《企业合并会计》PPT课件

1、高级财务会计 Advanced Financial Accounting,主讲人：刘新仕教授 河南大学工商管理学院会计系 E-mail : ,教学目标,通过本课程教学，使学生： 掌握各有关专题的基本理论与方法 关注会计前沿的发展动态 完整把握财务会计学科体系 提高从事实务工作的能力,实现教学目标的条件： 教：认真讲授、解惑 学：独立思考、勤奋、努力 营造良好的教学环境,课程简介,基础会计 中级财务会计,特殊业务 特殊呈报 特殊行业,涉及专题：,预修课程：,内容体系,第一章 企业合并会计,第二章 合并会计报表,第三章 外币业务会计,第四章 租赁会计,第六章 股份支付会计,第八章 企业清算与重组会

2、计,第五章 衍生金融工具会计,第七章 物价变动会计,第九章 生物资产会计,第十章 油气开采会计,第十一章 保险合同会计,特 殊 业 务,特殊呈报,特 殊 行 业,课程定位,中级财务会计以四个基本假设为前提，以会计要素为主线，主要讲解会计要素的确认、计量、记录和报告，重点学习如何进行会计业务处理。 高级财务会计以会计假设的松动和会计原则的延伸为前提，就财务会计领域中的新的、特殊的会计问题进行阐述，是对中级财务会计的突破和扩展。,基础会计,中级财务会计,高级财务会计,教学环节,（1）课前准备,阅读教学计划相关问题 阅读教材中相关章节及补充材料 复习上一次课程讲授内容,讲授主要知识点 讨论重点、难点

3、问题 习题与案例解析,作业,（2）课堂授课,（3）课后复习,教材及主要参考资料,教材： 刘永泽、傅荣编著：高级财务会计 （东北财经大学出版社，2009年7月第2版）,教辅材料： 傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例 （东北财经大学出版社，2009年6月第2版）,主要参考书,耿建新 戴德明主编，高级会计学 中国人民大学出版社，2010年1月,陈信元主编，高级财务会计 上海财经大学出版社，2009年8月,石本仁主编 高级财务会计 中国人民大学出版社 2007年9月,杜兴强主编：高级财务会计 厦门大学出版社，2007年8月,财政部：企业会计准则（2006） 财政部：企业会计准则解释（2008）

4、IASB：IAS、IFRS 上市公司年报,会计一个信息控制系统,审计,财务会计,内部审计,管理会计,反映评价,审查公证,决策预算,控制监督,会计信息真呼？假呼？,假作真时真亦假； 无为有处有还无。 曹雪芹红楼梦,历史成本,利益驱动,信息不对称,一个古老的现实问题,公允价值,道德因素,会计师事务所,企业,提供财务报告,外部信息使用者,财务会计,审计,财务管理,管理会计,债权人,投资者,会计 信息,企业管理者,会计信息需求者,其他方面： 社会公众、客户、职工,监管部门,纽约1929大崩盘,1929年10月24日，星期四。 开盘时，并没有出现什么值得注意的迹象，而且有一段时间股指还非常坚挺，但交易量

5、非常大。突然，股价开始下跌。到了上午11点，股市陷入了疯狂，人们竞相抛盘。到11:30，股市已经完全听凭盲目无情的恐慌摆布，狂跌不止。自杀风从那时起开始蔓延，一个小时内，就有11个知名的投机者自杀身亡。 20世纪最为著名的经济学家 凯恩斯，也在此次危机中几近破产。,黑色星期一的启示,纽约1929大崩盘,从1929年9月繁荣的顶峰到1932年夏天大萧条的谷底，道琼斯工业指数从381点跌至36点，缩水90%，到1933年底，美国的国民生产总值几乎还达不到1929年的1/3。1933年，大约有1300万人失业，几乎在4个劳动力中就有1个失业。 更严重的是，股市崩盘彻底打击了投资者的信心，一直到195

