中级财务会计之投资.ppt

1、,第 17 章,投 资,中级会计学 第十三版 基索,韦安特等著,你为什么投资?,可口可乐公司拥有可口可乐企业（美国一家经营瓶装饮料的企业）36%的股份; 百事公司拥有百事可乐瓶装饮料集团公司 (PBG) 46%的股份，同时拥有百事可乐41%的股份,为什么企业要投资于其他公司发行的证券? 投资的不同动机: 赚取高报酬率 稳固与另一公司之间的某种经营和财务安排,投资的会计处理方法,企业基于以下情况确定投资的会计处理方法 证券类型(债务证券或权益证券) 以及 持有此项投资的意图,投资的会计处理方法,图 17-1,证券种类 管理者意图 计价方法 债务 计划持有摊销成本 计划出售公允价值 权益 计划出售

2、公允价值 施加一些控制 权益法,债务证券的投资,权益证券的投资,其他报告问题,持有至到期证券 可供出售证券 交易性证券,持有低于20% 持有20%-50% 持有50%以上,价值减值 重分类调整 不同投资类型间的转换 公允价值争论 总结,投资,目标 1 识别债务证券的三种类别，并分别描述各种类别债务证券的会计处理和报告处理方法,债务证券(借贷关系):,债务性证券投资,美国政府债券 市政债券 企业债券 可转债 商业票据,类型,持有至到期 交易性 可供出售,会计类别,持有至到期证券,持有至到期证券的划分基于以下两个条件 有积极的意图 有能力持有证券至到期日,采用摊余成本而不是公允价值（不相关）进行会

3、计处理 采用实际利率法摊销溢价或折价，除非其他的方法-如直线法-能够取得类似的结果,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,例: 2009年1月1日，KC公司购买了Evermaste公司100 000美元、8%利率的债券， 折价购买，支付的价格为92 278美元。债券的到期日为2014年1月1日，实际利率为10%。利息每年7月1日和1月1日支付。KC公司对这项投资记录如下： 2009年1月1日,持有至到期证券92,278 现金 92,278,持有至到期证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,目标 2,图 17-3,利息收入和债券折价摊销进度表实际利率法,持有至到期证券,日期 收到

4、的现金 利息收入债券折价摊销 债券账面价值,例: 2009年7月1日，KC公司对收到的第一笔半年利息记录如下 2009年7月1日,现金 4,000 持有至到期证券614 利息收入4,614,持有至到期证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,例: KC采用日历年度作为会计年度，公司在2009年12月31日应该确认应计利息并且摊销相应的折价 : 2009年12月31日,应收利息4,000 持有至到期证券645 利息收入4,645,持有至到期证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,持有至到期证券,持有至到期证券的报告,图 17-4,资产负债表 流动资产 应收利息 长期投资 持有至

5、到期证券，摊余成本 收益表 其他收入和利得 利息收入,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,持有至到期证券,例: 假设KC公司2013年11月1日按照99.75外加应计利息的价格出售了持有的Evermaster公司债券投资。KC公司记录这笔摊销的折价： 2013年11月1日,持有至到期证券635 利息收入635,$952 x 4/6 = $635,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,持有至到期证券,目标 2,债券销售利得的计算,现金 102,417 (=99750+2667) 利息收入(4/6 x $4,000) 2,667 持有至到期证券99,683 证券出售利得67,图 17

6、-5,债券的出售价格 减：债券账面价值（2013年11月1日） 摊余成本（2013年7月1日） 加：2013年7月1日至2013年11月1日期间摊销的折价 债券出售利得,公司按如下方法报告可供出售证券 以公允价值报告 未实现持有利得或损失作为全面收益的一个独立组成部分进行列示(股东权益) 公司在资产负债表中按照公允价值报告可供出售证券，但是只有在出售这部分债权后，才能将公允价值的变动作为净收益的一个组成部分进行报告。 摊销任何折价或溢价,可供出售证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,例(单一证券): 2009年1月1日Graff公司购买了100 000美元、利率10%的

7、五年期债券，每年7月1日和1月1日支付利息。债券的出售价格为108 111美元，因此债券溢价8 111美元，实际利率为8%。Graff公司在2009年1月1日对这笔债券的购买记录如下：,可供出售债券108,111 现金 108,111,可供出售证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,目标 2,图 17-6,利息收入和债券溢价摊销进度表 实际利率法,Available-for-Sale Securities,Debt Securities,可供出售证券,债务 证券,日期 收到的现金 利息收入债券溢价摊销 债券账面价值,例(单一证券): 2009年7月1日记录利息收入的会计分

