会计规范研究03(职业道德).ppt

1、1,主讲：周萍华,会计专业选修课程之,会计规范研究,2,案例一,你的老板让你负责一个项目，根据项目的基本情况，你认为这一项目涉及非常高的保险精算知识。而你对所需专业知识并不了解。 你该怎么办呢？,3,案例二,公司会计刘军今天刚上班就接到财务经理田华交办的工作。原来公司获了一笔新的投资，一块地处闹市区的土地。田华将相关的投资文件及新投入的土地产权证明交给刘军。刘军看后，正准备按照现有会计制度进行相应的会计处理时，刘军突然发现这块土地在投入企业之前已被投资人设定了抵押。刘军犹豫了，“已登记设定抵押的土地能用于投资，并按权益入账吗？”刘军提出疑问。田华接过刘军手中的证明文件，仔细核对后，确认了该块土

2、地确实已经被投资人设定了抵押，但是田华觉得，目前的法律法规并没有明确禁止投资人用设定抵押的财产进行投资，因此可以作为权益入账。刘军听完田华的解释，仍然表示提出异议，因为这会涉及土地抵押权人的利益问题。田华也觉得刘军的话不无道理。 讨论：若你是刘军，你应如何处理？,4,案例三,中国财经报报道： 祖籍山东阳谷的刘士泉从黑龙江商学院会计系毕业4年多，换了4家单位，时至今日，他仍对做假账坚决说“不”，也因此成为不被企业领导所欣赏的会计。刘士泉说：“我感觉疲惫，在谋生与守法间作出选择太难。几年来，最让我感到失望的就是企业诚信” 1997年，刘士泉毕业后到济南某摩托车生产企业的财务部工作，后因公司陷入决策

3、带来的困境，便离开了这家企业。不久，他被山东某医药电子商务公司聘用。这家公司主要从事网上招投标业务。刘士泉很快了解到，这个3月份才领到营业执照的公司，到6月份已亏损40万元，此时，北京总部召集财务人员，要求给山东公司做出80万元的盈利。刘士泉想，“山东注册资金不过100万元，怎么可能一下盈利这么多，自己从小规规矩矩，实在不敢承担做假的风险”。于是，他便于“水平太差”为由，主动请求辞职。,5,2003年10月，刘士泉到山东某大学一校办企业工作。这是一个注册资本仅10万元的小公司，一直处于亏损状态。但公司的外部形象筹划很“到位”，对外宣传说，公司信托大学技术优势，产品在市场上销售良好。面对这种情况

4、，则干了3个月的刘士泉，已有去意。 些时恰逢山东某企业重组上市，公司刊登广告商薪聘请财务经理、主管会计。在参加笔试的100多人中，刘士泉高居榜首。公司要求他去面试，并说已确定要他，然而，在试用期间，刘士泉发现，济南公司的财务并不像一个大公司的财务，从手工账来看，存在严重账账不符现象，其中，还存在造假账问题，实际盈利200万元，账上做了500万元。 2004年2 月22日，刘士泉再次主动请辞。目前，与他一起应聘的另外5个人，仍有在公司工作的，但没有一个人成为财务经理或主管会计。 公司虚报盈利，“包装”上市之举，这下让刘士泉看了个真实。他很纳闷，这家上市公司账实不符问题，明眼人都会看得出，为什么还

5、能在上海证券交易所顺利上市呢？ 有人对刘士泉说：“社会呼唤诚们，你做的太靠前了。”刘士泉有明也想，假如自己留在先前公司做假账，也许会做得很好，也不至于沦落至今天这个地步。那家公司不是到现在也没有出事吗！刘士泉开始犹豫，“以后如果再有老板让做假账，我要不要做？”,6,三、我国会计职业道德规范体系,（一）会计职业道德概述 （二）中国注册会计师职业道德基本准则 （三）（内部）会计人员职业道德 （四）审计机关审计人员职业道德准则,道德规范是区分是非的一种信条，是人们用来判断好行为与坏行为的标准。,7,（一）会计职业道德概述,1.会计职业道德的性质 2.会计职业道德的实施 3.会计职业道德的变迁,8,职

6、业道德,道德：是调整人们相互关系的行为原则和规范的总和。 职业道德：是指从事一定职业的人员在其工作过程中所应遵循的、与其特定职业活动相适应的道德原则和行为规范，同时又是整个行业对社会及其公众所负的责任与义务。 会计职业作为市场经济活动中的一个重要领域，主要目标之一是提供关于受托责任履行情况的信息及其可靠性的鉴证，会计职业服务的质量会直接影响经营者、投资者、债权人等社会公众的利益，进而影响整个社会的经济秩序。其中，会计职业道德是会计职业服务质量的决定因素之一。,9,有时，识别是否符合职业道德行为并非易事，比较好的选择是在做决策的过程中不要让决策蒙上道德的阴影。 例如，如果注册会计师的收费取决于对