6、4年，美国股市才恢复到1929年的水平。 松散的会计实务是1929年市场崩溃和萧条的原因之一（迈克尔查特菲尔德 ） 危机过后，美国开始了旨在规范会计工作、提高会计信息质量的会计准则的研制工作。,黑色星期一 1987股市大恐慌,1987年10月19日，美国股市又一次大崩盘。 股市开盘，久违了半个世纪的恐怖重现。仅3小时，道琼斯工业股票平均指数下跌508.32点，跌幅达22.62%。 10月20日，东京证券交易所股票跌幅达14.9%，创下东京证券下跌最高纪录。10月26日香港恒生指数狂泻1126点，跌幅达 33.5%，创香港股市跌幅历史最高纪录。 从10月19日到26日8天内，因股市狂跌损失的财富

7、高达2万亿美元之多，是第二次世界大战中直接及间接损失总和3380亿美元的5.92倍。 10月下跌 香港: 45.8% 悉尼: 41.8% 伦敦: 26.4% 纽约: 22.6% 多伦多: 22.5%,21世纪初的会计舞弊,2001年12月，安然公司申请破产保护； 2002年6月，世界通信报告了巨额的假帐问题； 2002年7月1日，美国执行新的法律：Sarbanes-Oxley Act of 2002； 这是一份针对会计界的法律； 对会计界的可能影响？ 对会计学科发展的可能影响？,安然（Enron)公司案,得克萨斯州的第二大公司和美国的第七大公司。其破产金额高达500亿美元，投资者损失达320亿

8、美元，雇员退休金损失超过10亿美元 。 2000年其营业收入达1000多亿美元，增长率达151.3%，股价最高时每股90.75美元，市值约700亿美元（股价跌至26美分）。 1997年2000年多计盈利5.91亿美元，隐瞒负债25.85亿美元，股东权益多计12亿美元。,世界通信案（Word Com）,成立于1983年，为美国第二大长途电信营运商（仅次于1877年成立的美国电报电话公司（AT&T）。 2002年7月21申请破产保护前，其业务覆盖65个国家，85000名员工、1000多亿美元资产、350多亿美元营业收入。 最高股价64.50美元，市值1150亿美元（1996/6）。2002年7月1

9、日复盘的第一天市值跌至3亿美元，股价曾跌至0.06美元。 19992000年虚增利润54.66亿美元；20012002/1季度虚增利润38.52亿美元。 2002年7月21日破产申报资产1070亿美元（公允价值150亿），负债450亿美元。,银广夏舞弊案,银广夏舞弊案（1994年6月17日深市上市) 股价：1999年12月30日,13.97元；2000年4月19日，35.83元；2000年12月29日，37.99元（折合为除权前的75.98元），涨幅444%。 2001年3月，公布2000年报显示，每股收益0.827元，增长超过60%。 经查实：2000年虚增利润5.67亿元，1999年虚增利

10、润1.78亿元，1998年虚增利润0.18亿元，共计7.63亿元。其中天津广夏公司共虚增利润6.83亿元。2001年10月8日的股价为6.59元，近68亿元的流通市值无形蒸发。,道德：最基本的会计原则 Ethics : The Most Fundamental Accounting Principle,市场经济与道德,市场经济是一种法制经济 市场经济需要通过立法与执法来维持正常的市场秩序，运用法律来约束社会成员的行为。 健全的法律体系是确保市场经济正常运行的基本保障。 法规不是万能的，也存在一定的缺陷： （1）有一定的滞后性；（2）非灵活性； （3）执法的难度。,市场经济也是一种道德经济，即要

11、依靠信誉、人格、良知来建立相互交往的关系，保证人们的行为不仅合法，而且合情、合理，保护公众利益。 法规不可能对市场经济中的所有行为都进行规范，大量的行为需要借助于人们的道德标准来约束。,道德与法规关系,道德是社会意识形态之一，是调整人们相互关系的行为原则和规范的总和。道德是以好与坏、是与非，善与恶等道德概念为评价标准，借助社会舆论、传统习俗和内心信念的约束力量实现调整人与人之间以及个人与社会之间的关系。 法规是由国家权力机构或政府部门制定的，目的是保障社会成员的合法权益不受损害，要求个人的行为不能伤害他人，是对个人行为的最低要求。具有强制性、惩罚性。 道德是处理社会关系的一种价值标准，是在一定