8、录如下：,现金 5,000 可供出售证券676 利息收入4,324,Available-for-Sale Securities,Debt Securities,Available-for-Sale Securities,Debt Securities,可供出售证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,例(单一证券): 2009年12月31日，Graff公司记录利息收入的会计分录如下：,应收利息5,000 可供出售债券703 利息收入4,297,Graff公司2009年报告的利息收入共计8 621 ($4,324 + $4,297)美元,Available-for-Sale

9、Securities,Debt Securities,Available-for-Sale Securities,Debt Securities,可供出售证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,例(单一证券): 为了将公允价值法运用到这些债务证券，我们假设债券年底公允价值为105 000美元，而债券投资的账面价值为106 732美元。Graff公司作如下分录,未实现持有利得或损失-权益1,732 证券公允价值调整(可供出售证券)1,732,好处: 能够维持债券摊余成本的记录。此例中“调整帐户”存在一个贷方余额，公司应将其作为可供出售证券账户余额的扣减项，以确定证券的公允价

10、值。未实现持有损失作为其他全面收益进行报告，并且作为股东权益的抵减项。,Available-for-Sale Securities,Debt Securities,Available-for-Sale Securities,Debt Securities,可供出售证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,例(证券组合): Webb公司拥有两份划分为可供出售的债务证券。下图列示了证券的摊余成本、公允价值、未实现利得或损失的金额,图 17-7,Available-for-Sale Securities,Debt Securities,Available-for-Sale Sec

11、urities,Debt Securities,可供出售证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,例(证券组合): Webb公司2010年12月31日编制如下调整分录，采用计价准备记录证券价值的减少，同时记录确认的损失,未未实现持有利得或损失权益9,537 证券公允价值调整(可供出售证券)9,537,Webb将9 537美元的证券未实现持有损失报告为其他全面收益，并作为股东权益的减项,可供出售证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,可供出售证券的销售,如果公司在到期日之前出售债券: 必须编制会计分录，注销 可供出售证券成本账户 证券公允价值调整账户 任

12、何实现的利得或损失通过收益表中的“其他费用和损失”进行报告。,可供出售证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,例(可供出售证券的销售): Webb公司于2011年7月1日按照90 000美元的价格售出持有的 Watson公司债券，出售时点债券的摊余成本是94 214美元,现金 90,000 证券出售损失4,214 可供出售证券94,214,图 17-8,可供出售证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,摊余成本 减：债券的出售价格 债券出售损失,例(可供出售证券的销售): Webb公司将这部分已实现损失报告为“其他费用和损失”，计入收益表。假设公司20

13、11年没有发生其他债券购买和出售业务，则2011年12月31日公司编制的信息如下图所示：,图 17-9,可供出售证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,例(可供出售证券的销售): 2011年12月31日Webb公司作如下记录,证券公允价值调整4,537 未实现持有利得或损失权益4,537,图 17-9,可供出售证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,财务报表列报,图 17-10,可供出售证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,资产负债表 流动资产 应收利息 投资 可供出售证券（公允价值） 股东权益 累计其他全面损失 收益表 其他

14、收入和利得 利息收入 其他费用和损失 证券出售损失,债务证券的投资,权益证券的投资,其他报告问题,持有至到期证券 可供出售证券 交易性证券,持有低于20% 持有20%-50% 持有50%以上,价值减值 重分类调整 不同投资类型间的转换 公允价值争论 总结,投资,公司报告交易性证券的方法 采用公允价值 将未实现持有利得和损失报告为净收益的组成部分 摊销任何折价或溢价,交易性: 频繁的买卖，持有证券的时间少于三个月 持有利得或损失: 证券从一个期间到下一个期间的公允价值变动额，排除已经确认但是尚未收到的股利或利息,交易性证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,例: 2010年

15、12月31日，西部出版公司确定的交易性证券组合如图所示,图 17-11,交易性证券,债务 证券,在购买日，西部出版公司按照成本记录这些交易性证券，包括经济商和佣金，全部计入“交易性证券”账户,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,例: 12月31日，西部出版公司编制了一项调整分录:,图 17-11,证券公允价值调整(交易性证券) 3,750 未实现持有利得或损失收益3,750,交易性证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,BE17-4: (交易性证券) Hendricks公司以面值购买了交易性投资债券50 000美元。12月31日，Hendricks公司收到年利息2