7、客户审计结果的好坏，那么信息使用者就不可能信赖审计报告。 为了避免此类情况的发生，各行业通常都要制定职业道德守则。 例如，注册会计师就被禁止在其委托人企业里有直接投资，也不能接受或有收费的安排。,10,做出道德决策要遵循的程序,利用个人的道德观念去 确定所涉及的道德问题,考虑所有行动的 好坏两方面结果,权衡全部可能的 结果后做出道德决策,识别道德问题,分析可选择的行动,做出道德决策,11,1.会计职业道德的性质 一份隐性的公共合约,（1）契约理论、受托责任与职业会计师的角色 （2）公众利益、职业服务质量与职业道德的性质,12,（1）契约理论、受托责任与职业会计师的角色,维系一个组织生存的基本关

8、系是委托代理（受托责任）关系。 经济学的“代理理论（agency theory）”产生于20世纪70年代初，最初是由简森(Jensen)和梅克林(Meckling)于1976年提出的。 但其学术研究渊源可以追溯至科斯（Coase）于1937年开创的“企业契约理论”.,13,企业契约理论,契约即合同、协议。 契约理论，即关于合同关系各方地位、关系、方式、内容等方面内容的理论。 主要原则：各方地位平等，自由协商一致形成约定，权利义务对等。 企业契约理论，即有关企业做为一种社会组织，在民事性质活动中，与其他社会组织发生民事关系时，有关行为、方式、内容应遵循地位平等、志愿、协商一致、诚信守约、享有权利

9、并履行义务原则的理论。,14,以合约的不完全性为研究起点，以财产权或（剩余）控制权 的最佳配置为研究目的。 是分析企业理论和公司治理结构中控制权的配置对激励和对 信息获得的影响的最重要分析工具。,理论,15,委托代理理论,委托代理理论是过去30多年里契约理论最重要的发展之一。 是20世纪60年代末70年代初一些经济学家深入研究企业内部信息不对称和激励问题发展起来的。委托代理理论的中心任务是研究在利益相冲突和信息不对称的环境下，委托人如何设计最优契约激励代理人。 委托代理理论的主要观点认为：委托代理关系是随着生产力大发展和规模化大生产的出现而产生的。其原因一方面是生产力发展使得分工进一步细化，权

10、利的所有者由于知识、能力和精力的原因不能行使所有的权利了；另一方面专业化分工产生了一大批具有专业知识的代理人，他们有精力、有能力代理行使好被委托的权利。,16,但在委托代理的关系当中，由于委托人与代理人的效用函数不一样，委托人追求的是自己的财富更大，而代理人追求自己的工资津贴收入、奢侈消费和闲暇时间最大化，这必然导致两者的利益冲突。 委托代理问题 在没有有效的制度安排下代理人的行为很可能最终损害委托人的利益。而世界不管是经济领域还是社会领域都普遍存在委托代理关系，股东与经理、经理与员工、选民与人民代表、公民与政府官员、原（被）告与律师，甚至债权人与债务人的关系都可以归结为委托人与代理人的关系。

11、 所以为了预防和惩治代理人的败德行为，委托人有必要采取“胡萝卜与大棒”政策： 一方面是对其代理人进行激励，力求实现激励相容； 另一方面对代理的过程实行监督，充分发挥“经理人市场”的作用。这样使得代理人的行为符合委托人的效用函数,17,委托代理关系并不必然会导致委托代理问题: 如果委托人有完全的理性,那么在签订委托代理契约时，可以把代理人可能的机会主义行为全部想到并写进契约，此时，委托代理问题不会产生。 如果委托人与代理人不存在着信息不对称，或者说，委托人可以不费成本地监督代理人，此时，委托代理问题不会产生。 如果代理人没有机会主义动机，完全忠诚，也不会产生委托代理问题。 如果两者的目标函数完全

12、相同，也不会产生委托代理问题。,18,而委托代理理论最重要的一环就是要构建委托人代理人之间合理的信息通道，进行及时有效的信息交流与沟通。 这一任务在现代企业中主要是由会计信息系统财务报告供给链来完成，而职业会计师在财务报告供给链上扮演最为重要的角色。,19,无论是在盈利性的企业组织，还是在政府及非盈利组织中，有关当事人的行为在最终意义上都是一种关于受托责任的契约行为， 职业会计师是作为财务报告供给链上的关键主体所提供的会计信息及其可靠性的鉴证则是界定与解除受托责任的媒体物。（委托人和受托人都能接受的受托责任度量规则，以检验受托责任执行的效率和效果） 受托责任的契约行为总是与会计信息交织在一起的