12、的社会经济基础上形成的，它以行为人自觉的道德承担为基础，尽管也存在社会舆论、谴责等外界力量，但更依赖于行为人的道德自律。道德是对人们行为的最高要求。,会计职业的独特之处,1、会计与委托者之间非一对一的责任关系 会计作为一个经济信息系统，其所提供的会计信息应满足信息使用者的决策需要，这是会计得以存在的根本。 会计信息具有社会经济后果 从形式上，会计人员受聘于企业，但其服务对象却不只局限于该企业，要面向现在或潜在的信息使用者。,会计职业的地位,会计职业,会计职业定位图,2、会计政策的可选择性,中华人民共和共会计法（1985年颁布实施，1993年、1999年修订，2000年7月1日起实施,企业财务会

13、计报告条例（2001年1月1日实施）,企业会计制度（2001年1月1日先在股份有限公司实施，逐步推广）,企业会计基本准则，企业财务通则（1993年7月1日起实施）,13个行业会计制度,2006年2月颁布企业会计准则（1+38）,金融企业会计制度（2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施）,小企业会计制度（2005年1月1日起实施）,会计信息,会计人员,股东,管理层,审计人员,外部信息使用者,道德的海洋,会计信息在道德的海洋中运动,培养会计人员的道德意识,由于会计职业的独特之处及其所处的地位，决定了道德对会计职业的重要性。 西方国家的一些教科书已将会计道德问题置于非常重要的地位。 E.

14、John Larsen: Modern Advanced Accounting（1997）的首章为“高级会计的道德问题”。 近几年，我国会计界已开始重视会计职业道德问题的研究，但纳入教学体系的较少。,会计学家对职业道德的认识,中国著名的会计学家潘序伦认为：“人无信不立，信是立身之本。”他给立信会计学校制定的校训为：“信以立志，信以守身，信以处事，信以待人，毋忘立信，当必有成。 他把会计职业道德归纳为： “公正，诚信，廉洁，勤奋。”,潘序伦教授：中国现代会计之父,潘序伦先生，江苏省宜兴县人，生于1893年7月14日，故于1985年11月8日。他是中国现代杰出的会计学家和著名教育家。 立信会计师事

15、务所 立信会计用品出版社 出版立信会计丛书 立信会计学校 会计理论研究,“会计人才不仅是技术专家还应是道德专家。” （吴水澎，2000） “道德比技巧或知识更重要，特别是会计人员在遇到相关当事人之间的利益冲突时，技巧或知识都无法给出结论，唯有道德才是解决冲突的选择。” （于增彪，1996） 会计教育不仅要传授技巧与知识，还应灌输道德标准和敬业精神 （AAA),第一章 企业合并会计,第一节 企业合并的含义与分类 第二节 企业合并会计处理方法概要 第三节 同一控制下企业合并的会计处理 第四节 非同一控制下企业合并的会计处理 第五节 企业合并的披露,核心知识点：,对企业合并的确认、计量,第一节 企业

16、合并的含义与分类,一、企业合并的含义 二、企业合并的分类,主要知识点,什么是企业合并？ 企业合并有哪几种分类方法？ 如何理解各类企业合并的实质？,一、企业合并的含义,美国的APB、FASB 国际会计准则理事会（IASB）的IAS、IFRS 中国的CAS,企业合并的含义APB、FASB,美国APB(Accounting Principles Board)1970年11月起生效的Opinion No.16Business Combination中认为： “企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计个体，这一会计个体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业的经营活动。”,美国FAS

17、B2001年6月颁布实施的FAS No.141企业合并中，将企业合并定义为： 一个实体收购组成企业的净资产，或收购一个或者多个实体的股权并对该实体或多个实体进行控制。,IASC在1998年修订的IAS No.22Business Combinations认为：“企业合并指通过一个企业与另一个企业联合或获得对另一企业净资产的控制和经营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。” A business combination is the bringing together of separate enterprises into one economic entity as a result of

