基于作业成本法法定计量检定机构成本核算问题地研究

基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究题的研究既进行了定性的描述和分析，又运用案例分析方法说明理论研究成果如何运用于会计实践。本文的创新之处在于对法定计量检定机构费用进行系统解读，根据界定的法定计量检定成本确定出法定计量检定机构成本的核算范围；在核算范围确定的基础上，对法定计量检定机构提供计量检定服务活动过程中发生的各种活动进行作业划分，并设置相关核算的会计分录。作业成本法是当前最先进的成本方法，为使用单位提供信息的价值是有目共睹的，虽然作业成本法的实施不是一蹴而就的，但是随着企事业单位先进管理方法的使用，作业成本法是可以普遍实施的。法定计量检定机构也不例外，通过本文的研究可以看出法定计量检定机构必将采用作业成本法进行成本核算，仅以此文为以后法定计量检定机构实施作业成本法提供一些借鉴与参考。关键词作业成本法；计量检定成本；成本核算制度2基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究RESEARCHESONCOSTCALCULATIONOFTHESERVICEOFLEGALMETROLOGICALVERIFICATIONBASEDONACTIVITYBASEDCOSTINGABSTRACTWITHTHEDEVELOPMENTOFOURCOUNTRYSOCIALISTMARKET,THEREFORMOFTHESYSTEMOFTHESERVICEOFLEGALMETROLOGICALVERIFICATION,ESPECIALLYAFTEROURCOUNTRYJOINEDWTO,THEINSTITUTIONBY“METROLOGYANDVERIFICATION”GRADUALLYCHANGEDWITHTHEMARKETMODELINTOAMORECOMPLICATEDMANAGEMENTTYPE,COMBINEDWITHTHEFUNCTIONOFENGINEERING,DEVELOPINGVERIFICATIONSTANDARDSANDTHELIKE,WHICHHAVEANIMPORTANTINFLUENCEONTHESOCIETYANDECONOMYONONESIDE,WITHTHEDEVELOPMENTOFSOCIETYANDECONOMY,THEVERIFICATIONCOSTOFTHESERVICEOFLEGALMETROLOGICALVERIFICATIONISCONSTANTLYDRAWINGATTENTIONOFALLPARTSOFSOCIETY,ONTHEOTHERSIDE,THEINSTITUTIONISPAYINGMOREATTENTIONTOIMPROVETHECAPITALEFFICIENCYANDREDUCETHECOSTDUETOTHELACKOFSELFIMPROVEMENTRESOURCESONTHECONDITIONOFHIGHQUALITYOFSERVICEOFMEASURINGANDCALIBRATING,ITISANURGENTSUBJECTTOFINDONEKINDOFMETHODTHATCANEFFECTIVELYCALCULATETHECOSTOFMEASURINGANDCALIBRATING,ASFARASPOSSIBLETOCONTROLANDREDUCETHECOSTOFMEASURINGANDCALIBRATINGTHISARTICLEINTRODUCESACTIVITYBASEDCOSTINGTOCARRYONTHEDISCUSSIONTOTHISQUESTIONFIRSTLY,THISTHESISSTARTSWITHBACKGROUNDOFTHECOSTCALCULATIONOFTHESERVICEOFLEGALMETROLOGICALVERIFICATION,ANALYSESTHEURGENCYOFTHENEEDOFCOSTCALCULATION,ANDNEEDANADVANCEDMETHODFORTHECOSTCALCULATIONTOPROVIDERELEVANTINFORMATIONFORINSTITUTIONMANAGERSTOMAKEASCIENTIFICDECISIONSECONDLY,ITINTRODUCESTHECONSTRUCTIONOFTHECOSTCALCULATIONSYSTEMOFTHESERVICEOFLEGALMETROLOGICALVERIFICATION,INCLUDINGTHEACCOUNTINGBASISOFCOSTCALCULATION,CALCULATIONMETHODSANDTHECOSTSTATEMENTSTHISPAPERFOCUSESONTHEAPPLICATIONOFABCINCOSTACCOUNTINGFIRSTLY,THISPARTCOMPARESTHETRADITIONALCOSTCALCULATIONMETHODWITHABC3基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究THISPARTANALYSESTHEADVANTAGESOFABCANDTHEFEASIBILITYOFABCTHISPARTCOMPARTMENTALIZESTHESERVICEACTIVITYANDANALYSESTHECAUSESECONDLY,THISPARTSETSUPCOSTCALCULATIONACCOUNTLASTLY,THEPARTUSESASPECIFICCASETOEXPLAINHOWTOUSEABCINTHECOSTCALCULATIONOFTHESERVICEOFLEGALMETROLOGICALVERIFICATIONINTHISPAPERSTANDARDANALYTICALMETHODSWEREUSEDTHEEXISTINGRESULTSHAVEBEENSUMMARIZEDANDDEDUCTEDTHISARTICLEDOESSOMETHEORETICALDESCRIPTIONANDSOMEQUANTITATIVEDESCRIPTIONFROMTHEACCOUNTINGANDECONOMICSPERSPECTIVEINTHISPAPERWEUSEDCASEANALYSISTOEXPLAINHOWTOUSETHERESEARCHRESULTSINTHEACCOUNTINGPRACTICEKEYWORDSABCLEGALVERIFICATIONCOSTCOSTCALCULATIONSYSTEM4基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究目录1绪论711研究背景7111我国法定计量检定机构体制变革7112计检机构财务管理的主要依据8113计检机构的特点912研究的问题、目的和意义913文献综述10131作业成本法的国内外研究综述10132计检机构及事业单位成本核算的国内外研究综述1314研究内容和方法15141研究内容15142研究方法162计检机构成本核算的基础及范围研究1621计检机构成本核算基础16211计检机构计量检定成本的概念及特点17212计检机构计量检定成本计量方法的选择19213计检机构计量检定成本确认和计量的一般原则20214计检机构计量检定成本核算的基本前提2222计检机构成本核算的范围23221计量检定支出24222科研支出24223业务辅助支出25224行政管理支出25225福利保障支出253作业成本法在计量检定机构的成本核算分析2631计检机构计量检定成本计算方法的选择27311成本计算方法的比较研究27312计检机构运用作业成本法的先决条件及其优点2932计检机构的作业划分与动因分析30321作业划分30322成本动因分析3333计检机构计量检定成本核算的账户与成本项目的设置36331计检机构计量检定成本核算的账户36332法定计量机构计量检定成本核算的成本项目设置3834计量检定费用的归集和分配39341计量检定费用的归集40342计量检定费用的分配404计检机构计量检定成本报告及成本分析415基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究41计检机构计量检定成本报告的设计42411专业计量检定成本明细表42412科室计量检定成本明细表43413计检机构计量检定成本总报表44414资源利用报表4542计检机构计量检定成本分析465案例分析4851某计检机构简介4852某计检机构成本核算4953某计检机构成本报告设计52531以温度、特检、化学、医学四个专业为例的明细表53532以热工部和化学医学部两个科室为例的计量检定成本明细表55533某计检机构计量检定成本总报表57534某计检机构资源利用报表5754某计检机构成本分析586结论6061研究结论6062研究中存在的问题及进一步研究方向60参考文献62致谢65个人简历66发表的学术论文666基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究1绪论11研究背景111我国法定计量检定机构体制变革我国的计量技术机构在50年代开始建立，1985年计量法颁布后，我国的法定计量检定机构（以下简称“计检机构”）体系才逐步建立起来。