13、： 首先：会计信息是契约当事人订立契约的基础之一。股票发行是投资契约； 其次：会计信息本身是构成契约的部分。贷款契约中对利润指标的规定； 最后：会计信息是监督契约的执行和评估契约执行结果的手段。预算执行情况等。 职业会计师的工作就是人们为解决这一问题而设计的一个通过缓解委托人与受托人之间的信息不对称分布状态，从而降低代理成本的社会装置。,20,职业会计师的角色,会计信息系统在解决逆向选择、道德风险等代理问题中占有不可替代的位置，如何建立委托人和代理人之间合理的信息通道、进行有效的信息交流就是社会对职业会计师所期望的主要职责和职业角色。,21,逆向选择（Adverse selection),是指

14、由于交易双方信息不对称和市场价格下降产生的劣质品驱逐优质品，进而出现市场交易产品平均质量下降的现象。 在金融市场上，逆向选择是指市场上那些最有可能造成不利（逆向）结果（即造成违约风险）的融资者，往往就是那些寻求资金最积极而且最有可能得到资金的人。 美国经济学家阿克洛夫（G.Akerlof）在1970年的论文柠檬市场：质量的不确定与市场机制中提出了著名的旧车市场模型，开创了逆向选择理论的先河。,22,“柠檬”（a feeble or unsatisfactory person or thing）是指旧货，阿克洛夫文中指的是质次的旧车，旧车市场上，买者和卖者有关汽车质量的信息是不对称的。卖者知道所

15、售汽车的真实质量；但一般情况下，潜在的买者要想确切地辨认出旧车市场上汽车质量的好坏是困难的，他最多只能通过外观、介绍及简单的现场试验等来获取有关汽车质量的信息，而从这些信息中很难准确判断出车的质量，因为车的真实质量只有通过长时间的使用才能看出，但这在旧车市场上又是不可能的。所以我们说，旧车市场上的买者在购买汽车之前，并不知道哪辆汽车是高质量的，哪辆汽车是低质量的，他只知道旧车市场上汽车的平均质量。在这种情况下，典型的买者只愿意根据平均质量支付价格，但这样一来，质量高于平均水平的卖者就会将他们的汽车撤出旧车市场，市场上只留下质量低的卖者。结果是，旧车市场上汽车的平均质量降低，买者愿意支付的价格进

16、一步下降，更多的较高质量的汽车退出市场，。在均衡的情况下，只有低质量的汽车成交，极端情况下甚至没有交易。 在旧车市场上，高质量汽车被低质量汽车排挤到市场之外，市场上留下的只有低质量汽车。也就是说，高质量的汽车在竞争中失败，市场选择了低质量的汽车。这违背了市场竞争中优胜劣汰的选择法则。平常人们说选择，都是选择好的，而这里选择的却是差的，所以把这种现象叫做逆向选择。,23,道德风险（Moral Hazard）,道德风险并不等同于道德败坏。道德风险是80年代西方经济学家提出的一个经济哲学范畴的概念，即“从事经济活动的人在最大限度地增进自身效用的同时做出不利于他人的行动。” 或者说是：当签约一方不完全

17、承担风险后果时所采取的自身效用最大化的自私行为。道德风险亦称道德危机。 在经济活动中，道德风险问题相当普遍。获2001年度诺贝尔经济学奖的斯蒂格里茨在研究保险市场时，发现了一个经典的例子：美国一所大学学生自行车被盗比率约为10%，有几个有经营头脑的学生发起了一个对自行车的保险，保费为保险标的15%。按常理，这几个有经营头脑的学生应获得5%左右的利润。但该保险运作一段时间后，这几个学生发现自行车被盗比率迅速提高到15%以上。何以如此？这是因为自行车投保后学生们对自行车安全防范措施明显减少。在这个例子中，投保的学生由于不完全承担自行车被盗的风险后果，因而采取了对自行车安全防范的不作为行为。而这种不

18、作为的行为，就是道德风险。可以说，只要市场经济存在，道德风险就不可避免。,24,内部会计师,受雇会计师（内部会计师）：是对受托责任信息的认定、计量和报告。包括： 向组织的管理当局提供内部受托责任信息，包括：资本的保全、增值情况、股利政策、激励计划、责任指标完成情况等，以支持其决策和日常管理； 向组织外部契约人（利益相关者）提供能如实反映受托责任履行情况、决策有用信息，以尽可能有效的协调组织与组织外部契约人的利益冲突，提高现有信息的公开化，如对外报告财务状况、污染的控制、对社会的贡献等方面的信息，这些信息以财务的报告、增值表、社会责任报告、职工情况报告、环保报告、养老金报告等形式来解释该组织对社