18、one enterprise uniting with or obtaining control over the net assets and operations of another enterprise.,企业合并的含义IASB,IFRS 3将企业合并定义为：“将单独的主体或业务集合成一个报告主体。” A business combination is the bringing together of separate entities or businesses into one reporting entity.,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,企业合并，是指将两个或者两个以

19、上单独的企业合并形成 一个报告主体的交易或事项。,经济意义上:一个整体 法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体,交易:公允价值 重组事项:账面价值,企业合并的含义CAS20,企业合并的外在因素 一个国家（或地区）的产业政策 公司产权结构和治理结构的状况 激烈的市场竞争 资本市场和信用制度的发达程度 法律因素,企业合并的动因,企业合并的内在动因 谋求管理协同效应 谋求经营协同效应 生产规模经济 企业规模经济 谋求财务利益 提高财务能力 合理避税 预期效应 产生立即利润,企业合并的内在动因（续） 实现战略重组，开展多元化经营 获得特殊资产 降低代理成本,（一）按合并双方合并前、后最终

20、控制方是否发生变化进行分类 （二）按合并后主体的法律形式不同进行分类 （三）按涉及行业的不同进行分类,二、企业合并的类型,（一）按合并双方合并前、后最终控制方 是否发生变化进行分类,两类合并的概念 两类合并的实质 两类合并的实施方式 两类合并的法律结果,注意：比较,1.两类合并的概念比较,（1）同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,C,B,B+C,A控制B、C在12个月以上,【例】,同一控制,非暂时性,B、C同为A 的子公司,B、C合并，属于同一控制下的企业合并,（2）非同一控制下的企业合并,A

21、（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分别控制C、D,B（母公司）,参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。,【例】,C、D合并，属于非同一控制下的企业合并,控制,定义：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。 控制权的标志：决策权、获取利益权 控制的实施途径： （1）拥有被投资方50%以上有表决权资本 直接控制、间接拥有、混合拥有 （2）其他方式获得控制权。 “控制”关系的认定：实质重于形式 注意： （1）投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形； （2）潜在表决权。,关键词,

22、1、直接拥有：A公司 79% B公司 2、间接拥有：通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上的表决权资本,A公司 80% B公司 60% C公司 3、直接拥有+间接拥有： A公司 80% 20% B公司 C公司,40%,拥有半数以上的表决权资本,2、两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，这种合并不能算作是“交易”，只是一个对合并各方资产、负债进行重新组合的经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。,非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制

23、权的交易。因此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值进行计量。,3、两类合并的参与方称谓比较,同一控制下的企业合并 合并方：取得对其他参与合并企业控制权的一方 被合并方：参与合并的其他企业,非同一控制下的企业合并 购买方：在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方 被购买方：参与合并的其他企业,4、合并日或购买日的确定,同一控制下的企业合并 合并日：合并方实际取得对被合并方控制权的日期,非同一控制下的企业合并 购买日：购买方实际取得对被购买方控制权的日期 。,企业合并是一次交换交易实现的，交易日就是购买日； 企业合并是通过多次交换交易分步实现的，交易日是

24、各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日。,“交易日”与“购买日”有何区别？,同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移： （1）企业合并协议已获股东大会等内部权力机构通过； （2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关部门的批准； （3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续； （4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项； （5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。 （CAS20应用指南）,5、两类合并的合并对价的形式比较,付出现金或非现金资产

25、发生或承担负债 发行权益性证券,两类合并，合并方的合并对价都有可能是：,同一控制下的企业合并：合并对价按账面价值计量 非同一控制下的企业合并：合并对价按公允价值计量,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,6、两类合并的法律结果比较,合并后主体仍为多个法律主体,合并后主体为一个法律主体,企业合并的第二种分类方法,（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并 新设合并 控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,比较,吸收合并、新设合并、控股合并比较,+,+,=,=,+,=,+,吸 收 合 并,新 设 合 并,控股合并,母公司,子公司,吸收合并

