第一章 企业合并会计.ppt

1、1,高级财务会计 课程教案 主讲教师：张庆程 2011.2,安徽大学工商管理学院,2,前 言 一、高级财务会计概念 是在对原财务会计理论与方法进行修正的基础 上，对企业出现的特殊交易和事项进行会计处理的理论与方法的总称。 （一）高财是处理特殊事项的 （二）高财的理论依据和处理方法是对中财的修正（会计假设不同）,3,二、高财产生的基础 （即高财与中财的不同) （一）会计主体假设松动 一般而言，母公司本身，及其子公司、其他分支机构都是一个主体。但站在集团角度，还要以整个企业集团为对象，编制合并会计报表。 （二）持续经营假设和会计分期假设的松动 当企业破产清算时，将采用破产清算会计程序，资产以清算价

2、格计价；又如债务重组会计，二者都是这两个假设的动摇的结果。 （三）货币计量假设松动 如物价变动会计,4,三、高级财务会计的内容 至今尚无统一内容，无完整、一致的 体系，各种版本教材内容都不一样。,5,第一章 企业合并会计,6,课程内容,企业合并的含义与分类 企业合并的两种会计处理方法： 权益结合法、购买法 同一控制下企业合并的会计处理 非同一控制下企业合并的会计处理,7,一、企业合并的含义,企业合并 ：是指将两个或两个以上单独的企业 合并形成 一个报告主体的 交易或事项。 理解： 1、单独的主体。指具备独立的法人主体及独立的报告主体。 2、合并形成一个报告主体。指多个主体合并后形成的合并体的特

3、征，是一个报告整体（不等同一个企业），同时是一个经济整体；而可能是一个法人主体(企业）或多个法人主体（企业）。 3、交易或事项。合并交易，使用公允价值；合并事项， 适用账面价值。,8,表1 合并前后报告主体变化举例：,9,（一）按合并双方在合并前后之间的关系分类 1、同一控制下的企业合并 是指参与合并的各方在合并前后 均受同一方或相同的多方最终控制。 2、非同一控制的企业合并 理解： 1）同一方、相同的多方 指投资的一方或多方；投资是准则所称“控制”的前提。 2）控制、最终控制 对控制的判断，应遵循实质重于形式原则。 包括直接控制和间接控制。,二、企业合并的分类,10,各项合并分类的举例: X

4、、Y属于不同的母公司。 X-拥有A90%股份C50%股份 X-拥有B60%股份 Y-拥有D80%股份-F60%股份 Y-拥有E70%股份 说明下列各种合并关系的类型: X-Y、A-B、B-C、A-Y、D-E、C-D、B-E-F;E-F 同一控制下合并：A-B、B-C、D-E、E-F、 非同一控制下合并：X-Y、A-Y、C-D、B-E-F、 3）合并方被合并方 在合并日取得其他参与合并企业控制权的一方为合并方；,11,4）合并日-购买日的确定： 指合并方（或购买方）实际取得被合并方控制权的日期。 即被合并方的净资产或决策权转移给合并方的日期。 同一控制下称为“合并日”； 非同一控制下称为“购买日

5、”。 区别：“交易日”不等于“购买日”。 交易日，是各单项投资在购买方报表中确认之日。 购买日，是取得控制权之日。 如：A公司2月1日购买B公司30%的普通股； 5月1日 10% 8月1日 15% 则购买日应为8月1日,12,（二）按合并后主体的法律形式不同分类（即合并形式） 1、吸收合并（亦称兼并） 是指一个企业（合并方）通过支付现金、发行股票或债券等方式取得其他企业（被合并方）的全部净资产。 A公司+B公司+ =A公司(B注销，A存在) 2、新设合并（创立合并） 是指二个或二个以上企业合并组成一个新的企业。 A公司+B公司+C公司=D公司（ABC均注销，D为新法人） 3、控股合并 指一个企