初步形成了我国的量值传递体系，为统一全国的量值，促进全国的经济发展起到了极大的作用。但是，随着社会主义市场经济体制的不断发展和完善，特别是加入WTO后，原有的计检机构的设置和运行体系与当前的经济发展存在着许多的不适应所面临的问题一是受政府行政部门地区分割的影响，众多的机构设置，导致难以形成检测共享的管理体系，导致设备利用率低，资源极大浪费；二是由于事业单位的体制改革滞后于经济体制改革，导致我们的计检机构在市场经济中定位模糊，职能不清，公益性技术服务和市场中介服务二者兼而有之，很多技术机构单单依靠法制任务难以维持生计，迫于生存压力，进入市场，又受到多方面的制约，结果是法制任务管不到位，在市场中又放不开手脚；三是检测技术含量高，检测设备相对昂贵的检定项目，因资金匮乏或人员素质问题而无法展开。同时，随着改革开放不断深入和科学技术的迅速发展，经济全球化进程的加快，计量器具在技术上有了很大的进步，从模拟显示发展到数字显示，从手动、单点到自动、多点、多量程、多功能、计算机化。因此，检测内容和复杂程度的增加、证书的信息量、检测使用的时间、人力资源、工作环境要求都比几十年前技术含量大大提高。作为履行法制计量职能、提供技术支撑的计检机构已经由过去单纯的计量检定、校准工作，逐渐转变为技术开发，咨询服务，研究、维护和建立计量标准各项活动并具，其对社会、经济和民生的影响日渐凸显出来。一方面是社会经济发展对计量检定工作不断提升新的更高的要求，另一方面，由于计检机构自身谋求发展的内在所需资源相对供应不足的矛盾，促使计检机构自身和对应的政府管理部门日益重视单位资金的统筹规划和使用效益。从目前国内愈演愈烈的事业单位改革的角度来看，计检机构目前的职能也将被进一步分化，一部分将演变为企业式的管理模式，另一部分则转化为政府性质的管理模式，而无论转化成哪一部分，成本核算都将成为管理者诉求的重要信息。本文的立脚点是站在计检机构管理者7基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究角度上研究分析计检机构成本的核算，并为计检机构的财务分析提供信息。112计检机构财务管理的主要依据主要依据是由财政部制定并负责解释的事业单位会计准则和事业单位会计制度，该“准则”和“制度”由1998年1月1日起试行的。其中，就明确规定了“已经纳入企业会计核算体系的事业单位，按有关企业会计制度执行”。计检机构那时候还不属于纳入企业会计核算体系的事业单位，对计检机构的成本核算问题，也一直没有作出更加明确的要求。但随着近些年计检机构的发展变革，计检机构的成本核算越来越不能满足管理层对成本信息的需求，很多计检机构为了提高计量检定效益和提高市场竞争力，在不断摸索计检机构特有的成本核算方式。这就需要提出一种能为管理层提供相关可靠成本信息的计量检定成本概念，并在此概念的基础上围绕成本核算的目的安排日常成本核算，为管理层提供决策有用信息，不断提高管理层的管理效率。目前计检机构的成本核算还存在以下不足之处一是缺少计量检定成本的核算。按照山东省计量检定收费规定的要求“要建立成本核算制度，健全内部监督制约机制，向社会全面公示收费项目及标准，自觉接受价格、财政等部门的价格监督检查。”但在实际的计检机构会计核算中，没有建立相关的计量检定成本核算体系，使政府的监督成为一纸空文。二是缺少对计检机构计量检定成本概念的定义。没有建立计量检定成本核算体系的根源在于缺少对计量检定成本核算概念的定义。究竟什么是计检机构成本核算，根据山东省计量检定收费规定“计量检定成本主要包括直接用于计量检定的检定用房折旧费及维护费；计量基准、标准装置及附属设备折旧费和维护费；能源消耗费（包括计量检定环境条件保证费）；原材料费；人员工时费；计量基标、标准溯源与考核费和管理费。其中，管理费按不超过前6项费用之和的10计算。”缺少明确的概念定义。三是计检机构提供繁简不一的计量检定项目的计量检测服务，间接费用多而复杂。有些直接成本也必须经过分配，才能准确计入计量检定成本，用传统方法合理准确地归集某个计量检定项目的培养成本难度较大。