19、会受托责任的履行情况。,25,外部会计师,执业会计师（外部会计师）：对受托责任信息的重新认定、重新计量和重新报告。是从组织外部对管理当局自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告，按照公认审计准则和审计程序的要求，进行的重认定、重评定、重判定（王光远，1996），是受托责任信息报告的最终环节。 各种类型的职业会计师在受托责任的认定、计量与报告系统中是环环相扣的一个有机整体，具有相同的职业角色与属性。,26,（2）公众利益、职业服务质量与职业道德的性质,现代市场经济中的经济利益密切联系着的人们可以被称为社会公众，他们通过政治化过程而最终实现的经济利益是最大多数人的最大福利，即公众利益（publi

20、c interest）。 从会计职业服务市场的角度看，各种主体及社会公众为报告或界定其受托责任关系需要会计师的服务，而会计师则以“相对独立”（受雇会计师）和“超然独立”（注册会计师）的身份、态度来提供这种职业服务。 因此，在会计职业市场中，社会公众（需求者）与职业会计师生之间买卖的是各种类型的会计职业服务这一“无形商品”。,27,在会计职业服务市场中，由于会计信息的不对称性，需求者处于信息劣势地位，为提高会计产品（会计职业服务）的质量，必须对这种“无形商品”的生产、提供程序加以约定，这一约定主要包括两部分内容提要： 其一：关于该的生产、提供程序的技术方面的约定。它是一种技术产品，是逐渐累积和发

21、展的，表现为各种专业技术标准（如会计准则和审计准则等）。 其二：关于该商品生产、提供过程中供给者与相关利益当事人交互行为方面的约定。 。这一约定主要是会计职业道德。它是前者发挥作用的前提和基础条件，因为职业会计师在提供服务的过程中，存在着主观判断和机会主义行为。 因此，会计专业技术标准和会计职业道德共同构成了职业会计师的行为规范。,28,会计职业道德在其性质上是一份会计职业服务市场中的关于职业服务质量的隐性合约。其内容是对职业会计师与相关利益当事人交互行为方面的约定，明确界定了职业会计师的行为空间。 从表面上看，会计职业道德这一隐性合约是会计职业界自身共同达成的，但其实质是会计师职业界作为职业

22、服务的提供者与其需求者（社会公众）所共同“签署”的。,结 论,29,会计职业道德隐性合约的功能,减少了社会公众用于收集、获得和处理有关职业会计师服务质量方面的时间和精力。 有利于塑造职业会计师的优良品格，克服内部成员搭便车的不良行为。 其倡导的正直、客观等行为观念也有助于其在与职业外部集团的合作与交往中减少推诿、猜疑等，降低谈判、签约等交易成本。 “职业者的技术水平通常是外行人无法念及的，寻求这种职业技能和服务的人就不得不依靠职业者的声望，或者依靠开业者的职业道德准则。”（劳伦斯.索耶）,30,会计职业的特征、职责、权利和价值观,31,会计职业的特征、职责、权利和价值观,加拿大纳德.J.布鲁克

23、斯所著的商务伦理与会计职业道德,32,2.会计职业道德的实施,（1）自我履行 （2）强制履行,33,（1）自我履行,大多数契约是依赖于习惯、诚信、声誉等方式完成的，付诸法律解决往往是不得已的事情。会计职业道德合约也是如此，会计行业的自我管制制度和会计师声誉机制在很大程度上就是会计职业道德合约的自我履行机制的基础。 职业会计师的自我履行依靠私人惩罚机制界定。 克莱茵认为，这种私人惩罚由三部分组成： 直接终止与职业会计师的“交易关系”所带来的未来损失。 由行业自我管制机构对违反会计职业道德合约的职业会计师施以各种惩戒。 与职业会计师在市场上的声誉贬值有关的损失。,34,但在现实世界中，由于职业会计