6、业（合并方）通过支付现金、发行股票或债券等方式取得其他企业（被合并方）的全部或部分表决权股份。 M公司+N公司=以M公司为母公司的企业集团 （M、N均存在为法人；M为母公司，N为子公司）,13,表2 企业合并方式比较表,14,三、企业合并的会计处理方法 （一）企业合并会计处理的基本问题 表3,15,（二）权益结合法 1、权益结合法的含义和特点 权益结合法，是指参与合并的双方或多方，出于自愿原则，为了共同分担合并主体的风险和利益，而实行的一种股权联合。 *权益结合法的实质，属于股权联合，不属于购买交易，由此决定了此法应以账面价值作为计价和入账基础。 *权益结合法适用于同一控制下的企业合并。 *权

7、益结合法入账原则：*按账面价值入账。,16,2、权益结合法的原理（核算要点） （1）确定入账价值。按被合并方净资产账面价值的份额，作为合并方取得的净资产或股权投资入账。 （2）调整股东权益。合并对价与取得被合并方净资产的差额，调整资本公积；资本公积不够冲减的，冲减留存收益。 *（权益法下合并对价：支付的现金及其他资产账面价、发行股票面值） （3）不确认商誉。合并差额调整股东权益。 （4）合并留存收益。合并方应按入股比例将被合并方留存收益并入本企业的留存收益；而不构成合并方的投资成本。 （5）合并费用的处理。合并费用确认为当期费用。,17,3、权益结合法举例-长期投资,（1）合并方以支付现金、转

8、让其他资产或承担债务为合并对价。 例1、甲公司出资400万元，取得乙公司60%的股份，乙公司股东权益账面价值为800万元，公允价值为900万元。甲乙公司受同一方控制。 借：长期股权投资 480（800*60%） 贷：银行存款等 400 资本公积 80 例2、假如上例甲公司出资500万元，其他条件不变。 借：长期股权投资 480（800*60%） 资本公积 20 贷：银行存款等 500,18,例3、某集团内一子公司（甲）以账面价值1200万元，公允价值 1600万元的一块土地使用权作为对价，取得同一集团内另一企业（乙） 60%的股权。假定无税费。合并日乙公司的股东权益账面总额为1500万元，甲公

9、司账上的资本公积为150万元，盈余公积为120万元，未分配利润为80万元。 解析：1）合并方取得的股权=1500*60%=900 2）初始取得股份入账价值小于合并对价的差额=300 （1200-900），应顺序冲减资本公积及留存收益。 借：长期股权投资 900 资本公积 150 盈余公积 120 未分配利润 30 贷：无形资产 1200,19,（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价 应在合并日按取得被合并方股东权益账面价值的份额作为投资的初始成本，按发行股票的面值总额作为股本，二者差额调整资本公积；资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 例4、甲企业发行600万股普通股，每股面值1元，作为对价取

10、得同一集团内乙企业60%的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。 借：长期股权投资 780（1300*60%） 贷：股本 600 资本公积 180,20,例5、以股票交换方式进行吸收合并。A企业发行普通股100 000股，每股面值1元，以取得B公司的全部资产并承担全部负债。A、B企业资产负债表资料如下表-表4：,4、权益结合法应用举例,21,表4 A、B企业资产负债表 单位:万元,22,A企业采用权益结合法核算：合并分录为： (1)调整股东权益： （2）合并留存收益： 借：现金 25 借：资本公积 16 其他流动资产 76 贷：盈余公积 11* 固定资产 54 未分配利润 5* 贷：

11、累计折旧 24 流动负债 31 长期负债 40 股本 10（10万股*1元面值） 资本公积 50*（10万-60万） 解析：*A企业合并对价为10万*1=10万，B企业净资产为60万，二者差额 50万，应调增资本公积50万；*根据权益法，被合并方的留存收益应并入合并方；如将（1）（2）合并，则合并时应调增资本公积=50万-11万-5万=34万。,23,例6、仍以例5资料，假设A企业发行100 000股面值8元的股票，吸 收合并B企业。会计分录如下： (1)调整股东权益： （2）合并留存收益： 借：现金 25 借：资本公积 16 其他流动资产 76 贷：盈余公积 11* 固定资产 54 未分配利