16、 000美元，当天债券的公允价值为47 400美元 编制如下分录: 购买投资 收到利息 公允价值调整,交易性证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,BE17-4: 编制如下分录 (a) 购买投资(b) 收到利息(c) 公允价值调整,(a)交易型证券50,000,现金 50,000,(b)现金2,000,利息收入2,000,(c)未实现持有损失-收益2,600,证券公允价值调整-交易性证券2,600,(=50000-47400),交易性证券,债务 证券,目标 2 理解债务投资的折价和溢价摊销程序,债务性证券投资,各类债务证券的处理方法,图 17-2,目标 1 识别债务证券的

17、三种类别，并分别描述各种类别债务证券的会计处理和报告处理方法,类别 持有至到期债务证券 交易性债务证券 可供出售的债务证券,计价 摊余成本 公允价值 公允价值,未实现持有利得或损失不予确认 确认并计入净收益 确认作为全面收益，并作为股东权益的一个单独组成部分,其他收益的影响 确认已经赚取的利息；确认出售形成的利得或损失 确认已经赚取的利息；确认出售形成的利得或损失 确认已经赚取的利息；确认出售形成的利得或损失,债务证券的投资,权益证券的投资,其他报告问题,持有至到期证券 可供出售证券 交易性证券,持有低于20% 持有20%-50% 持有50%以上,价值减值 重分类调整 不同投资类型间的转换 公

18、允价值争论 总结,投资,权益性证券投资,代表所有权利益,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,包括:,普通股股票、优先股股票或其他资本股票 购买或处置所有权利益的权利，如担保、权利、看涨或看跌期权,可转换债务证券 可赎回优先股股票,不包括:,权益性证券投资,成本包括: 证券购买价格，加上 购买时伴随发生的经纪商佣金和其他费用 一家公司(投资者)取得另一家公司(被投资者)普通股股票的权益程度通常决定了此项投资在购买日后的会计处理方法,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,0 -20% - 50% - 100%,SFA

19、S 115,APBO 18, SFAS 142,SFAS 141, SFAS 142,享有被动利益 几乎没有或没有影响,重大影响,控制,投资计价采用公允价值,投资计价采用权益法,所有权比例,权益性证券投资,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,合并报表,持股低于20%,购买日后的会计处理,市价可得,使用公允价值法计价和报告这项投资,市价不可得,按照成本法*计价和报告这项投资,* 证券以取得成本列报。公司在收到股利时确认股利，只有在出售证券后才能确认利得或损失,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,持股低于20%,可

20、供出售证券,购买时，公司按照成本记录可供出售证券 例: 2010年11月3日Republic公司购买了三家公司的股票，每一笔投资都代表低于20%的权益,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,持股低于20%,可供出售证券,例: 2010年11月3日，Republic公司对这些投资记录如下,可供出售证券718,550 现金 718,550,2010年12月6号，Republic公司收到了Campbell Soup公司的股利4200美元,现金 4,200 股利收入4,200,被投资者已经赚取的净收益不是投资者对这笔投资确认收益的合理基础。投资者只有在被投资单位

21、宣布现金股利时，才能赚取净收益,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,持股低于20%,可供出售证券,例: 2010年12月31日，Republic公司可供出售证券投资组合的成本和公允价值列示如下：,图 17-14,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,持股低于20%,可供出售证券,例: 2010年12月31日，Republic公司将与可供出售价值权益证券公允价值变动相关的未实现利得和损失计入未实现持有利得或损失权益账户,未实现持有利得或损失权益 35,550 证券公允价值调整(可供出售证券) 35,550,目标 3

22、 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,持股低于20%,可供出售证券,例: 2011年1月23日，Republic公司将持有的 Northwest Industries公司普通股股票全部售出，获得净收入287 220美元,现金 287,220 可供出售证券259,700 股票销售利得27,520,图 17-15,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,持股低于20%,可供出售证券,例: 2011年2月10日，Republic公司以市价12.75 美元购买了 Continental Trucking公司20 000股普通股股票，

23、经纪商佣金1 850美元，成本合计 256 850美元,图 17-16,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,持股低于20%,可供出售证券,例:,图 17-16,证券公允价值调整(可供出售证券) 99,800 未实现持有利得或损失权益99,800,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,持股低于20%,交易性证券,除了记录未实现持有利得或损失之外，其他与可供出售权益证券的会计分录一样 对于交易性权益证券，公司一个该将未实现持有利得或损失报告为净收益的组成部分。因此，需要采用账户未实现持有利得或损失收益,证券公允价值调