24、师的生命周期、财富积累、行业自我管制的短视及声誉机制发挥作用的时空限制，会计职业道德合约的自我履行总是有限的，这就需要引入强制履行机制。 此外，由于社会公众与职业会计师对合约的条款理解不一致，或由于社会公众对职业道德标准存在“期望差距”时，会计职业道德合约的自我履行机制的基础也会受到动摇，这时也需引入强制履行机制。,35,（2）强制履行,强制履行包括独立管制和政府管制。 独立或政府管制和会计法律制度对会计职业道德合约的强制履行起到两方面的作用： 其一，独立或政府管制和会计法律制度的存在加大了职业会计师机会主义行为的成本，威慑力量的存在产生了一种事前规范效用，这在客观上可能拓宽自我履行的边界。

25、其二，独立或政府管制本身作为一种强制履行机制，当会计职业道德合约的履行超出合了我履行边界时，可以作为对自我履行机制的一种补充。,36,3.会计职业道德的变迁以注册会计师为例,（1）职业道德观念的萌芽期或合约的口头形式（1905及以前） （2）探索期或合约的标准化过程：结构化的职业道德准则（19061973） （3）规则导向的职业行为准则（1974年至今） （4）概念框架法的职业行为准则（1996年至今）,37,（1）职业道德观念的萌芽期或合约的口头形式,1581年，成立了世界上第一个会计职业团体威尼斯会计协会成立。这是民间审计的萌芽和序曲。 1720年，英国的南海公司破产事件导致世界上第一位民

26、间审计师的产生：南海公司破产后，英国议会聘请会计师查尔斯.斯内尔（Charles Snell）对南海公司诈骗案进行审计，斯内尔以“会计师”的名义提出了“查账报告书”。 1853年，在苏格兰成立了爱丁堡会计师协会，这是世界上第一个会计师团体，它的成立标志着注册会计师职业的诞生。 但当时主要是通过个人的道德观念或口头合约来调整注册会计师与公众之间的关系。,38,著名实践家劳伦斯.R.迪克西（Lawrance R.Dicksee，1905）列出了一位注册会计师应具备的素质： “机智、谨慎、坚定、公正、好脾气、勇气、正直、周密、勤勉、间断力、耐心、清醒的头脑及可靠”。 “ 在会计上， 只有那些力争绝对

27、完美的人，才有望达到不错的中等水平”。,39,（2）探索期或合约的标准化过程：结构化的职业道德准则,1906年，AAPA（美国公共会计师协会）建立了一个正式的道德委员会，以制定职业道德标准，第二年，协会章程的附则中，包括了相关的道德条款。但当由专门的机构来将职业道德从口头合约推向标准化的公共合约时，爆发一场大争论，争论的观点有三派： 一是反对制定成文准则的保守派； 二是力主制定详细成文准则的激进派； 三是建议制定有限的成文准则的折中派。 折中派切合了当时的时代背景，又与职业内部的接受力相吻合，因而得到大多数人的赞同。1907年，AAPA在附则中加上了“职业道德”标题，同时还增加了三条规则，这样

28、就形成了最初的五条禁令性的职业道德准则，每条都以“会员不得.”为开头。,40,五条禁令,准则禁止： 除会员以外的人使用AAPA会员的身份； 与外行分享专业收费； 不相容工作； 未经AAPA会员适当的介入或监督而证明会计工作； 在商业广告中，会员使用注册会计师或相类似的公共会计师名称，或准许任何组织使用这样的名称，除非所提的名称是由国家法律授权。 因为协会没有足够强大的地位制定和实施准则，五条准则合约条款形同虚设。1916年创立了AIA（美国会计师协会）以取代AAPA。,41,AIA于1917年发表了第一份较为全面的职业道德准则合约，包括八条行为规则。 （八条行为规则是在前五条的基础上增加三条：

29、 不得故意对反映事实严重失实或严重漏记的财务报表进行证明； 不得不通知协会就努力参与制定和修改将对会计实务产生影响的规定； 不得恳求委托人，或侵犯其他协会会员的业务。） AIA成立10年之后，成立了职业道德委员会，考察和评价会员遵守行为标准情况。,42,1929年美国股票市场大崩溃，与20年代对注册会计师职业的漠视是相关联的。 1933年和1934年颁布的体现保护投资者思想的证券法和证券交易法，并成立证券交易委员会（SEC）标志着开始了美国注册会计行业正式的外部监管制度（双重管制）。 于是美国注册会计师联合会（ASCPA）与美国会计师协会（AIA）于1936年合二为一。协会理事会于1940年授

30、权道德委员会调查任何预示着会员可能违背行为规则的事项，并对职业首先准则进行了一系列重大修正，并于1940年增加到15项准则。,43,进行六十年代，资本市场的国际化和跨国公司的大量出现，使注册会计师职业环境发生了一系列变化。为此，1967年美国注册会计师协会（AICPA）的职业道德部发起了对当时的职业道德准则的广泛检查。1972年，准则重述特别委员会向协会理事会提交了修正后的职业道德准则，于1973年3月1日正式生效。 修改后的准则由三部分组成： （1）职业道德概念，包括：独立性、正直与客观性、一般标准和技术标准、对客户责任、对同事的责任、其他责任和活动； （2）行为规则，从概念中推导而成，由1