12、润 5* 资本公积 13* *（3）调整资本公积： 盈余公积 7* 借：盈余公积 2+11 贷：累计折旧 24 借：未分配利润 3 流动负债 31 贷：资本公积 16 长期负债 40 股本 80（10万*8） 解析：*A企业合并对价为10万*8=80万，B企业净资产为60万，二者差额20万，应先调减资本公积13万、再调减盈余公积7万；*根据权益法，被合并方的留存收益应并入合并方；如将以上分录合并，分录见下页。,24,借：现金 25 贷：累计折旧 24 其他流动资产 76 流动负债 31 固定资产 54 长期负债 40 资本公积 13 股本 80（10万*8) 盈余公积 9* 未分配利润 2*

13、解析：*合并对价大于被合并方净资产20万（80-60），合并B企业留存收 益16万（盈余公积11万+未分配利润5万），二项合计应调减A股东权益36万。 首先，应调减A资本公积账面13万；*其次，按顺序应调减A盈余公积36-13=23万，而A合并后的盈余公积为9+11=20万，即调减A盈余公积账面9万，抵消B的 11万，仍余3万不足冲减，应调减A未分配利润3万；而合并B的 5万，二者抵消后，实际调增为5-3=2万。,如将以上三笔分录合并，即为：,25,(三）购买法 1、购买法的含义及特点 购买法是指一个企业通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，取得另一个企业的净资产和经营控制权。 *购买的实质

14、是一项交易，由此决定了购买法要求按公允价值作为计价和入账基础。 *购买法适用于非同一控制下的企业合并。 *购买法入账原则：*按公允价值入账。,26,2、购买法原理（核算要点） （1）确定入账价值。合并对价和取得的净资产或股权均按 公允价值入账。 （2）确定购买成本。 =支付的现金或其他资产、承担债务、 发行股票的公允价值 + 购买的直接费用 （3）确定被购买方净资产公允价（=资产公允价负债公允价） （4）确认商誉。 购买成本与取得的被购买方净资产公允价值（份额）之差额： 1）大于差额：吸收合并和新设合并下，确认为商誉； 控股合并 下， 合并商誉计入股权投资成本，不确认商誉。 2）小于差额计入当

15、期损益。,27,3、购买法举例： 例7、M公司对N公司进行吸收合并。支付现金44万元以及注册登记等费用2万元。合并日N公司的资产负债表资料如下： 表5 N公司资产负债表 单位：万元,28,解析 ：购买成本=44+2=46万，净资产公允价=51-10= 41万，商誉=46 -41=5万。M公司的合并分录： 借：流动资产 20 固定资产 31 商誉 5（46-41） 贷：负债 10 银行存款 46 假如，上例M公司支付现今为35万元，则购买成本为37万元， 合并差额为-4万（37-41），确认为营业外收入。,29,例8 以发行股票方式进行吸收合并。A发行普通股10万股，每股面值1元，公允市价为7.

16、2元。A、B企业资产负债表资料:见P21表4。 解析：购买成本为100 000*7.2=72万元,B企业净资产公允价为135万-69万=66万元,合并商誉为72万-66万=6万元.分录如下: 借:现金 25 其他流动资产 78 固定资产 58 商誉 6 (72-66) 贷:累计折旧 26 流动负债 30 长期负债 39 股本 10 (股票面值) 资本公积 62 (股票溢价),30,表6： A企业合并后资产负债表 单位：万元,31,*从上例可见，购买法下： （1）合并方合并后的资产和负债各项目，等于账面价值加上被合并方各项目的公允价值； （2）合并方合并后的股本等于账面数加上新发行的股份，资本公