因此，计检机构的计量检定成本核算需要融合作业成本法的理念，在确立计检机构计量检定成本概念的基础上，建立计量检定成本核算体系，以便于为政府机构的监督提供可靠的数据来源，同时，也为计检机构自身的发展提供资金保障。8基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究113计检机构的特点按照计检机构监督管理办法的规定，计检机构是指各级质量技术监督部门依法设置或者授权建立并经质量技术监督部门组织考核合格的计量检定机构。计检机构隶属于当地质监局，属于事业单位，财政差额拨款。根据计检机构进行成本核算必要性方面出发，分析计检机构的特点计检机构是中国特殊时期成立的计量组织，属于事业单位，存在的目的是“保障国家计量单位制的统一和量值的准确可靠1”。在实际工作中，计检机构从事的项目大体包括为当地的企事业单位提供计量检定服务、计量校准服务；高一级的计检机构为下一级的计检机构的标准器提供计量检定服务，例如，国家计量院为省、市的计检机构的标准器提供计量检定服务，并收取一定费用；参与国家政府机构关于收费标准的制定，计量检定新项目的设立等活动中来等等。计检机构的存在是必须的，计检机构需要履行的职责则将随着市场的发展不断调整，但计检机构永远不变的最核心的业务就是为企事业单位提供计量检定、计量校准服务，这也是计检机构资金来源。因此，要想有所发展，计检机构必须满足企事业单位不断变化的计量需求，提升自身的计量检定能力，提高资金利用率，并制定合乎市场需求的计量检定成本核算体系，以满足计检机构发展过程中对成本信息的需求。12研究的问题、目的和意义本文研究的主要问题是在作业成本法的理论基础上，对计检机构的计量检定成本进行研究，构建计检机构成本核算体系，设计计检机构计量检定成本核算制度，为计检机构的计量检定成本核算提供实践指导。本文研究的目的是通过设计完善的成本核算制度来指导计检机构的财务部门进行成本核算，并为管理层提供成本管理的依据。本文研究的意义是随着市场经济的不断发展，计检机构面对的是一个综合多变的计量检定、校准市场，计检机构一方面要满足政府管理预期，另一方面要谋求自身的发展，因此，正确的计量检定成本核算系统将为衡量计检机构经营管理水平和效益提供重要依据。同时，完善的计量检定成本核算系统也确保了在实施计量检定活动中能准确反映出资源耗费情况，为计检机构正确配置资源和管理层1计检机构监督管理办法9基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究有效决策，提供了一条切实可行的道路。作业成本法作为一种成本管理的有效手段，既能够帮助计检机构建立正确的成本概念，而且能够协助管理层在成本分析的基础上，做出正确决策，实现成本有效管理的目的。为确保计检机构计量检定成本核算的正确实施，构建一整套计检机构成本核算制度显得尤为重要，然而由于目前尚没有相关的制度，本文仅在设计计检机构系统的基础上对成本核算制度进行有益探索。13文献综述131作业成本法的国内外研究综述1311作业成本法的国外研究综述20世纪30年代末40年代初,美国人埃里克科勒（ERICKOHLER）教授首次提出了作业、作业帐户、作业会计的概念，其研究为作业成本法的发展奠定了基础作为作业成本法的第二位研究者乔治斯托布斯GEORGEJSTAUBUS教授则不但进一步明确了“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念，并且将它们作为一个系统进行了全面地讨论。斯托布斯教授的研究为作业成本会计理论框架的形成奠定了基础。然而，由于受当时社会环境的限制，作业成本法并未引起各界的重视。直到20世纪80年代中后期，管理信息系统的广泛应用及计算机集成制造系统的兴起，直接人工费用显著减少,间接成本明显增加,突破了传统成本法中“直接成本比例较大”的假定，致使产品的成本信息与现实脱节，进而影响了公司的盈利能力和战略决策，作业成本计算才引起了理论界和实业界的普遍关注。在此种前提下，美国芝加哥大学的罗宾库珀RCOOPER和哈佛大学的卡普兰RKAPLAN教授以美国公司为例，通过更加系统和深入的研究，对作业成本法作出了更加明确的解释1988年，库珀在夏季号成本管理杂志上发表的一论ABC的兴起什么是ABC系统中指出“产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业；ABC所赖以存在的基础是作业消耗资源，产品消耗作业。”