24、整99,800,Unrealized Holding Gain or LossEquity99,800,未实现持有利得或损失收益99,800,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,持股介于20%50%之间,一项投资(直接或间接投资)持有被投资者20%及以上的表决权股票时，应该可以假设，在缺乏相反的证据时，投资者就有能力对被投资者施加重大影响。 在重大影响情况下，投资者必须采用权益法对投资进行会计处理。,目标 4 解释权益证券的权益法会计，并与公允价值法进行对比,持股介于20%50%之间,权益法,公司按照取得股票的成本记录投资，随后的各个期间调整 投资单位

25、按比例享有的被投资单位的盈余或者损失 投资者受到的被投资者单位的股利,如果投资者分担的被投资单位的损失，超过了投资的账面价值，投资者应该终止采用权益法，并且不予确认额外的损失,目标 4 解释权益证券的权益法会计，并与公允价值法进行对比,E17-17: (权益法) 2010年1月1日，Meredith公司支付了200 000美元购买了公司25%的普通股股票。当年，Pirates公司赚取净收益80 000美元，并支付股利20 000美元。 要求: 为Meredith公司编制会计分录，记录2010年购买Pirates公司股票和其他所有相关分录。,持股介于20%50%之间,目标 4 解释权益证券的权益

26、法会计，并与公允价值法进行对比,E17-17: 为Meredith公司编制会计分录，记录2010年购买Pirates公司股票和其他所有相关分录。,股票投资200,000,现金 200,000,现金5,000,投资收益5,000,股票投资20,000,投资收益20,000,持股介于20%50%之间,($20,000 x 25%),($80,000 x 25%),初始确认时，公司按照取得股票的成本记录投资，随后的各个期间，按照被投资单位净资产的变化进行相应的调整,投资者按比例享有的被投资单位盈余（损失），将会定期增加（减少）投资单位投资的账面价值,投资者受到的被投资单位的所有股利，减少投资账面价值

27、,目标 4 解释权益证券的权益法会计，并与公允价值法进行对比,图 17-17: 公允价值法和权益法的比较,持股介于20%50%之间,目标 4 解释权益证券的权益法会计，并与公允价值法进行对比,持股大于50%,控制权 如果一家公司持有另一家公司超过50%的表决权权益 投资公司称为母公司 被投资国内公司称为子公司 持有子公司的股票投资作为长期投资列报于母公司的个别财务报表 母公司通常需要编制合并财务报表,目标 4 解释权益证券的权益法会计，并与公允价值法进行对比,其他报告问题,持有至到期证券 可供出售证券 交易性证券,持有低于20% 持有20%-50% 持有50%以上,价值减值 重分类调整 不同投

28、资类型间的转换 公允价值争论 总结,投资,债务证券的投资,权益证券的投资,投资的财务报表列报,交易性证券: 持有至到期证券: 可供出售 (债务证券): 可供出售 (权益证券):,LO 5 描述债务证券和权益证券投资的披露要求,流动资产 流动或非流动资产 流动或非流动资产 流动或非流动资产,公允价值摊余成本 公允价值 公允价值,投资种类,计价,资产负债表类别,债务证券的投资,权益证券的投资,持有至到期证券 可供出售证券 交易性证券,持有低于20% 持有20%-50% 持有50%以上,价值减值 重分类调整 不同投资类型间的转换 公允价值争论 总结,投资,其他报告问题,债务和权益证券的减值是 价值的

29、损失，且不是暂时性的 基于公允价值测试并且 计入收益,目标 6 描述债务证券和权益证券减值的会计处理,减值,其他报告问题,如果价值的下降被判断为非暂时性的，公司应该调低各单项证券的成本基础，形成新的成本基础,减值,其他报告问题,对于债务证券而言，公司采用减值测试，以确认是否“投资者可能将无法收回根据契约条款规定的全部金额”,对于权益证券而言，可实现价值低于投资的账面价值时，公司需考虑是否减值，考虑的因素包括： 时间长度 公允价值低于成本的幅度 发行方财务状况及 近期展望 投资公司持有该投资至任何预期的公允价值恢复的意图和能力,目标 6 描述债务证券和权益证券减值的会计处理,减值,其他报告问题,

30、例: Strickler公司持有可供出售债务证券，面值和摊余成本都是100万美元。这些证券的公允价值是800 000美元。该证券之前已经报告了200 000美元的未实现损失，作为其他全面收益的组成部分。在评估这些证券时，公司现在确定，可能无法收回到期全部金额。 在这种情况下，公司将未实现损失200 000美元报告为减值损失200 000美元。Strickler公司将这部分减值损失计入净收益，同时对债务证券采用新的成本基础列报,减值损失 200,000 可供出售证券200,000,目标 6 描述债务证券和权益证券减值的会计处理,其他报告问题,重分类调整,目标 7 解释公司为何进行重分类调整,净收

