第6章_财务报表调整.ppt

1、第二章 财务报表调整,通过对本章的学习，了解会计政策、会计估计变更、差错更正、资产负债表日后调整事项和非调整事项的基本概念，熟悉会计政策、会计估计变更和差错更正以及资产负债表日后事项准则的适用范围和条件，掌握追溯调整法和未来适用法的具体账务处理方法，能判断一个事项是资产负债表日后的调整事项还是非调整事项。重点掌握追溯调整法的会计处理。,第一节：会计政策及其变更,一、会计政策 （一）会计政策的概念 会计政策是指，企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。 1 确认原则 2 计量基础 3 会计报告列报项目的处理方法。,（二）会计政策的特点1 强制性2 多层次性,（三）重要的会计

2、政策 1 发出存货的计量 2 长期股权投资的后续计量 3 投资房地产的后续计量 4固定资产的初始计量 5生物资产的初始计量 6 无形资产的确认 7 非货币性资产交换的计量 8 收入的确认 9 借款费用的处理,会计政策的选择和运用特点： 1.会计政策涉及会计原则、会计基础和会计处理方法 2.企业应在会计准则及应用指南规定的会计政策范围内选择适用的会计政策 3.企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础 4.会计政策应当保持前后各期的一致性 5.具体准则及其应用指南未作规定的，应依据基本准则确定选用的会计政策,1.会计政策变更的概念 会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改为

3、另一会计政策的行为。 2.会计政策变更的条件 （1）依法变更 法律、行政法规或会计准则等要求变更 （2）自行变更 会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,二 会计政策变更,三 会计政策变更的会计处理,（一）会计政策变更的会计处理原则 根据具体情况，分别以下规定进行处理： 1依法变更的，按照规定处理，没有规定处理方法的，采用追溯调整法处理 2会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，采用追溯调整法处理 3 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的政策 4在当期期初确定会计政策变更对以前各期累

4、积影响数不切实可行的，采用未来适用法处理,（二）追溯调整法,1 概念：追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时就采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。 企业应当计算会计政策变更累积影响数，并相应调整变更当期期初留存收益以及财务报表相关项目。,2 追溯调整法的步骤： （1）计算确定会计政策变更的累积影响数 （2）进行相关的财务处理 （3）调整财务报表相关项目 （4）报表附注说明,如何计算确定会计政策变更的累积影响数,会计政策变更的累积影响数：指变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与原有金额之间的差额。是对变

5、更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。 可以看做如下两个金额之差： A会计政策变更本期，按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的期初留存收益应有金额 B会计政策变更当期期初原有的留存收益金额。,会计政策变更的累积影响数，可以通过以下程序计算获得：,A 根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项， B 计算两种会计政策下的差异 C 计算差异的所得税金额 D 确定以前各期的税后差异 E 计算确定会计政策变更的累积影响数,例题2-1-1,天华公司2005年1月1日成立，2005-2006年采用后进先出法计算发出存

6、货成本，计入主营业务成本的金额分别为2050000元和2550000元。根据2007年新准则要求从2007年1月1日采用先进先出法计算发出成本，据此计算2005和2006年应计入主营业务成本分别为2500000元 和2900000元，所得税率33%,相关税金计入递延所得税项目，按照利润10%计提盈余公积，5%计提公益金。该公司发行股份4000万股。,报表调整与重述,资产负债表项目的调整 利润表项目的调整 股东权益变动表项目的调整,附注说明,调整分录：,累积影响数调整： 借：利润分配 536000 递延所得税资产264000 贷：库存商品 800000 利润分配调整： 借：盈余公积 80400

7、贷：利润分配 80400,例2-1-2,甲公司20X5、20X6年分别以450万元、110万元的价格买入A、B两种以交易为目的的股票，市价一直高于成本。公司采用成本与市价孰低法对够入股票进行计量。公司从20X7年起对其以交易为目的的股票由成本与市价孰低法改为公允价值计量，公司资料较完备，可追溯计算。企业所得税率33%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额4500万股。,2种方法计量的交易性金融资产帐面价值,改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数,2007年12月31日比较报表列报前期最早期初为20X6年的1月1日。 甲公司20X5年末公允价值为510万

8、元，按成本与市价孰低法为450万元，税前差异60万元，所得税影响19.8万元，税后差异40.2万元，此为20X6年的1月1日初的累积影响数。 甲公司20X6年末公允价值为640万元，按成本与市价孰低法为560万元，税前差异80万元，所得税影响合计26.4万元，税后差异53.6万元，其中，40.2万元是调整20X6年的期初数，13.4万元为当期数。此为20X7年的1月1日初的累积影响数。,会计处理,20X5年末： 借： 交易性金融资产 60 贷：利润分配 40.2 递延所得税负债 19.8 借：利润分配 6.03 贷：盈余公积 6.03 20X6年末： 借： 交易性金融资产 20 贷：利润分配