17、积等于账面数加上新发行股票的溢价； （3）被合并方合并前的盈余公积和未分配利润被作为购买成本的组成部分，而不将其并入合并后的资产负债表中； （4）所谓按被合并方净资产的公允价进行合并，其实质就是按被合并方的资产和负债的公允价值合并入账。,32,（四）权益结合法和购买法的比较,33,合并费用的处理原则,1、直接费用（审计费、评估费、法律服务费、咨询费）： 权益法下，计入当期损益（管理费用）；购买法下，计入合并成本。 2、与发行股票的相关费用（手续费、佣金）： 权益法下，抵减溢价收入，不足冲减的，冲减留存收益；购买法下，抵减溢价收入（冲减资本公积）。 3、发行债券相关手续费，计入债券的成本。,34

18、,四、同一控制下企业合并的会计处理 （一）会计处理基本要点-采用权益法 1、吸收合并：按取得被合并方的资产和负债的原账面价入账。 2、控股合并：按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资入账。（非同一控制下，按合并成本入账）合并对价与取得的净资产或股权投资之差额，调整资本公积；如调减资本公积不足冲减的，则调减留存收益。 3、合并对价：支付的资产按账面价；发行股票按面值作为股本。 3、被合并方的留存收益：合并方按取得的份额并入合并报表。 4、合并费用：直接费用计入当期费用；发行权益性证券的费用抵减溢价收入；发行债券费用计入债务成本。,35,(二）会计处理举例 1、以支付资产作为合并对价的

19、吸收合并 例9 A、B公司是同一公司下的子公司。2006年9月1日A公司用现金90万和库存商品100万吸收合并B公司。合并前A、B公司资产负债表资料如下： 表7: 、公司资产负债表 单位：万元,36,1、吸收合并的账务处理： 2、100%控股合并的账务处理： (1)合并资产、负债： （1）确认长期股权投资份额： 借：原材料 100 借：长期股权投资 200 应收账款 60 贷：银行存款 90 固定资产 140 库存商品 100 贷：应付账款 100 资本公积 10 银行存款 90 （2）编制合并报表调整留存收益： 库存商品 100 借：资本公积 60 资本公积 10 贷：盈余公积 20 (2)

20、编制合并报表调整留存收益： 未分配利润 40 借：资本公积 60 贷：盈余公积 20 未分配利润 40,37,2、以支付资产作为合并对价的控股合并 （1）例10 如上例9，A公司支付资产190万，取得B公司200万净资产100%的股份。则账务处理见上。 （2）例11 如上例9，A公司支付资产190万，取得B公司200万净资产90%的股份。则账务处理如下： 1）确认长期股权投资份额： 借：长期股权投资 180 (200*90%) 资本公积 10（190-180） 贷：银行存款 90 库存商品 100,38,2）编制合并报表调整留存收益： 借：资本公积 54 贷：盈余公积 18(20*90%) 未

21、分配利润 36(40*90%) 将以上二笔分录合并则为： 借：长期股权投资 180 (200*90%) 资本公积 50* (190-180+54)=64 50 贷：银行存款 90 库存商品 100 盈余公积 4*(18-14) 未分配利润 36 *解析:合计应冲减资本公积64,而A公司账面只有50；因此还应冲减盈余公积 14,而应合并B公司盈余公积18,二者相抵后调增4.,39,3、以发行股票作为合并对价的吸收合并 例12资料：表: 、公司资产负债表单位：万元,40,E、F公司是受同一公司控制的子公司。2005年6月30日，E公司发行以2股面值为1元的普通股换取F公司1股面值为1元的普通股。