26、（statutory merger),吸收合并，也称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业。 吸收合并的结果，只存在一个单一的法律实体和经济实体，不会产生合并会计报表问题。,A公司,+,B公司,=,A公司,英国沃达丰收购德国曼内斯曼,2000年2月4日，全球最大的移动电话公司英国沃达丰公司（Vodafone)敌意收购德国老牌电信和工业集团曼内斯曼（Mannesmann)的攻防战终于落下帷幕。沃达丰公司最终宣布以1320亿美元的总价收购曼内斯曼的股票。以当时市价计，两集团市值共约25668.5亿美元，由此组成全球最大流动电话商。2000年4月，欧盟委员会批准了该项总值高达1850亿美元的并

27、购案。 摘自2000年全球十大并购案中外企业论坛2001年4期,TCL集团吸收兼并TCL通信,TCL集团于2002年4月19日注册设立，国有控股股份有限公司。 TCL通信于1992年10月15日设立，外商投资股份有限公司，1993年12月1日在深交所上市。 2004年1月5日，TCL集团和TCL通信发布TCL集团股份有限公司吸收合并TCL通信设备股份有限公司合并报告书，宣布TCL 集团在对社会公众进行首次公开发行流通股新股的同时，对由其控股的上市公司TCL通信的全体流通股股东发行流通股新股404395944股，进行换股合并。合并完成后，TCL通信的法人资格注销。本次合并的会计处理采用权益结合法

28、。,新设合并（statutory consolidation),新设合并，也称创立合并，是指由两家或两家以上的企业共同组建一个新的企业。 新设合并的结果，只存在一个单一的法律实体和经济实体，不会产生合并会计报表问题。,A公司,+,B公司,=,C公司,美国在线与时代华纳的合并,2000年1月10日，全球最大的互联网服务提供商美国在线（America Online)与全球娱乐及传媒巨人时代华纳公司（Time Warner)正式公布换股合并计划。由此美国在线公司将时代华纳这个具有77年历史的传媒老店收归门下。美国在线当时市值为1640亿美元，约为时代华纳市值830亿美元的2倍。两公司将以固定的兑换比

29、率换成合并后新公司“美国在线时代华纳公司（AOL Time Warner Inc)的股票。1股时代华纳股票将兑换成1.5股新公司股票，美国在线股东则以1：1的比率兑换（相当于美国在线出资1550亿美元购买时代华纳）。美国在线公司的股东最终将拥有55%新公司的股份，而时代华纳股东将获得其余45%股份。合并后新公司的资产价值为3500亿美元。 摘自2000年全球十大并购案中外企业论坛2001年4期,2009年11月16日，时代华纳与AOL宣布了双方分手的时间和细则，12月9日起，AOL及其7000名员工将成为一家独立的公司。,控股合并（acquisition of common stock),控股

30、合并，是指一家公司通过长期投资取得另一家或几家公司的控股权。 合并前，参与合并的各企业均为独立的法律实体，合并后仍然保持各自独立的法律地位，并持续经营。 控股合并是经济实质上的合并，而不是法律上的合并。 控股合并将产生合并会计报表问题。,A公司,B公司,80%,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合并 纵向合并 混合合并,企业合并,比较,横向合并（horizontal integration),横向合并，又称水平合并，是指同一行业或相近行业中的企业的合并。 合并目的：（1）降低成本，增强竞争优势，取得规模效益；（2）拓展行业专属管理资源。 1997年美国原子能公司（Atmos Energy C

31、orporation)和联合城市天然气公司（United Cities Gas Company)实施了合并，合并后的公司为美国12个州的100万客户提供所需产品，并预计在之后的10年内因合并而节约成本3.75亿美元。,美国大通银行收购J.P摩根,2000年9月13日，美国大通银行集团（Chase Manhattan Corp)与J.P摩根（J.P. Morgan and Co.)达成协议，由美国大通银行集团收购摩根，组成新的联盟。新公司名为J.P.摩根大通银行（J.P. Morgan Chase and Co.)，资产总值将为6600亿美元，仅此于拥有6790亿美元资产的美国银行集团。根据协议