9、13.4 递延所得税负债 6.6 借：利润分配 2.01 贷：盈余公积 2.01,报表披露：,财务报表调整和重述： 1 资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额80万元，调增递延所得税负债年初余额26.4万元，调增盈余公积年初余额8.04万元，未分配利润年初余额45.56万元. 2 利润表项目调整：调增公允价值变动损益上年金额20万元，调增所得税费用上年金额6.6万元；调增净利润上年金额13.4万元，调增基本每股收益-元 3 所有者权益变动表：略,附注说明：,某公司2007年按照会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低法改为公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法。200

10、7年的比较财务报表已重新表述。2006年期初运用新政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为40.2万元。调增2006年期初留存收益40.2万元，其中调增未分配利润6.03万元，调增盈余公积34.17万元.会计政策变更对2006年度报告财务报表本年金额的影响为调增未分配利润2.01万元，调增盈余公积11.39万元，调增净利润13.4万元。,（三）未来适用法,1概念 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。不因会计政策变更

11、而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上按新的会计政策进行处理。,四、会计政策变更的披露 （1）会计政策变更的性质、内容和原因。 （2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。 （3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。 注意：在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间已披露的会计政策变更的信息。,五、会计政策变更与会计估计变更的划分,（一）划分基础 1 以会计确认是否发生变更作为判断基础。 2 以计量基础是否发生变更作为判断基础。 3以列报项目是否发生变更作为判断基础。 4 根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为

12、取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更,（二）划分方法 分析判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项时会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。,第二节 会计估计及其变更,一、会计估计,一、会计估计 （一）会计估计的概念 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项，以其最近可利用的信息为基础所作出的判断。 商业活动中内在的不确定因素的影响，使得报表中许多项目不能精确的计量，而只能加以估计。,（二）会计估计的特点： .会计估计的存在是由于经济活动中内

13、在的不确定性因素的影响 .会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础 .合理的会计估计并不会削弱会计核算的可靠性,（二）会计估计的判断：,判断应考虑与会计估计相关项目的性质和金额。通常情况下，下列内容属于会计估计： 存货可变现净值的确定 采用公允价值模式的投资性房地产公允价值的确定 固定资产的预计使用寿命、预计净残值、折旧方法、弃置费用的确定 存货资产、消耗性生物资产可变现净值的确定；生产性生物资产预计使用寿命、预计净残值和折旧方法 使用寿命有限的无形资产预计使用寿命、预计净残值和摊销方法,非货币性资产的公允价值的确定 固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动性资产可收回金额的确定 职工薪酬金

14、额的确定 与股份支付相关的公允价值的确定 与债务重组相关的公允价值的确定 预计负债金额的确定 收入的确定、提供劳务进度的确定 建造合同完工进度的确定 与政府补助相关的公允价值的确定 一般借款资本化金额的确定 应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异的确定 与非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定 租赁资产相关的现值、折现率等的确定 与金融工具相关的公允价值的确定、减值损失及其他等的确定,二、会计估计变更 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的调整。 企业可能发生会计估计变更的情况： .赖以进行估计的基础发生

15、了变化 .取得了新的信息、积累了更多的经验,三、会计估计变更的会计处理 会计估计变更应采用未来适用法进行会计处理： .会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认 .会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响应在当期及以后各期确认 .企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法处理。企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应将其作为会计估计变更处理,例2-3,1）企业按应收账款余额3%提取坏账准备，由于坏账已达10%，则企业改按10%提取影响-期？ 2）企业一项可计提折旧的固定资产，其使用期限或预计净残值的估计发生变更，影响-期？,

16、四、会计估计变更的披露 （1）会计估计变更的内容和原因。 （2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。 （3）会计估计变更的影响数不能确定，的披露这一事实和原因。,例2-4,某企业2005年1月起计提折旧的管理用设备一台，价值67200元，估计使用年限8年，净残值3200元，按直线法计提折旧。至2009年初，由于新技术使用等原因，需要对原估计修改为使用年限6年，净残值1600元。,第三节 前期差错更正,1 差错：由于各种原因使得在会计确认、计量、记录、报告等方面出现的错误。 2 按照错误发生的时间分：本期差错和前期出错 3 本期差错更正方法： 本节差错内容专指前期差错,一、前期差错更正 （一）

17、前期差错的概念 1 前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。,2 前期差错分类：一类是重要的或者虽然不重要但故意造成的前期差错；另一类是不重要且非故意造成的前期差错。 3 重要性的判断：根据差错的性质和金额判断 4 严格区分会计估计变更和前期差错更正,企业可能发生前期差错的原因有： 1.采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策 2.账户分类以及计算错误 3.会计估计错误 4.在期末应计项目与递延项目未予调整 5.漏记已完成的交易 6.对事实的忽视和误