接着，库珀又发表了二论ABC的兴起何时需要ABC系统、三论ABC的兴起需要多少成本动因并如何选择和四论ABC的兴起ABC系统看起来到底像什么等几篇文章同时，库珀还与卡普兰联合于同年在哈佛商业评论上发表了计量成本的正确性制定正确的决策，详细描述了对作业成本法的现实指导意义运作程序10基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究成本动因的选择成本库的建立等重要问题进行了全面细致的分析。该文章的发表进一步奠定了作业成本法研究的理论基础,并带来了一场真正的成本会计的革命随着对作业成本法研究的深入，学者们撰写了许多关于作业成本法著作，比较有代表性的有詹姆斯A布林逊JAMESABRIMSON1991年编著的作业会计作业基础成本计算法ACTIVITYACCOUNTINGANACTIVITYBASEDCOSTINGAPPROACH，该书前半部分讨论了会计作业的框架及作业会计的推行和变化着的全球市场之间的关系，提出并解释了许多新的成本会计概念，如作业、作业层次、作业会计、作业成本、作业分析等；后半部分则细致得讨论了作业成本的计算和如何追溯相关成本动因以便合理利用的问题。它也从理论上强化了对作业成本法的研究，推动了作业会计的发展。1992年，库伯和卡普兰教授、成本管理杂志编辑劳伦斯梅塞尔LAWRENCEMAISEL先生、毕马威会计公司KPMG的艾琳莫里西EILEENMORRISSEY女士以及罗纳德M奥姆RONAEDMOEHM先生等出版的推行作业基础成本管理从分析到行动IMPLEMENTINGACTIVITYBASEDCOSTMANAGEMENTMOVINGFROMANALYSISTOACTION一书，标志着作业成本法从理论走向实践。这部颇具实地研究特色的书旨在回答“推行ABC要经过哪些步骤,会遇到什么问题”“设计ABC系统最关键的决策是什么”“设计和推行ABC时，有哪些潜在的或未料到的危险”“ABC的真正价值表现在哪里”“组织中的非财务经理怎样才能享有ABC带来的利益”“ABC对股东的价值是什么”“应该采取什么行动”1312作业成本法的国内研究综述国内学者对作业成本法的最主要的理论研究是以介绍国外的研究成果为主，同时，也结合了我国的实际情况展开作业成本法的实际应用研究。1995年，中国船舶工业总公司成立了相关课题组对作业成本计算法进行应用性研究探讨,1999年出版了作业成本法机制模型实证分析一书王平心教授则从1998年开始在我国先进制造企业中试点开展作业成本管理,获得了较大的成功,并先后在会计研究西安交通大学学报上发表了一系列相关论文,为作业成本法、作业成本管理在我国企业中的成功运用进行了有益的探索国内学者对作业成本法与传统成本核算法的比较研究。郑莹在其2008年发11基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究表的作业成本计算模式比较与应用一文中按成本计算模式发展历程，即完全成本法、变动成本法和作业成本法的顺序，分析了各自产生的背景与条件及其特点。认为，完全成本法是从生产的观点处理产品成本的计算题，而变动成本计算法是以成本性质分析为前提。作业成本法是对完全成本法与变动成本法的扩展性补充。与完全成本法一样，作业成本法也不区分固定成本与变动成本，两者的区别在于成本的分配复杂程度与成本分配基础的选择。但是，作业成本计算系统的设计需要企业投入大量资源，一旦投入使用后，企业需要定期收集和更新作业成本计量单位的信息，因而，将产生巨额维护成本。贾磊于2003年发表的标准成本法与作业成本法的结合初探中从适用的经济环境方面来比较标准成本法与作业成本法。认为，采用作业成本法进行成本分析的企业特点是一般以多品种小批量为主，产品种类繁多或者结构复杂；企业自动化程度较高，制造费用占生产成本的比重通常较高；产品生产工艺复杂，不同产品需要的生产支出不同。目前我国大多数制造企业自动化程度还不是很高，大批量少品种与小批量多品种的生产方式并存，因此在现阶段标准成本法还是有存在的必要性；同时，受到应用作业成本法的实施成本高、对会计人员和企业管理人员素质要求高等条件的限制，需要建立一种标准成本管理与作业成本管理相结合的成本管理方法。作业成本法在我国的具体应用研究。王建华于2007年发表的基于作业成本核算的目标成本管理一文，从成本管理及成本控制的视角出发，通过分析现行成本核算方法的不足，提出了符合目标成本控制的作业成本核算方法。