31、益和 全面收益,全面收益中，未实现利得或损失变化的报告是直接明了的，除非公司当年出售了证券,其他报告问题,重分类调整,当公司出售了证券，当公司将已经实现的利得或损失报告为净收益的组成部分，同时将这部分金额也报告为当期或前期其他全面收益的组成部分，这样就会引起重复计算的结果 当证券出售时，为了确保利得和损失不会重复计算，重分类调整就是必要的,目标 7 解释公司为何进行重分类调整,其他报告问题,重分类调整,例: 2010年1月1日，Hinges公司拥有现金50 000美元，普通股股票50 000美元。当日，公司没有其他资产、负债或权益余额。1月2日，公司用现金购买了50 000美元的权益证券，作为

32、可供出售证券处理。6月30日，公司出售了部分可供出售证券组合，实现了一部分利得：,第 1 步,目标 7 解释公司为何进行重分类调整,其他报告问题,重分类调整,例: Hinges公司2010年期间没有购买或出售其他任何证券。公司当年收到了3 000美元现金股利。2010年12月31日，剩余的投资组合如下：,第 2 步,第 3 步,目标 7 解释公司为何进行重分类调整,其他报告问题,重分类调整,LO 7 Explain why companies report reclassification adjustments.,第 6 步,第 5 步,其他报告问题,重分类调整,第 7 步,目标 7 解释公

33、司为何进行重分类调整,目标 8 描述不同投资者类型之间的转换的会计处理,不同投资类型的转换,其他报告问题,图 17-30,假设尚未编制调整分录，记录当期公允价值的变动,公司采用公允价值对任何不同投资类型之间的转换进行会计处理,不同投资类型的转换,其他报告问题,图 17-30,*根据GAAP，这些类型的转换必须是很少发生的,目标 8 描述不同投资者类型之间的转换的会计处理,练习,E17-6: McElroy公司2010年9月30日（公司最后一个报告日）持有的证券投资组合包括了如下证券,持股低于20%,2010年10月10日，按照每股54美元的价格出售了Horton公司的股票。另外，2010年11

34、月2日，按照每股54.50美元的价格购买了3000股Patriot公司普通股股票。2010年12月31日，这些股票的公允价值分别为：Monty $106,000，Patriot $132,000，Oakwood $193,000,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,P17-6: 编制日记账分录，以记录2010年最后一季度交易性证券销售、购买以及调整的分录。,持股低于20%,2010年9月30日投资组合,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,P17-6: 编制日记账分录，以记录2010年最后一季度交易性证券销售、购

35、买以及调整的分录。,持股低于20%,现金 (5,000 x $54)270,000,交易性证券215,000,2010年10月10日 (Horton):,销售利得55,000,交易性证券(3,000 x $54.50)163,500,现金 163,500,2010年11月2日(Monty):,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,P17-6: 2010年12月31日投资组合,持股低于20%,未实现持有损失- 收益36,500,证券公允价值调整- 交易性证券 36,500,2010年12月31日:,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的

36、会计和报告处理方法,P17-6: 如果这些证券作为可供出售类型，会计分录将有何变化?,持股低于20%,分录除以下情形外均相同 使用未实现持有利得或损失权益账户而不是未实现持有利得或损失收益账户 未实现持有损失从股东权益部分扣除而不是记入收益表,目标 3 识别权益证券的种类，并分别描述各种类别权益证券的会计和报告处理方法,其他报告问题,重分类调整,例: Open公司2009年底（公司开业的第一年）的投资组合中拥有两份可供出售证券,图 17-19,目标 7 解释公司为何进行重分类调整,其他报告问题,重分类调整,例: 如果Open公司2009年报告的净收益为350 000美元，公司呈报的全面收益表如

37、下,图 17-20,目标 7 解释公司为何进行重分类调整,净收益 其他全面收益 当期产生的持有利得 全面收益,其他报告问题,重分类调整,例: 2010年间，Open公司出售了持有的雷曼公司普通股股票，出售价格为105 000美元，并实现了销售利得25 000美元（105 000-80 000）。2010年底，木业公司普通股股票的公允价值增加到155 000美元,图 17-21,目标 7 解释公司为何进行重分类调整,其他报告问题,重分类调整,例: 另外，Open公司销售雷曼公司普通股股票时，实现了销售利得25000美元。全面收益包括了已经实现的和未实现的两个部分。因此，公司2010年确认的持有利