31、5条规则构成； （3）行为规则的解释。 19731977年间，又增加了“职业道德裁决”的部分，概括了行为规则及其解释在各种特殊情况下的运用。,44,1973年的职业道德是变迁进程中的一个里程碑。它具有以下特征： 第一，提出了缜密的规范体系。新准则合约条款分为四大层次进行。 第二，一反过去惯常的禁止性戒律，提出了职业道德概念（肯定的道德原则或高标准性质的原则） 第三，深远的历史及国际影响。它成为当今美国注册会计师职业行为准则雏形，并为许多国家所效尤。,45,（3）规则导向的职业行为准则,20世纪70年代，管理与税务咨询作为一种新专业又开始勃兴，注册会计师收入增高，在令人震惊的证券筹资公司崩溃等案

32、件中，都有著名注册会计师参与财务报表的编报。这使得公众对审计的责任与范围的理解或认同与注册会计师的理解与认同存在重大差距。 1974年AICPA建立审计责任委员会（即“科恩委员会”），调查是否存在这种差距及解决的办法。 1978年，委员会发表了“科恩报告”认为： 存在差距 应通过对审计人员角色作根本性转换，以及告知使用者他们的一些期望是不现实的等来缩小差距。,46,70年代一系列的审计失败案，使美国参众两院都通过各自的法案，要求重新建立会计职业监管制度，为了避免政府部门对行业监管的全面介入，AICPA为此建立了一整套的自律监管机制。包括： 公共监督委员会（POB） 审计准则委员会（ASB） 独

33、立性准则委员会（ISB） AICPA职业道德部（Ethics Division） 职业道德执行委员会（PEEC） AICPA证交会业务部（SECPS）等。 这一行业自律监管模式最终得到了美国国会的批准，同时，AICPA也对职业道德准则了相应的修改。,47,80年代美国资本市场的飞速发展导致公众对会计师提供的信息的期望比以往更高，针对会计师的诉讼案件层出不穷，法庭也扩大了注册会计师的责任。在此背景下，AICPA于1983年成立了注册会计师职业行为特别委员会（安德森委员会）。 安德森委员会1986年发布的公众期望差距指出：科恩委员会在报告中所保证的审计责任程度尚未满足公众的期望，应该“在日益变化的

34、环境中重构职业行为准则以促进职业完善”。 根据安德森委员会报告的建议，1988年AICPA对职业道德准则进行了全面修正，更名为职业行为准则。于1988年1月12日正式采纳。 职业行为准则主要由两部分构成：,48,职业行为准则主要由两部分构成： 第一部分是职业行为准则的原则 第二部分是职业行为准则的规则 至此，以详细规则为导向的注册会计师职业行为准则已初步成型。 由于该套规则制定了详细的允许性、限制性关系与交易规则，规定了注册会计师最低可行的标准，也得到了SEC的支持。因此该准则的形成在很大的程度上具有政府推动的因素。 2002年的萨班斯法案，将美国注册会计师行业的管制推向准政府管制模式。,49

35、,（4）概念框架法的职业行为准则,20世纪80年代末至90年代初期，英国发生了一系列财务舞弊和审计合谋案，为此，英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）于1996年开始按照概念框架法修订和应用职业行为准则。 这种方法强调注册会计师要按照概念框架法对基本原则加以应用，而不是按照AICPA规则导向法下对具体规则的机械遵循。 概念框架法的主要优点是： 基本原则有合乎逻辑的指南所支持，能避免对没有特别禁止的行为方式的争论。 简单易懂，几乎能应用于所有的情形，以避免规则导向所带来的刚性过度问题 商业环境和组织的结构总是处于变化之中，只有建立原则导向的概念结构才能应对这一变化；而规则导向法则需要更加全面

36、的规则，并应不断更新。,50,“安然”事件发生后，各国都对本国的职业行为准则进行审查，目前，英国政府、欧洲会计师联合会（FEE）、国际会计师联合会（IFAC）已基本认可了ICAEW建立在概念框架法下的职业行为准则，并按该方法进行修订。 2003年，AICPA声明，将会按概念框架法对职业行为准则进行大幅度修订或重新制定。其职业道德执行委员会已于2004年1月发布了一份按概念框架法制定的独立性准则之概念框架。表明作为典型的以详细规则导向的美国注册会计师职业行为准则也开始遵循概念框架进行合约条款的概念回归。,51,（二）中国注册会计师职业道德基本准则,2009年10月18日，财政部发布了中国注册会计