32、，此次收购J.P.摩根每股股份可换取美国大通3.7股股份。按每股收购价约为207美元计算，本次收购交易将达到360亿美元。 摘自2000年全球十大并购案中外企业论坛2001年4期,纵向合并（vertical integration),纵向合并，又称垂直合并，是指处于不同行业，但其产销具有连续性的企业的合并。 垂直合并的初衷在于将市场行为内部化。,混合合并（Conglomeration),混合合并，又称联合集团，是指处于不相关行业或市场中的企业合并。 混合合并的主要目的：实现多元化经营，分散投资风险。,第二节 企业合并的会计处理方法概要,一、企业合并会计的主要内容 二、权益结合法与购买法的基本内

33、容 三、权益结合法与购买法的财务影响比较,主要知识点,企业合并会计要解决什么问题？ 如何理解和应用权益结合法？ 如何理解和应用购买法？,一、企业合并会计的主要内容,企业合并会计的主要内容,对企业合并交易（或事项）进行确认、计量,下面主要介绍企业合并的确认、计量方法,合并日合并财务报表的编制,吸收合并、新设合并,控股合并,借：长期股权投资 取得的股权,对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架,确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。,二、权益结合法与购买法的基本内容,（一

34、）权益结合法的基本内容 （二）购买法的基本内容,基本特点 如何应用,学习重点,（一）权益结合法的基本内容含义 ( pooling of interests),IAS No.22： 权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。,IFRS No.3： 权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1： 吸收合并、新设合并,结果2： 控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,投资后的处理： 成本法、权益法,合并时的处理： 购买法、权益结合法,共同控制、 重大影

35、响、 非控、非共控、非重大影响,企业合并与长期股权投资的关系,会计方法,控 制,“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例,A企业,B企业,A企业股东,以本公司股份作为对价,吸收B企业,B企业股东,合并后主体,合并的实质是权益之联合而非购买交易 合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定 合并费用计入当期费用 不需要确认合并商誉 需要调整股东权益 合并当年净收益的计算,难点： 如何调整股东权益？ 期中合并时当年净收益如何计算？,（一）权益结合法的基本内容特点,合并方当年实现的净收益+被合并方当年实现净收益中归属于合并方的部分。,（一）权益结合法的基本内容应用要点,合并后主体的股东权益合并

36、后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和,合并前后权益总额不变,据此调整资本溢价,据此调整留存收益,合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额,合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和,如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额合并后主体股本总额,合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本,以换股上市的吸收合并为例来归纳,权益结合法下股东权益的调整,如果参与合并企业的投入资本总额超过了合并后的企业发行在外股票的面值，其差额为合并后的企业的资本公积。这时，合并后的留存收益等于参与合并各企业的留存收益之和。 如果参与合并企业的投入资本

37、总额小于合并后的企业发行在外股票的面值，其差额抵减合并后的留存收益。 在合并时，合并方发出股票的面值超过了被合并方的投入资本总额时，其差额依次冲减下列项目的金额： （1）被并企业的股本； （2）被并企业的资本公积； （3）施并企业的资本公积； （4）被并企业的留存收益； （5）施并企业的留存收益。,例1：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,600,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,250,合并前股东权益 750,合并后甲企业,资产,负债,股

38、本,留存收益,350,550,200,+,=,1100,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 750,实施方式,例2：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,200,合并前股东权益 790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,500,200,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 790,资本公积,50,资本公积,=,90,40,+,实施方式,例3：换股实施吸收合并换出

39、股份面值大于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,640,200,300,100,甲企业吸收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,90,500,150,300,合并前股东权益 790,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,190,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 790,资本公积,40,资本公积,=,0,40,-,实施方式,例4：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本,甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。,甲企业,660,200,300,100,甲企业吸

