一控制下企业合并中产生的暂时性差异，确认递

27、延所得税资产或所得税负债， 同时相关的递延所得税费用（或收益），通常调整合并商誉。,企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税？母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，执行新会计准则后在合并财务报表中如何列报？ 解释1号,企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。,S公司对其

28、子公司P销售商品，收入1000万元，成本800万元，本期该商品未外销。 借：营业收入 10000000 贷：营业成本 8000000 存货 2000000,假定不考虑其他存货项目,合并报表所得税费用工作底稿,假定本期应交所得税为100万元。 借：所得税费用 950 递延所得税资产 50 贷：应交税费应交所得税 100,三、待弥补的亏损,许多国家的所得税法允许公司用发生的亏损抵减盈利年度的利润。各国对亏损的前溯（从以前年度抵减）和后转（从以前年度抵减）年限的规定如下表。 营业亏损的前溯，即用以抵消以前年度的应税利润。 营业亏损的后转，是用以抵减以后年度的应税利润，从而减轻以后年度的所得税税负。,

29、各国经营亏损的抵减年限,我国企业所得税法第十八条规定“ 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”,我国会计准则规定：企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断。如果不能，企业不应确认。,【例13】,B企业在2001年至2004年间每年应税所得额分别为：-100万、40万、20万、50万元，适用税率始终为25，假设无其他暂时性差异。,

30、中绒集团对重组后的中银绒业（000982）未来三年经营业绩作出承诺，如果重组后的本公司出现以下触发条件所列三种情况之一时，中绒集团将对本公司除中绒集团外的其他股东追送股份，追送仅限一次，追送股份总数为860 万股，按照本次资本公积金向流通股东每10 股定向转增3 股后除中银绒业外的其他股东持股数8600 万股计算，每10 股股份获付1 股。,第一种情况：如果本次资产置换在2007 年12 月31 日前完成，则本公司：在2007 年未能扭转亏损；2008 年实现净利润低于3100 万元；2009 年实现净利润低于3410 万元。出现以上任一情形均视为触发追送股份条件； 第二种情况：本公司2007 年度