38、得（损失）合计20 000美元，计算如下：,图 17-22,目标 7 解释公司为何进行重分类调整,未实现持有利得（损失） 实现持有利得 确认的持有利得总额,其他报告问题,重分类调整,例: Open公司2010年列报的净收益为720 000美元，包括了出售雷曼公司证券已实现销售利得,图 17-23,目标 7 解释公司为何进行重分类调整,资产负债表,C H A P T E R 22,会计变更和差错分析,中级会计学 第十三版 基索,韦安特等著,会计变更,FASB发布的会计准经常变更. 因此，很多企业在编制财务报表上会发生错误.,报表重述的公司数量,当一家公司报告重述报表时，投资者经常会亏钱。如果一家

39、公司谎报其财务信息而对投资者造成错误引导时，投资者应该怎么办？同其他投资者一起加入对公司或者稽核师（有些情况下）的集体诉讼。,集体诉讼行为近几年逐渐增多，案子对应的赔偿数额可以很大。投资者可以通过网络查看自己是否有资格参与某一集体诉讼。以下是近几年的一些案例。,相关公司,赔偿金额,相关网站,图中所示赔偿金额是在扣除律师费用之前，律师费可以高达总金额的15%到30%。此外，如果赔偿金额存在该投资的资本利得时，投资者还要缴纳相应的税收。因此，投资者可以要回因为报表作假而带来的一些损失，但是他们也要做好支付律师费用和政府税收的准备。,会计原则变更 会计估计变更 报告主体的变更 会计差错的更正 总结

40、会计变更的动机,会计变更,差错分析,资产负债表差错 利润表差错 对资产负债表和利润表的影响 综合举例 会计差错更正的财务报表编制,会计变更和差错分析,Illustration 2-6 Conceptual Framework for Financial Reporting,如何做 实施,一级和三级之间的桥梁,为什么 会计核算的目标和目的.,可比性原则 一致性,会计变更的种类: 会计原则变更. 会计估计变更. 报告实体变更. 差错 并不列入会计变更.,LO 1 Identify the types of accounting changes.,多种会计方法: 降低了财务信息的可比性. 混淆了历史

41、数据的走势.,会计变更,使用寿命估计 收入确认方法 LIFO- FIFO,平均成本法变更为后进先出法. 全部完工法变更为完工百分比法.,会计原则变更 是从一中公认会计原则转换到另一种公认会计原则. 例如:,会计原则变更,LO 2 Describe the accounting for changes in accounting principles.,若采用一项新的会计原则，但是此项会计原则所确认的事件是第一次发生，或者在以前年度来说这一事件并不总要，那么，这就不是一项会计原则变更。 如果公司从一项错误的会计原则变更为一项正确的会计原则，那么这种会计原则的变更公认为会计差错更正。,新存货 无形

42、资产费用,原则 历史成本 收入确认 配比原则 全面披露,会计变更的三种报告方法: 当期报告变更法. (累计影响数以非正常项目进行反映) 回溯调整. 未来预计法 (未来适用法). FASB 要求公司都采用回溯调整法.,Changes in Accounting Principle,LO 2 Describe the accounting for changes in accounting principles.,理由 用户可以更好地比较该公司各个时期的经营状况.,会计变更的回溯调整法,会计原则变更,LO 3 Understand how to account for retrospective

43、accounting changes.,公司报告变更 需要以新的会计原则调整发布的以前每个年度的财务报表。 需要调整发布的最早的财务报表的资产和负债金额，以及留存收益或者其他相关的所有者权益或净资产账户的期初余额。,Illustration: Denson 公司采用全部完工法对其长期建造合约的收入进行确认。2010年公司变更为完工百分比法。公司管理层认为完工百分比法能够更恰当地对收入进行确认。但是在计算所得税时，公司采用全部完工法，而且计划未来继续这么做。（假设公布的税率为40%）,LO 3 Understand how to account for retrospective account

44、ing changes.,回溯调整法: 长期合约,会计原则变更,LO 3,20082010的利润表,会计原则变更,Illustration 22-1,全部完工法,完工百分比法,税前利润 所得税率 净利润,税前利润 所得税率 净利润,LO 3 Understand how to account for retrospective accounting changes.,要求: (a) 会计原则变更后，那些条目的会计分录必须调整？ (b) 2010年要报告的净收入和留存收益的数目是多少？假设2008年初的留存收益是$1,360,000。,会计原则变更,回溯调整例子的数据,会计原则变更,Illust

