第五章--长期股权投资-文档资料.ppt

1、第五章 长期股权投资,第五章 长期股权投资,第一节 长期股权投资的初始计量 第二节 长期股权投资的后续计量 第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置,“长期股权投资”准则规范范围,1、对子公司、合营企业和联营企业的投资 2、对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资,长期股权投资认定,长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。 长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。,第一节 长期股权投资的初始计量,一、长期股权投资的初始计量原则,长期股权投资取得时初始投资成本的确定,按企业合并的商业性质分类,企业合并方式,仅控股

2、合并会形成长期股权投资,企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,同一控制下的企业合并,同一控制下的企业合并,同一控制下企业合并的特点,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。,非同一控制下的企业合并,比利时英博控股福建雪津啤酒,2005年7月，福建雪津啤酒国有股权招标竞卖，8月31日，英博、AB、华润、燕京、喜力和苏格兰纽卡斯尔6家公司提出购买意向，10月底，英博、华润、燕京、喜力给出了第一轮报价，AB和纽卡斯尔退出；11月初，福建省产权中心对英博、燕京、喜力发出第二轮报价的邀请，华润出局；

3、12月上旬，经过尽职调查后，燕京、喜力不再报价，退出竞争；12月7日下午，英博以58.86亿元的报价成交，获得雪津100%股权。先以23.24亿元买下雪津39.48%的股权，至2007年底前，以35.62亿元购买剩下的60.52%的股权。 （买方：比利时英博啤酒集团；卖方：福建省莆田市国资委） 英博以58.86亿元购买了净资产只有5亿多元的雪津啤酒。 非同一控制下的控股合并,非同一控制下的企业合并特点,二、企业合并（控股合并）形成的长期股权投资,（一）同一控制下的控股合并：其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。,1、同一控制下合并形成的长期股权投资成本确定,1）合并方以支付现金、

4、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应在合并日按照取得对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，长期股权投资成本与支付对价账面价值的差额，调整资本公积和留存收益。,账务处理,借：长期股权投资（投资成本） （合并日被合并方所有者权益账面价值份额） 借：资本公积（股本溢价）、盈余公积、未分配利润 贷：银行存款等 或贷：资本公积,例1,捷顺公司和万众公司均为P公司的子公司。2007年3月20日，P公司将其持有的万众公司70%的股权转让给捷顺公司，交易价格为3 000 000元，捷顺公司以银行存款支付。合并日，万众公司所有者权益的账面价值为4 000 000元，捷顺公司资本公积、盈余公积余额分别

5、为100 000元和300 000元。,捷顺公司2007年3月20日取得长期股权投资会计分录如下：,捷顺公司初始投资成本 = 4 000 000 70% = 2 800 000（元）,借：长期股权投资 2 800 000 资本公积 100 000 盈余公积 100 000 贷：银行存款 3 000 000,1、同一控制下合并形成的长期股权投资成本确定,2）合并方以发行权益性证券作为对价的，以所取得对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，该成本与发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。 与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等直接相关费用，应冲减权益性证券的溢价收入，即冲减“资本公积-

6、资本溢价”。,例2,甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60%股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万。,借：长期股权投资 780 贷：股本 600 资本公积股本溢价 180 例16，p123,（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本,非同一控制下的企业合并，以合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本为合并方在购买日为取得对被合并方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，各项直接相关费用也应当计入合并成本。,账务处理,借：长期股权投资（付出资产的公允价值直接费用） 贷：银行存款等 借或贷：营业外支出、营业外收入 （以库存

7、商品或原材料等存货进行投资的，按公允价值贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”，同时结转成本。）,例3,甲公司于2007年3月31日取得乙公司70%的股权，取得该部分股权后能够控制乙公司的生产经营决策。为核实乙公司的资产价值，甲公司聘请专业资产评估机构对乙公司的资产进行评估，支付评估费200万元。合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。假设合并前甲公司与乙公司不存在任何关联关系。,土地使用权和专利技术原价为6400万元，已摊销800万元。,合并成本：100 000 000+200=102 000 000 计入当期损益的金额：100 000 000-72 000 00

8、0 =28 000 000 借：长期股权投资 102 000 000 累计摊销 8 000 000 贷：无形资产 64 000 000 银行存款 18 000 000 营业外收入 28 000 000,其他情况,1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债公允价值。 2通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 3购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金

9、等费用。 4. 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。,三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资,1、以现金投资的按实际支付款项为初始成本； 2、以发行权益性证券进行的投资按权益性证券的公允价值为初始投资成本； 3、投资者投入的长期股权投资，按合同或协议约定的价值为初始投资成本，不公允的除外； 4、通过债务重组、非货币性资产交换换取的，按照相关准则处理。,例4、现金出资,某企业用现金2000万元购买甲公司发行在外股票，占该公司股份20%，并发生相关费用10万。 借：长期股权