而把内部市场化下的目标成本管理和作业成本结合起来的关键点，就是如何使目标成本分解到的责任中心和按作业成本核算划分的作业中心协调一致，相互对应，实行责任中心和作业中心协调控制，使作业成本核算的信息满足责任中心考核的要求。作业成本法在预算管理中的应用。预算管理在企业经营管理中尤为重要，而传统成本法很难根据单一标准确认费用的承担主体，也难以精确反映真实的成本信息，严重影响到企业预算的可靠性和科学性，程文莉于2005年发表的作业成本法在预算管理中的运用中提出将作业成本法应用于预算管理，增强了实际成本与预算成本的可比性，明确价值创造的要因，实现战略与业务流程的对接，从而降低管理成本，提高预算管理效率，明确各环节和资源发生的合理性。12基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究132计检机构及事业单位成本核算的国内外研究综述1321计检机构概述目前，在我国承担具体计量检定和校准工作的企事业单位内称为计量技术机构，主要包括计检机构（如中国计量院、山东省计量院、青岛市计量所等等）、行业内部设立的计量技术机构（如国防科工委计量站、中国邮电部计量院等）和企业内部设立的计量技术机构（如青岛市四方机厂计量检测中心）。根据国家质量技术监督局于2001年1月颁布的计检机构监督管理办法中规定，计检机构是指各级质量技术监督部门依法设置或者授权建立并经质量技术监督部门组织考核合格的计量检定机构。计检机构根据质量技术监督部门授权履行下列职责研究、建立计量基准、社会公用计量标准或者本专业项目的计量标准；承担授权范围内的量值传递，执行强制检定和法律规定的其他检定、测试任务；开展校准工作；研究起草计量检定规程、计量技术规范；承办有关计量监督中的技术性工作。国外没有与我国完全对应的计检机构，但有职能相类似的实验室。以美国为例，美国与我国职能类似的机构为法制计量实验室美国有55个法制计量实验室，分别设在50个州和5个特区。主要从事涉及贸易结算的质量、长度和温度等的检测，代表政府部门为工业企业提供计量校准服务，为制药、冶炼、生化、医疗、环境等提供技术服务。1322计量管理的特点我国计量管理特点我国量传系统的特点是我国计量法实施形成的。长期以来，计量器具的量值传递仅以计量检定的形式存在，包括对政府强制检定范围以外的计量器具。遵循国际惯例，政府强制检定以外的计量器具应由使用者自主管理，保证其准确性，其基本方式就是校准。但我国计量检定机构一直以来承担这两部分计量器具的检定工作，其职能具有双重性。美国计量管理特点是重点对零售行业实行强制检定；工业计量不实行强制检定，但工业企业自身会主动找计量权威部门，如美国标准技术研究院进行送检、比对、咨询、溯源，并通过实验室认可、授权，以提高计量管理水平和市场上的竞争能力；对工业企业的计量采取推行标准计量与定期抽查的方式，对不符合要求的零售商进行处罚；美国的计量管理人员有特别警察权，计量人员可以到管辖13基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究区域内的商店、市场，进行检查，对计量违规人员实行扣留的处分。可以看出，美国的计量管理采取的是规范管理和严格监督相结合的形式。综上所述,在目前，我国计检机构的主要职能是为企业、组织及个人提供计量检定、校准服务，同时，按照山东省计量检定收费标准收取一定的费用，这是计检机构的主要收入来源。1323计量检定成本核算研究的国内外综述1我国计量检定机构的计量检定成本根据国家计委、财政部发布的关于调整计量检定收费标准的通知，计量检定成本主要包括直接用于计量检定的检定用房折旧费及维护费；计量基准、标准装置及附属设备折旧费和维护费；能源消耗费（包括计量检定环境条件保证费）；原材料费；人工工时费；计量基标、标准溯源考核费和管理费。其中，管理费按不超过前6项费用之和的10计算。一般来说，检测服务的成本也可分为“直接成本和间接成本。而直接成本主要包括材料消耗费、能源（水电）费、人工费、差旅费、通讯费、接待费、运输费等；间接成本主要包括管理费、仪器设备折旧费和维护费、实验室资质认可费、设备溯源费、检测用房维护费、广告宣传费、培训费、摊派费等。”22007年,浙江省计量科学研究院钟海见在发表的对技术机构检测服务成本问题的思考中将检测服务的成本（即本文所说的计量检定成本）划分为直接成本和间接成本，并进一步指出，直接成本主要包括材料消耗费、能源（水电）费、人工费、差旅费、通讯费、接待费、运输费等；间接成本主要包括管理费、仪器设备折旧费和维护费、实验室资质认可费、设备溯源费、检测用房维护费、广告宣传费、培训费、摊派费等。