40、收净资产,贷：负债,借：资产,股本,留存收益,100,500,150,300,合并前股东权益 810,合并后甲企业,资产,负债,股本,留存收益,350,600,200,+,=,1160,+,=,+,=,+,=,合并后股东权益 810,资本公积,50,资本公积,=,10,60,-,实施方式,权益联营法示例新设合并,资料：甲公司与乙公司合并前的股东权益如下： 甲公司： 股本（每股面值10元） 100万元 资本公积 10万元 留存收益 50万元 160万元 乙公司：股本（每股面值10元） 50万元 资本公积 20万元 留存收益 30万元 100万元,新设合并组建丙公司,假定丙公司发行每股面值为10元

41、的普通股15万股，其中10万股交换甲公司的净资产，5万股交换乙公司的净资产。 新建公司发行股票的面值总额小于参与合并公司的投入资本总额。 丙公司的会计处理： 借：净资产 260 贷：股本 150 资本公积 30 留存收益 80,新设合并组建丙公司,假定丙公司发行每股面值为10元的普通股18万股，其中11万股交换甲公司的净资产，7万股交换乙公司的净资产。 新建公司发行股票的面值总额等于参与合并公司的投入资本总额。 丙公司的会计处理： 借：净资产 260 贷：股本 180 留存收益 80,新设合并组建丙公司,假定丙公司发行每股面值为10元的普通股19万股，其中12万股交换甲公司的净资产，7万股交换

42、乙公司的净资产。 新建公司发行股票的面值总额大于参与合并公司的投入资本总额。 丙公司的会计处理： 借：净资产 260 贷：股本 190 留存收益 70,（二）购买法的基本内容含义,IAS No.22： 购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。,支付对价,收购B企业 或 购买控股权,A企业,购买方,B企业,B企业的股东,被购买方,（二）购买法的基本内容特点,购买方的认定是首要步骤 合并的实质是购买交易 合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用 需要确认合并商誉 合并当年净收益的计算与权益结合法不

43、同,难点： 如何确定合并成本？ 如何确定公允价值？ 如何计量合并商誉？,购买方当年实现的净收益+ 被购买方自合并日后当年实现净收益中归属于购买方的部分。,（二）购买法的基本内容账务处理,借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉 差额 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值+直接合并费用,吸收合并的基本账务处理,理解关键,合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用,合并商誉=合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值,（二）购买法的基本内容账务处理,借：长期股权投资 A 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值+直接合并费用 A,控股合并的基本账务处理,理解关键,合

44、并商誉包括在长期股权投资入账价值中， 单独资产负债表中不能直接单项列示， 合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,举例,吸收合并,100%控股合并,借：有关净资产 520,贷：银行存款 550,商誉 30,借：长期股权投资 550,贷：银行存款 550,其中包括30万的商誉,购买法和权益结合法的经济影响 对合并当年的影响 对利润的影响 对净资产的影响 对合并后年度的影响 对利润的影响 对净资产的影响,二、权益结合法与购买法的财务影响比较,

45、购买法与权益结合法比较表,购买法和权益结合法的理论依据 赞成购买法，反对权益结合法的理由 总可发现一个主并企业 公平交易的结果 股票只是合并代价的一种形式，应以公允价值计价 购买法能够反映企业合并的经济实质 权益结合法缺乏合理的概念基础 权益结合法可用来增加利润,主张权益结合法，反对购买法的理由 权益结合法处理符合企业合并的概念 权益结合法符合历史成本会计原则和持续经营概念 权益结合法处理简单，易于操作 购买法下，计价不一致,权益结合法的终结,1970年美国APB的第16号意见书企业合并对权益结合法的应用规定了12项限制条件。 2001年7月FASB Statement No.141Busin

46、ess Combinations 取消了权益结合法。 2004年3月31日生效的IFRS3Business Combinations 要求所有企业合并均采用购买法进行会计处理。,联想对IBM PC收购,联想集团有限公司和IBM2005年5月1日在北京宣布，联想以17.5亿美元收购IBM全球PC业务。跻身全球第三大PC制造商。,他们导演了蛇吞象,IBM,IBM，即国际商业机器公司，1914年创立于美国，是世界上最大的信息工业跨国公司，目前拥有全球雇员30万多人，业务遍及160多个国家和地区。2000年，IBM全球营业收入880多亿美元。80年代中后期，IBM先后在北京、上海设立了办事处。1992