10、投资 2010 贷：银行存款 2010,例5、以发行权益性证券进行的投资,企业发行股票20000股换取甲企业20%股份，目前企业股票市价5.5元/股，面值1元/股。为发行股份，该企业支付了2000元手续费和佣金。 借：长期股权投资 110000 贷：股本 20000 资本公积 90000 借：资本公积 2000 贷：银行存款 2000 手续费用从溢价收入中扣除,如果溢价收入不足，冲销留存收益,例6、投资者投入的长期股权投资,假设该企业将已持有长虹公司股票20000股向甲企业投资，占其20000股，双方协商占甲企业股份20%，目前长虹股票在市场的价值为3元/股，约定价值为3元/股，假定该股票成本

11、10万。,投资方： 借：长期股权投资甲 60000 投资收益 40000 贷：长期股权投资长虹 100000,被投资方： 借：长期股权投资长虹 60000 贷：股本 20000 资本公积 40000,例7、通过债务重组、非货币性资产交换方式获取的,按照债务重组和非货币性资产交换的规定确定。,四、实际支付价款中含有的应收股利或利润的处理,企业无论以何种方式取得的长期股权投资，实际支付价款或对价中含有以宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不作为取得长期股权投资的成本,第二节 长期股权投资的后续计量,长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公

12、允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。,一、长期股权投资的成本法,（一）成本法的适用范围,长期股权投资依据对被投资单位产生的影响，可分为四种类型: 1、控制 2、共同控制 3、重大影响 4、对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资,长期股权投资,长期股权投资,长期股权投资,0%,20%,50%,100%,不具有共同控 制或重大影响,重大影响、 共同控制,实施控制,成本法,权益法,成本法，要求编制合并财务报表,成本法和权益法的核算范围,（二）成本法的核算,1、初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长

13、期股权投资的账面价值。 2、被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益，但仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。 3、设置“长期股权投资”总账，可按被投资单位进行明细核算。,（三）应抵减初始投资成本金额的确定,在我国当年实现的盈余一般于下一个年度发放利润或现金股利。因此通常情况下，投资企业投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前被投资单位实现的利润分配得来的，故一般不作为投资收益，而作为初始投资成本的收回。如果投资当年分得的利润或现金股利，有部分是来自投资后被投资单位的盈余分配，则应作为投资企业投资年度的投资收益。,（1）投资年度的利

14、润或现金股利的处理,计算时,如能分清投资前和投资后被投资单位实现的净利润情况的，应当分别投资前和投资后计算确认属于应当确认投资收益和冲减初始投资成本的金额;如不能分清投资前后投资后被投资单位实现的净利润情况的，可按一下公式计算确认：,投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资单位实际的净损益投资企业持股比例（当年投资持有月份/12）,应冲减的投资成本=被投资企业分派的股利投资企业持股比例-投资企业投资年度应享有的投资收益 如果该公式0，按该数冲减投资成本 如果该公式=0或0，不冲减投资成本，分得利润作为投资收益 P132,例23,（2）投资年度以后的利润或现金股利的处理,应冲减初始投资成

15、本=（投资后至本年末止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资企业累计实现的净损益）投资企业持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本,应确认的投资收益=投资企业当年分得的利润-应冲减初始投资成本,例8：甲公司2005年1月1日以2 400万元的价格购入乙公司3的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下： 注：乙公司2005年度分派的利润属于对其2004年度及以前实现净利润的分配。,（1）2005年1月1日 初始投资成本= 2 4

16、00+9=2409（万元） 借：长期股权投资 24 090 000 贷：银行存款 24 090 000,（2）2005年，按持股比例分回利润81万元，属于以前年度实现利润的分配，应冲减投资成本。 借：应收股利 810 000 贷：长期股权投资 810 000 收到现金股利 借：银行存款 810 000 贷：应收股利 810 000,（3）2006年， 应冲减投资成本（2700+48003000）*38154（万元） 当年度实际分得现金股利48000*3144（万元） 应确认投资收益1445490（万元） 借：应收股利 1 440 000 贷：投资收益 900 000 长期股权投资 540 00

17、0 收到现金股利 借：银行存款 1 440 000 贷：应收股利 1 440 000 P134 例24,二、长期股权投资的权益法,所谓权益法，是指以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。,适用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。,被投资单位所有者权益增减变动的原因？,核算内容,初始投资成本的调整 投资收益的确认 取得的现金股利或利润的处理 超额亏损的确认,核算账户,“长期股权投资”总账下，设置三个明细科目： 成本 损益调整 其他权益变动,1、初始投资成本的调整,比较投资成本与投资时占被投资单