45、ration 22-2,在建工程220,000 递延所得税负债88,000 留存收益132,000,LO 3 Understand how to account for retrospective accounting changes.,2010年初应当做以下调整分录:,Step 1: 调整会计数据,2009年前 2009年 2010年初总额 2010年下总额,税前利润,完工百分比法 全部完工法,收入差异,差异 税收影响 收入影响 40% （税后净额）,会计原则变更的披露,会计原则变更,LO 3 Understand how to account for retrospective accou

46、nting changes.,主要的披露要求如下. 会计原则变更的内容和原因. 会计原则变更的处理方法: 如果必要，需描述回溯调整的以前期间的信息. 变更对持续经营收益、净利润以及其他受影响项目的影响。 对发布的最早年度的期初留存收益或者其他资产负债表上权益或者净资产的累积影响数。,Step 2: 报告会计原则的变更 (比较财务报表),会计原则变更的披露,会计原则变更,LO 3 Understand how to account for retrospective accounting changes.,Illustration 22-3,Step 2(1): 净收入数额和对变化的说明,利润表

47、,税前利润 所得税（40%） 净利润,调整后,Note A: 长期合同会计处理方法的变更。公司在2010年采用完工百分比法对长期建造合同的收入和费用进行确认，而在此年度之前，收入和成本的确认都是用的全部完工法。针对长期合同的新会计方法的采用是为了确认【会计原则变更的理由】，同时之前年度的财务报表也在回溯调整法下利用新的会计原则进行了重述。在计算所得税时时，公司仍然采用全部完工法。会计变更对2010年的收入影响是税收利润净额增加6,000美元，而且对之前报告的2009年收入的影响是税后利润净额增加12,000美元。2009年和2010年的留存收益账面结余在回溯调整法下利用新的会计方法对此影响进行

48、了相关调整。会计变更的结果是，2009年1月1日的留存收益比全部完工法下增加了120,000美元。,留存收益调整,会计原则变更,LO 3 Understand how to account for retrospective accounting changes.,Illustration 22-4,假设2008年初留存收益余额是$1,360,000 。,变化前,1360000+600000*(1-40%),Step 2(2): 对留存收益的累积影响数以及相应调整,1月1日，留存收益 净利润 12月31日，留存收益,留存收益报表,2009年1月1日，留存收益（完工百分比） 2009年1月1日，

49、留存收益（全部完工法） 累积影响差异,留存收益调整,会计原则变更,LO 3 Understand how to account for retrospective accounting changes.,Illustration 22-5,变化后,2009年1月1日，留存收益（完工百分比） 2009年1月1日，留存收益（全部完工法） 累积影响差异,留存收益报表,1月1日报告的留存收益 加上：回溯调整法下，对建造合约采用新的会计处理方法造成的之前年度的累积影响的调整 1月1日，调整后的留存收益 净利润 12月31日的留存收益,E22-1 (会计原则变更长期合同): 2010年Cherokee 建

50、造公司将长期合同的确认由全部完工法改为完工百分比法。但在计算所得税时，公司依然采用全部完工法，并准备在未来继续使用该方法。（提示：通过调整“递延所得税负债”账户，调整所有所得税影响。）于此变更的相关信息如下：,LO 3 Understand how to account for retrospective accounting changes.,会计原则变更,E22-1 (会计原则变更长期合同):,LO 3 Understand how to account for retrospective accounting changes.,要求: (假设所得税率是35%) (b) 由于会计原则的变更

51、，需要做出那些调整分录? (a) 2010年应当报告的净收入和留存收益是多少？假设2009年初留存收益是$100,000.,会计原则变更,税前利润,全部完工法,完工百分比法,差异,例子: 长期合同的税前收入,LO 3 Understand how to account for retrospective accounting changes.,会计原则变更,完工百分比法,全部完工法,差异,35%的税收影响,税后净额,时间,会计分录,在建工程,递延所得税负债,留存收益,Example: 比较报表,LO 3 Understand how to account for retrospective a

52、ccounting changes.,利润表,留存收益报表,会计原则变更,税前收入 所得税（35%） 净利润,重述,初始.留存收益 会计变更 初始. R /Es restated 净利润 期末.留存收益,LO 3 Understand how to account for retrospective accounting changes.,变更的直接和间接影响,直接影响- FASB 认为：当会计原则变更时，对于变更的直接影响，公司应该进行回溯调整。 直接影响的例子: 收入确认方法变更: 存货 (在建工程、递延所得税、净利润、留存收益) 估值方法变更: 存货、销售成本、净利润、留存收益,会计原则