37、师职业道德守则（以下简称职业道德守则）。 职业道德守则包括五个组成部分，即 中国注册会计师职业道德守则第1号职业道德基本原则 中国注册会计师职业道德守则第2号职业道德概念框架 中国注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求 中国注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求 中国注册会计师职业道德守则第5号其他鉴证业务对独立性的要求 职业道德守则将于2010年7月1日起施行。,52,关于加快发展我国注册会计师行业若干意见强调指出：,要进一步大力弘扬诚信为本、操守为重、坚持准则的职业风尚，深入推进行业法制教育和诚信建设。要不断完善行业信用管理制度和诚信档案制度，积极探索会计师事

38、务所信用评级制度，建立推广行业从业人员诚信宣誓制度和会计师事务所诚信公约制度，有力推动独立、客观、公正的执业精神深入人心，不断提升行业的诚信度和公信力。” 职业道德守则的发布，是注册会计师行业贯彻落实意见的重大举措.,53,本次发布的职业道德守则主要有以下特点： 一是全面规范了注册会计师的职业道德行为。职业道德守则涵盖了注册会计师业务承接、收费报价、专业服务工作的开展等所有环节可能遇到的与保持职业道德相关的情形，分别提出了明确的要求。 二是突出强调了注册会计师行业的社会责任。职业道德守则特别强调注册会计师的独立性问题，对注册会计师如何保持独立性、如何处理与审计客户的利益冲突，切实做到独立、客观

39、、公正执业，给予了详尽指导和要求，并对涉及公众利益的审计项目（比如上市公司审计等），向注册会计师提出了更高的职业道德要求。 三是为注册会计师解决职业道德遇到的问题提供了方法指导。职业道德守则就如何识别对职业道德产生不利影响的情形，如何评价各种情形对职业道德的影响和危害程度，以及如何采取有效的防范措施解决这些不利影响等等，给予了具体的方法指导 四是实现了与国际会计师职业道德守则的全面趋同。职业道德守则涵盖了国际会计师职业道德守则对注册会计师的所有要求和内容，是我国继审计准则国际趋同后，在职业道德准则方面实现趋同的重大行动，体现了我国对国际准则持续全面趋同的主张和承诺。,54,此外，为了规范非执业

40、会员从事专业服务时的职业道德行为，促使其更好地履行相应的社会责任，维护公众利益，中注协同时发布了中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则。该守则从职业道德基本原则、职业道德概念框架、潜在冲突、信息的编制和报告等方面作出规定。把行业非执业会员纳入职业道德建设的规范体系，是本次职业道德守则制定的一大突破。 目前，中注协7万多非执业会员分布在政府部门、事业单位、企业、院校等各个领域。,55,中国注册会计师职业道德守则第1号职业道德基本原则,第一章 总 则 第二章 诚 信 第三章 独 立 性 第四章 客观和公正 第五章 专业胜任能力和应有的关注 第六章 保 密 第七章 良好职业行为 第八章 附 则,5

41、6,中国注册会计师职业道德守则第2号职业道德概念框架,第一章 总则 第二章 对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素 第三章 应对不利影响的防范措施 第四章 道德冲突问题的解决 第五章 附则,57,中国注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求,第一章 总则 第二章 专业服务委托 第三章 利益冲突 第四章 应客户要求提供第二次意见 第五章 收费 第六章 专业服务营销 第七章 礼品和款待 第八章 保管客户资产 第九章 对客观和公正原则的要求 第十章 附则,58,中国注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求,第一章 总则 第二章 基本要求 第三章 经济利益 第四章 贷款和担

42、保 第五章 商业关系 第六章 家庭和私人关系 第七章 与审计客户发生雇佣关系 第八章 临时借出员工,59,第九章 审计项目组成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员和特定员工 第十章 兼任审计客户的董事或高级管理人员 第十一章 与审计客户长期存在业务关系 第十二章 为审计客户提供非鉴证服务 第十三章 收费 第十四章 薪酬和业绩评价政策 第十五章 礼品和款待 第十六章 诉讼或诉讼威胁 第十七章 含有使用和分发限制条款的报告 第十八章 附则,60,中国注册会计师职业道德守则第5号其他鉴证业务对独立性的要求,第一章 总则 第二章 基本要求 第三章 经济利益 第四章 贷款和担保 第五章 商业关系 第