18、位可辨认净资产公允价值的份额 投资成本拥有份额 是商誉，不调整已确认的初始投资成本 投资成本拥有份额 被投资方做出让步，差额计入营业外收入，调增长期股权投资账面价值,例9,甲公司以1980万取得乙公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值6000万，如甲公司能够对乙实施重大影响，则甲公司的会计处理：,借：长期股权投资投资成本 1980 贷：银行存款 1980,上例若乙公司可辨认净资产的公允价值7000万，则：,借：长期股权投资投资成本 2100 贷：银行存款 1980 营业外收入 120,2、投资收益的确认,投资方按照应享有或分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额调整长期

19、股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。,被投资单位所有者权益如何变化？,投资收益确认时的调整,被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致，应先对被投资单位财务报表进行调整，并椐以确认投资收益。（略） 企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应享有被投资单位净利润的份额即投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确认，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。,续例9,甲公司06年初以1980万元取得联营企业乙公司30%的股权，取得投资时乙公司可辨认净资产的公允价值为6000万，其中固定资产的公允价值120

20、0万，账面价值600万元，该资产使用年限10年，无残值，按直线法提折旧。其他资产、负债的账面价值与公允价值均相同。乙公司06年度实现净利润500万元。不考虑所得税的影响。,投资收益的确认及处理,应对被投资企业实现净利润进行调整： 本年该企业固定资产按账面价值提折旧=60 本年该企业固定资产按公允价值提折旧=120 所以，该企业净利润应为：500-60万=440万 投资企业应确认的投资收益=44030%=132万,借：长期股权投资损益调整 132 贷：投资收益 132,例10：甲07年1月10日购入乙30%的股份，购买价款为2 200万元，权益法。取得时乙可辨认净资产公允价值6 000万元，除下

21、表外，其他要素的公允价值等于账面价值。,长期股权投资权益法核算的有关问题 账原价 已折旧 公允价 预年限 投后余年 存货 500万 700万 固定资产1200 240 1600 20 16年 无形资产 700 140 800 10 8年 小计 2 400 380 3 100,假定乙于07年实现净利润600万，其中在甲取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲与乙采用的会计政策与期间相同，固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预净残值均为0。 甲在确定其享有的投资收益时，应在乙实现净利润的基础上，据投资时其账面价值与公允价值差调整投资收益。（假定不考虑所得税影响）,存货账面价值与公允价值差额

22、应调减的利润 =（700-500）X80%=160万元 固定资产公允价值与账面价值差额应调整折旧+ =1 600/16-1 200/20=40万元 无形资产公允价值与账面价值差额应调整摊销+ 800/8-700/10=30万元 调整后的净利润=600-160-40-30=370万元,甲公司应享有的份额=370X30%=111万元 确认投资收益的会计处理： 借：长期股权投资-损益调整 1 110 00 贷：投资收益 1 110 000,投资收益的确认,对被投资企业实现净利润进行调整，主要关注两方面调整： 1、固定资产、无形资产的折旧额或摊销额 2、减值准备金额 若无法取得被投资单位净资产公允价值

23、或公允价值与账面价值的差额不具有重要性的，可按照账面净利润确认，但应在报表附注中说明。,投资损益的确定,下列情况可以按照被投资单位的账面净利润为基础计算确认投资损益，但需在会计报表附注中说明这一事实及原因： 无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值； 其公允价值与账面价值的差额不具重要性的； 其他原因导致无法对被投资单位的净损益进行调整。,3、取得现金股利或利润的处理,被投资单位发放现金股利对其所有者权益有何影响？,取得现金股利或利润的处理,基本的账务处理： 借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整,具体核算时，应区别不同情况做相应处理：比较取得的现金股利或利润与应享有的投资回报,

24、自被投资单位取得的现金股利和利润未超过已确认的投资收益，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资损益调整”科目。,自被投资单位取得的现金股利和利润超过已确认的投资收益，该部分金额应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资损益调整、成本”科目。,续例9,1、被投资单位乙公司2007年3月宣布发放利润400万元。 甲公司按照投资比例，应收利润120万元,借：应收股利 120 贷：长期股权投资损益调整 120,续例9,1、被投资单位乙公司2007年3月宣布发放利润500万元。 甲公司按照投资比例，应收利润150万