53、变更,Page 1138 Lancer Co.,LO 3 Understand how to account for retrospective accounting changes.,变更的直接和间接影响,间接影响 是指：由于会计原则变更，进行回溯调整，对当期或者未来期间现金流的任何影响。 间接影响并不 改变以前年度的数据。 间接影响的例子: 基于已报告数据的利润分配或是特许权费用支付,会计原则变更,无法实施的事项,LO 4 Understand how to account for impracticable changes.,如果存在如下情形之一，公司就不应当采用回溯调整法：,公司无法确

54、定回溯调整法的影响。 采用回溯调整，需要架设管理层在以前年度的意图。 回溯调整需要对以前年度进行重大估计，而公司又不能客观地识别这些必要信息来进行估计。,如果以上任一情形出现，公司就应该按照未来适用法开始采用新的会计原则。,会计原则的变更,会计估计变更,LO 5 Describe the accounting for changes in estimates.,以下项目需要会计估计.,不能收回的应收账款 存货过期 资产的预计使用年限和残值 递延成本的收益时期 担保成本和所得税引起的负债 可再生的矿产储备 折旧方法的变更,会计估计变更,LO 5 Describe the accounting f

55、or changes in estimates.,未来使用法,FASB认为会计估计变更是正常发生的修正和调整，是会计处理过程中出现的正常现象。,对于会计估计变更，公司应当采用未来使用法，不应当因为会计估计变更而调整以前年度已经披露的信息。 他们需要计算所有受影响年度的会计估计变更的影响数： 如果会计变更仅仅影响会计估计变更年度，则只有这个年度。 如果会计变更影响会计变更的年度和将来年度，则包括这些年度。,新信息,新估计方法,现在和未来,Illustration: Arcadia High School (Phoenix)购买了一件设备，价值510,000美元，估计设备的使用年限为10年，期末残

56、值为10,000美元。并采用直线法计提了7年的折旧。在2008年（第八年），学校认为其总的使用年限应该是15年，到时残值应该为5,000美元。 要求: 之前几年折旧费用的调整分录 计算2008年的折旧费用,无条目要求,会计估计变更,LO 5 Describe the accounting for changes in estimates.,设备,$510,000,固定资产:,累积折旧,350,000,账面净值(NBV),$160,000,资产负债表 (12. 31, 2007),会计估计变更的例子,7年后,设备成本$510,000 残值 - 10,000 折旧基础500,000 使用年限(初始

57、) 10 years 年折旧额 $ 50,000,x 7 years = $350,000,首先，估计变更日的账面净值,LO 5 Describe the accounting for changes in estimates.,会计估计变更的例子,账面净值$160,000 残值(如果有的话) 5,000 折旧基础155,000 使用年限 8 years 年折旧额 $ 19,375,第二，计算2008年的折旧费用,折旧费用19,375 累积折旧19,375,2008的会计分录,LO 5 Describe the accounting for changes in estimates.,Solu

58、tion on notes page,会计估计变更,LO 5 Describe the accounting for changes in estimates.,公司有时会发现很难区分会计估计变更和会计原则变更。,我们的处理原则是：将变更看做会计估计变更。人们经常认为会计估计变更受会计原则变更的影响。 例如: 折旧方法的变更.,会计估计变更,LO 5 Describe the accounting for changes in estimates.,对于一项变更，公司如何判断是忽视了前期的信息（差错）还是获得了新的信息（会计估计变更）？,一般的处理原则是: 在会计估计时，如果公司是认真估计的，

59、那么即使后来被证明估计错误，也应当认为是会计估计变更。 只有当公司明显地不正当运用会计估计，例如由于缺乏经验或者故意错用，我们才认为这是会计差错更正。,会计估计变更,LO 5 Describe the accounting for changes in estimates.,披露,在大多数情况下，公司不需要在正常的经营活动中披露会计估计变更，像坏账准备的集体伙食存货的减损那样，除非这些变更时重大的。 然而，有的会计估计变更会影响到若干期间（例如需要折旧的资产的预计使用年限的变更），那么，公司就需要披露会计估计变更对当期持续经营收益和每股盈余的影响。,报告实体的变更,LO 6 Identify changes in a reporting entity.,报告实体变更的例子:,报告合并报表而不是单个公司的报表 对于要披露合并报表的公司，其下属的纳入合并报表范围的子公司发生变化 纳入合营范围的公司发生变化 成本法、权益法或者对子公司和投资