22、解析：此例属于同一控制下的通过换股进行的吸收合并，分录： （1）E公司取得F公司净资产： （2）合并F公司留存收益： 借：货币资金 11 借：资本公积 6 应收账款 9 贷：盈余公积 6 存货 10 固定资产 75 资本公积 12（30万*2-48万） 贷：累计折旧 12 流动负债 45 股本 60,41,（3）表9 E公司合并后资产负债表 单位：万元,42,4、以发行股票作为合并对价的控股合并 例13 资料如上例12，假如E公司对F公司进行的合并为100%的控股合并。分录： （1）确认长期股权投资份额 ： 借：长期股权投资 48 资本公积 12 贷：股本 60 （2）编制合并报表时合并留存收

23、益： 借：资本公积 6 贷：盈余公积 6 假如取得80%的股份？,43,五、非同一控制下企业合并的会计处理 （一）会计处理基本要点-采用购买法 1、吸收合并：取得的资产和负债，按公允价入账。 2、控股合并：按合并成本作为初始长期股权投资成本。 （同一控制下，按取得净资产账面价值的份额作为长期投资） 3、合并对价：按公允价入账。 支付商品的公允价视同销售处理，按公允价确认营业收入； 发行股票面值作为股本，公允价与面值之差额计入资本公积。 4、合并成本：=合并对价的公允价+合并费用*+预计负债* *合并费用：直接费用计入合并成本；发行债券和承担债务的费用计入债务的初始计量金额；发行权益性证券的费用

24、抵减发行收入。,44,5、处理二个差额： （1）合并成本与取得可辨认净资产公允价之差额， 大于差额作为商誉*；小于差额作为损益。 *吸收和新设合并下确认商誉；控股合并下计入初始投资成本。 （2）合并成本的公允价 与其账面价之差额，计入当期损益。 6、商誉处理： （1）吸收和新设合并下，合并差额确认商誉，并在合并方的单独资产负债表中列示。 （2）控股合并下，合并差额计入长期股权投资的初始投资成本，不反映商誉；而在合并资产负债表中才单独列报商誉。,45,（二）会计处理举例 1、以支付资产作为对价的吸收合并 例14 C公司和D公司是不受同一控制的独立企业。2005年7月1日，D公司以银行存款300万

25、(或100万)和账面价值750万、公允价值为1000万元的商品作为对价吸收合并了C公司。2005年7月1日C公司资产负债表如下：（万元） 项 目 账面价值 公允价值 项 目 账面价值 公允价值 存货 550 650 长期借款 350 350 固定资产 600 850 股本 500 资本公积 100 留存收益 200 合 计 1150 1500 合 计 1150 1500,46,合并方D公司的合并分录： 解析：被购买方可辨认净资产的公允价值为1500-350=1150万。D公司：（1）合并成本=300+1000=1300万，1300-1150=150万,正差额作为商誉； （2）合并成本=100+

26、1000=1100万，1100-1150= -50万，负差额计入损益。 合并成本的公允价1300-账面价1050=250万，计入当期损益。 （1）合并成本大于取得可辨认净资产：（2）合并成本小于取得可辨认净资产： 借：存货 650 借：存货 650 固定资产 850 固定资产 850 商誉 150 贷：长期借款 350 贷：长期借款 350 银行存款 100 银行存款 300 营业收入 1000* 营业收入 1000* 营业外收入 50* *商品收入1000万，成本750万，毛利250万体现在损益中。,47,2、以支付资产作为对价的控股合并 例15 如例14，C公司和D公司是不受同一控制的独立企业。2005年7月1日，D公司以银行存款300万（或100万）和账面价值750万、公允价值为1000万元的商品作为对价，对C公司进行控股合并。 *解析：合并成本全部计入初始投资成本。 （1）合并成本大于取得可辨认净资产：（2）合并成本小于取得可辨认净资产： 借：长期股权投资 1300* 借：长期股权投资 1100* 贷：营业收入 1000 贷：营业收入 1000 银行存款 300 银行存款 100 借:营业成本 750 贷：库存商品 750,48,3、以发行股票作为合并对价的吸收合并 例16 如例14,C公司和D公司是不受同一控制的独立企业。 2005年