25、元,借：应收股利 150 贷：长期股权投资损益调整 132 成本 18,（四）超额亏损的确认,1、首先减记长期股权投资的账面价值，一直减到零； 2、应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失； 3、然后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。 4、最后，仍有亏损，计入备查账簿。,例11,甲企业持有乙公司40%的股权，06年12月底投资账面价值2000万，假定投资时被投资企业账面价值等于公允价值。 若乙公司07年亏损3000万，则甲确认的投资损失=1200万。,借：投资收益 1200 贷：长期股权投资损益调

26、整 1200,续例10,若乙公司07年亏损6000万。,借：投资收益 2000 贷：长期股权投资损益调整 2000,如果甲企业账上有应收乙公司的长期应收款800万，已不打算在可预见的未来收回，则应进一步确认损失400万。 借：投资收益 400 贷：长期应收款 400,这时，长期股权投资账面价值减到零。,续例10,除上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，投资协议中规定企业需承担的义务。 借：投资收益 贷：预计负债 被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，先冲减备查账簿，再 借：预计负债 长期应收款 长期股权投资 贷：投资收益,5、被投资单位除净损益以外所有者权

27、益的其他变动,投资企业被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。,例12：甲持有乙30%的股份，能够对乙施加重大影响，当期乙持有的可供出售金融资产的变动计入资本公积的金额为1 200万元，除外乙当年实现净利润为6 400万元，假定两方使用的会计政策会计期间相同，有关资产负债账面价值=公允价值。甲公司？,借：长期股权投资-损益调整 1 920 -其他权益变动 360 贷：投资收益 1 920 资本公积其他资本公积 360,6、股票股利的

28、处理,被投资企业分派的股票股利，投资企业不做处理。,2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为2000万元，投资时乙公司各项可辩认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辩认净资产公允价值及账面价值的总额均为7000万元，甲公司取得投资后即派人参与乙公司生产经营决策，但无法对乙公司实施控制。乙公司2007年实现净利润500万元，假定不考虑所得税因素，该项投资对甲公司2007年度损益的影响金额为（ ）万元。A50 B100 C150 D250,三、长期股权投资的减值,会计期末，判断是否计提减值准备.其中,对子公司、合营企业、联营企业的投资按照资产减值准则进行；对被

29、投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资按照金融工具确认和计量准则进行。,第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置,一、长期股权投资的处置 相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，与出售所得价款之间的差额确认为处置损益。 注意：原计入“资本公积”的部分按比例转入当期损益。,例13：A企业原持有B企业40%的股权，2006年12月31日，A企业决定出售10%B企业股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本1 800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元，出售取得价款705万元。,（1）A企业确认处置损益的分录

30、： 借：银行存款 7 050 000 贷：长期股权投资-成本 4 500 000 -损益调整 1 200 000 -其他权益变动 750 000 投资收益 600 000 （2）还应将原计入资本公积的部分转出： 借：资本公积其他资本公积 750 000 贷：投资收益 750 000,二、长期股权投资核算方法转换,长期股权投资持有期间，由于持股比例变化等原因，成本法和权益法两种核算方法之间可能发生转换。,（一）成本法转权益法,区分两种情况： 1、由于新购入股权等原因导致长期股权投资的核算由成本法转为权益法，应当区分原持有股权及新增股权两部分进行处理： 原持有股权部分 新增股权部分,原持有股权部分

31、,1）比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 2）确认投资后被投资单位实现的净损益中享有的份额 3）确认投资后至新增投资时被投资单位除净损益等以外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动,视同原持有股权从最近一次购买时按照权益法来核算。,新增股权部分,比较初始投资成本与取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者，属于投资过程中体现的商誉，不调整长期股权投资账面价值；前者小于后者，应按后者调整增加长期股权投资的账面价值，同时确认为投资当期损益。,举例,甲公司于2007年2月取得乙公司10%的股份，成本为600万元，取得投资时乙公司可辨认净资产公允

32、价值总额为5 600万元（假设公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对其采用成本法核算。甲公司按照10%提取盈余公积。 2008年4月10日，甲公司又以1 200万元的价格取得乙公司12%的股权，当日以公司可辨认净资产公允价总额为8 000万元。取得该部分股权后，按照以公司章程规定，甲公司能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资转为权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%股权后至新增投资日，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。,举例,2008年4月10日，确认长期股权投资 借：长期股权投资 12 000 000 贷：银行存款 12 000 000 对长期股权投资账面价值的调整 原来持股部分： 投资成本600万元应享有份额560万元，不调整； 被投资单位可辨认净资产公允价值的变动所享有的部分：（80005600）10%=240万元， 属于实现净利润部分：600 10%=60万元，其他变动180万元； 新增持股部分，投资成本：1200万元应享有的份额960万元，不调整长期股权投资的成本。,举例,借：长期股权投资 2 400