47、年IBM在北京正式宣布成立国际商业机器中国有限公司，这是IBM在中国的独资企业。 个人电脑部门年亏损额高达.亿美元，年和年略有好转，分别亏损.亿美元和.亿美元。年上半年亏损.亿美元。,第三节 同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点 二、账务处理归纳,主要知识点,如何对同一控制下企业合并进行确认？ 如何在合并日对股东权益进行调整？ 如何理解合并费用的处理方法？,这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,一、确认与计量的基本要点,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,直接合并

48、费用,当期损益,发行债券的费用,债券初始计量金额,发行权益证券的费用,抵减溢价收入,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序,放弃资产实施的企业合并,二、合并方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,比较,放弃资产实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。

49、,以下同,同一控制 下的合并,发行债券实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,例： 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的合并,发行股票实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款

50、等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,例： 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,同一控制 下的合并,放弃资产实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A,贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。,同一控制 下的合并,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,贷：应付债券 发

51、行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,例： 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制 下的合并,发行股票实施的控股合并：,贷：股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,例： 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,借：长期

52、股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,确认与计量的举例 p1418,第四节 非同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点 二、账务处理归纳,这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,主要知识点,如何计量合并中取得的净资产或股权？ 如何确定合并成本？ 如何确认合并商誉？ 如何对合并商誉进行初始计量？ 如何确定被购买方净资产的公允价值？ 如何理解合并费用的处理方法？,一、确认与计量的基本要点,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量,即使

53、是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。,引申,所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配,一、确认与计量的基本要点,要点2合并成本的计量,合并成本,作为合并对价付出的资产、承担的负债， 其公允价价值与账面价值之间的差额， 计入当期损益。,=,合并对价的公允价值,+,直接合并费用,引申,通过多次股权投资交易分步实现的企业合并， 合并成本为每一单项交易成本之和。,一、确认与计量的基本要点,合并成本与取得的可辨认 净资产公允价值份额之间的差额,要点3合并商誉的确认与计量,商誉,当期损益,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合

54、并商誉的确认： 吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告,合并商誉的计量： 在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果 现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商 誉的计量没有采用“全部商誉法”,一、确认与计量的基本要点,要点4合并费用的处理,合并成本,与同一控制下企业合并相同,直接合并费用,发行证券费用,放弃资产实施的企业合并,二、购买方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上 与吸收合并相同,比较,放弃资产实施的吸收合并：,贷：营业收入 放弃存货的公允价值,借：有关净资产 取得净资产的公

55、允价值,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,营业外收入 A大于（B+C）之差 D,借：商誉 （B+C）大于A 之差 D,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,应交税费等 相关税费,商誉 差额,还要确认营业成本,对价的公允价值,银行存款等 直接相关费用 C,非同一控制 下的合并,发行债券实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差 C,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,发行股票实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制 下的合并,放弃资产

56、实施的控股合并：,贷：营业收入 放弃存货的公允价值 B,借：长期股权投资,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,借：长期股权投资,应交税费等 相关税费 C,还要确认营业成本,对价的公允价值,银行存款等 直接相关费用 C,合并成本=B+C A,非同一控制 下的合并, B+C A,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,发行股票实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,非同一控制 下的合并,确认与计量示例p22-23,被购买方可辨认净资产公允价值的确定,货币资金 按照购买日被购买方的原账面价值确定 有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具 按照购买日活跃市场中的

57、市场价值确定 应收款项 对其中的短期应收款项 一般应按应收取的金额作为公允价值 对长期应收款项 应以按适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值 在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用,存货 产成品和商品 按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定 在产品 按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定 原材料 按现行重置成本确定,不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等 应当参照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值 房屋建筑物 存在活跃市场的 应以购买日的市场价格确定其公允价