18、用 7.提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入 8.资本性支出与收益性支出划分差错,二、前期差错更正的会计处理,重要的或者虽然不重要但故意造成的前期差错，采用追溯重述法更正 （1）追溯重述差错发现期间列报的前期比较金额 （2）如果前期差错发现在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债、所有者权益相关项目的期初金额 不重要且非故意造成的前期差错，采用未来适用法更正,（一）非重要的前期差错,对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法予以更正。如果不重要的前期差错影响损益，可直接计入发现前期差错期的净损益中去，其他相关项目也一并调整；如果非重要的前期差错不影响损益，可仅调整发现前期

19、差错期的相关项目，而不调整净损益。,二、前期差错更正的会计处理,例题,某公司2007年12月31日发现，一台价值6000元的打字机，应计入固定资产，企业在购入设备时将其直接计入管理费用，2005年1月1日起应计提折旧，折旧方法直线法，折旧年限5年，预计无残值。假设该金额较小，请更正。,借：固定资产 6000 贷：管理费用 2400 累计折旧 3600,（二）重要的前期差错 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，视同该项前期差错从没发生过，从而对财务报表相关事项进行更正。但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。 1）追溯重述法：指在发现前期差错时，视同该项视同该项前期差错从没发生过，从而对

20、财务报表相关事项进行更正的方法。,二、前期差错更正的会计处理,追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。,2）程序和步骤： 首先，追溯重述发生期间列报的前期比较金额 其次，如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额 同时，涉及损益的计入帐户：“以前年度损益调整”，不涉及损益的计入相关帐户,调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的借方。包括对收入、费用和所得税费用的调整。 调整完毕，转入“利润分配未分配利润”科目，

21、并调整最早前期报表相关项目的期初余额,（三）追溯更正重要的前期差错时，需要考虑一下因素：,1 前期差错是否影响损益 2 前期差错发生的时间。对于比较报表，调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较报表以前期的差错调整，只调整最早前期的期初余额。 3前期差错影响数的确定是否切实可行。确定差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表的其他相关项目的期初余额也一并调整，也可以采用未来适用法。,2）例2-5,乙公司在2003年6月发现，该公司2002年初赊购购入的一台全新管理用固定资产没有入账，也没有计提折旧。该固定资产市价2

22、40000元，预计使用年限10年，预计无残值，按直线法计提折旧。所得税率25%。公司按10%提取盈余公积。,补记 借：固定资产 240000 贷：应付账款 240000 2002年应提折旧11个月，22000元 借：以前年度损益调整 22000 贷：累计折旧 22000 所得税 借：应交所得税 5500 贷：以前年度损益调整 5500 借：利润分配 16500 贷：以前年度损益调整 16500 借：盈余公积 1650 贷：利润分配 1650,附注说明：本年度发现2002年漏记一项赊购固定资产，在编制2002年与2003年比较报表时，已对该差错进行了更正，由于此项错误影响，2002年少计固定资产

23、原价和应付账款各240000元，少计累计折旧22000元，2002年虚增净利润及留存收益16500元。,三、前期差错更正的披露 （1）前期差错的性质 （2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额 （3）无法进行追溯重述的披露,第四节：资产负债表日后事项,资产负债表日后事项的概念及内容 （一）资产负债表日后事项的概念 资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。这里的财务报告不仅仅指上市公司对外公布的财务报表，还包括财务报表在内的一整套系统完整的财务报告。,在理解资产负债表日后事项的定义时，应注意以下几点： 1.资产负债表日是指会计年度末和会计中期

24、期末 2.财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期 3.资产负债表日后事项包括所有有利事项和不利事项 4.资产负债表日后事项并非是日后期间发生的全部事项,（二）资产负债表日后事项的内容 资产负债表日后事项包括两类：一类是调整事项，另一类是非调整事项。 1.调整事项 调整事项是指对资产负债表日已经存在情况提供了新的或进一步证据的事项。 2.非调整事项 资产负债表日后非调整事项，是指资产负债表日以后才发生或存在的事项，这类事项不影响资产负债表日的存在情况，也不应当调整资产负债表日的财务报表。,二、资产负债表日后调整事项,（一）资产负债表日后调整事项的特点： 与资产负债表日的存在

25、状况有关 能够对资产负债表日或以前发生的事项提供新的或进一步证据 对按资产负债表日存在的状况编制的财务报表产生重大影响,（二）资产负债表日后调整事项的具体内容 1.诉讼案件结案 资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现实义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债 2.资产减值事项 资产负债表日后取得确凿证据表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额 3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入 4.财务报表舞弊或差错 资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错,（三）资产负债表日后调整事项的会计处理 资产负债表日后调整事项会计处理的原理 （1）涉及损益的事项（含所得税），通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的借方。 （2）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润”科目核算。 （3）涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。,2 会计案例2-6,甲公司2005年8月赊销给乙公司一批货物，价款80000元，货物已经发出对方验收入库，承诺一个月后付款。但是由于乙公司财务状况不佳，2