43、六章 家庭和私人关系 第七章 与鉴证客户发生雇佣关系,61,第八章 鉴证业务项目组成员最近曾担任鉴证客户的董事、高级管理人员和特定员工 第九章 兼任鉴证客户的董事或高级管理人员 第十章 与鉴证客户长期存在业务关系 第十一章 为鉴证客户提供非鉴证服务 第十二章 收费 第十三章 礼品和款待 第十四章 诉讼或诉讼威胁 第十五章 附则,62,中注协分别于1992年9月发布中国注册会计师职业道德守则（试行） 1996年12月发布中国注册会计师职业道德基本准则 2002年发布中国注册会计师职业道德规范指导意见 在规范和提升注册会计师行业道德诚信方面发挥了积极作用。,63,（二） （内部）会计人员职业道德,

44、1.我国内部会计人员职业道德现状 2.我国内部会计人员职业道德规范 3.内部会计人员职业道德的基本要求,64,1.我国内部会计人员职业道德现状,职业道德调查： （1）如果会计人员在工作中，因为依法办事和坚持原则而同单位负责人产生意见分歧时，会计人员应当怎么办？ A坚持原则 B 直接按单位负责人的意见办 C 按单位负责人的意见作好技术处理 A16 . 87% B21 . 86% C61 . 27%,65,（2）在目前普通发生的会计信息失真现象中，会计人员的作用和责任是什么？ A会计人员主动出谋划策 B会计人员配合单位负责人造假 C会计人员被迫操纵会计信息 D因业务水平低而出错 A11 . 2%

45、B26 . 8% C44 . 7% D17 . 3%,66,会计人员的道德困境,会计人员的道德困境，是指会计人员在各方利益冲突的情况下，如何看待冲突各方的利益问题。 企业会计人员是企业外部利益各方与管理当局的中介，在日常的工作中至少要面对以下几类相互冲突的利益： 社会公众的利益、职业界的利益、管理当局的利益、以及会计人员个人的利益等。 这些利益从长远来看是趋于一致的：会计人员提供了高质量的服务，减少了委托人与受托人之间的交易费用，促进了社会资源的有效配置。 一方面，社会公众的利益得到了满足，职业界和管理当局的价值得到了体现； 另一方面，会计人员的个人价值也得到了承认，个人利益得到了满足。,67

46、,但是，这些利益在短期内却常常相互冲突。如粉饰报表，虚报利润是管理当局为增加自身契约报酬的一种行为，会计人员作为帮凶，可能获得了个人的短期利益，却损害了职业界的整体声誉和其他会计人员的利益。 会计人员的道德困境就是指会计人员如何对待这些相互冲突的利益。 从道德观念来看，一般认为，在这些冲突的利益中，排在最前的首先是社会公众的利益，其次是职业界的利益，再次是雇主的利益，最后才是个体从业人员的利益。,68,从图中可以看出，社会公众利益与职业人员个人利益的相关程度最低，因此最容易受到侵害。这就必须在职业人员的道德要求突出它的重要性，要求职业人员首先考虑社会公众的利益。,69,2.我国内部会计人员职业

47、道德规范,（一）爱岗敬业 （二）诚实守信 （三）廉洁自律 （四）客观公正 （五）坚持准则 （六）提高技能 （七）参与管理 （八）强化服务,70,不 足,太笼统、不够具体、只提出要求，没有为这些要求的达成提供保证。 即缺乏道德冲突的解决框架。 目前，无论是理论界还是实务界，一直关注着注册会计师职业道德的内容，对内部会计师职业道德方面的研究显得相对薄弱。大都是从原则层面进行探讨。 只有国际会计师联合会（IFAC）和英格兰与威尔士特许会计师公会（ICAEW）在独立的章节中对内部会计人员特殊职业道德要求进行了专门的规定。,71,国际会计师联合会采用了原则导向，是围绕以下逻辑展开讨论的： 第一，职业会计师应当遵循的基本原则； 第二，可能对职业会计师遵循上述原则造成损害的威胁； 第三，对这些威胁进行评估； 第四，是否存在适当的防范措施消除或者将威胁降至可接受水平。,72,3.内部会计人员职业道德的基本要求,（1）潜在的冲突 （2）信息的编制与披露 （3）专业胜任能力 （4）财务利益 （5）馈赠 （6）支持专业同行 （7）保密义务的特殊考虑 （8）其他,73,（1）潜在的冲突,对于内部会计人员，他们直接受托于经理人员，间接受托于股东、债权人等利益相关者。当经理人员与利益相关各方的利益不一致时，会计人员应该怎样做？ 从经济后果观的角度来看，当会计结果与具体的企业契约相联系