2国内的学者对计量检定机构成本核算相关研究冯明（上海市计量测试技术研究院）在2006年的上海计量测试中提出“计量技术机构检测成本核算体系的建立，要求根据机构特点、层次（单位），按具体、实用的成本项目核算对象分类，建立不同核算主体、不同检测项目的单位成本核算制度，并以此为基础加强对机构检测业务过程的成本分析、控制、管理。这种实用、全面配套的成本核算即为完整的计量测试成本核算体系。”2中国质量技术监督2007年第8期14基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究钟海见（浙江省计量科学研究院）在2007年提出“一个技术机构的成本控制系统包括组织系统、信息系统、考核制度和奖励制度等。我们必须要在技术机构内部建立健全这样的系统，并建立起客观、准确、适用的成本控制核算标准。”韩建平在中国量值体制的经济分析中指出由于计量检定具有正外部性，计检机构都缺乏超出私人边际收益与私人边际成本均衡点的计量检定数量动力，市场不能提供足够的计量检定服务，以实现有效的社会收益，因此存在市场失灵。解决市场失灵问题是政府的职责，政府通常情况下应提供足够的经费补贴解决计量检定的市场失灵，减少由于外部性导致的供给不足，保证社会收益的实现。周伦彬在计量技术机构面临的重要现实问题中提出由于政府财力有限，绝大多数计量检定机构难以得到稳定、充足的基础资金投入或装备，这种情况下，一些技术含量高、基础投入大的项目必然造成阻塞，形成“技术空心”现象。同时各机构为弥补财政不足，全力传授，以实现技术装备的现代化，但其投入产出之比难以用直接计算收支均衡的方法来衡量其实际经济价值。在市场条件下，用户绝不会为计量机构提供任何隐性经济效益，这就普遍形成了“效益空泛”现象。综上所述,基于国内外对作业成本法及计检机构成本核算研究综述，可以得出以下结论一是构建计检机构成本核算系统势在必行；二是运用传统理论构建计检机构成本核算系统存在不足；三是运用作业成本法解决计检机构成本核算问题的理论研究是可行的。本文的研究不但丰富了作业成本法在新领域应用的研究，也为计检机构进行成本核算提供了一条切实可行的途径。14研究内容和方法141研究内容本文旨在利用作业成本法为计检机构量身定做计量检定成本核算系统，详细借鉴了成本核算体系应该涵盖的各个方面。本文共包括六章第一章结合本文的研究背景、目的和意义，对本文研究问题进行文献综述，并进一步确定了研究内容和方法；第二章重点介绍了计检机构的成本核算基础和成本核算范围，为下一步进行计检机构成本核算分析奠定了基础；第三章介绍了如何运用作业成本法对计检机构的成本核算分析，其中包括了成本计算方法的比较、选择，计检机构作业划分及动因分析以及计检机构计量检定成本核算的帐户及成本项目设置；第四章则介绍了计检机构成本报告与普通的成本报告的不同之处，成本报告的设计以15基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究及计量检定成本的分析；第五章是通过一个简短的例子将第四章的分析结论进行运用，包括某计检机构的介绍、成本核算、成本分析及成本报告；第六章是研究结论，得出计检机构运用作业成本法进行成本核算分析是可行的，但尚需要在实际的运用中进一步完善相关的理论。142研究方法计检机构作为政府设立的事业单位，不将盈利作为其主要的目的，因此，本文将采取比较研究的方法，借鉴企业的成本计算方法和成本分析方法。本文通过比较企业成本核算与计检机构成本核算的不同之处，理清计检机构成本核算思路，借鉴企业成本核算中的适用部门，并根据计检机构成本的特点对其中不适当的部分进行调整。本文研究的是如何为计检机构构建合适的成本核算体系，而对该问题的分析既要有定性分析，又要有定量分析。因此，本文将通过规范研究方法，对现有的文献资料进行归纳和演绎，取其精华，去其糟粕，得出结论。为充分论证结论的合理性，本文将采用实例对结论进行论证和说明。在构建计检机构的成本核算体系框架之后，本文将进一步研究计检机构成本制度问题，并利用在某计检机构工作便利条件，充分掌握计检机构的财务状况、管理结构等相关情况，目的是使所建立的计检机构制度能够适用于目前的计检机构。2计检机构成本核算的基础及范围研究要构建完善的成本核算体系，首先要对其成本核算的理论基础进行研究。结合计检机构的特点，本文将首先确定计检机构的成本核算的基础，只有确定了成本核算的基础，核算出的数据才有意义；其次，本文将确定成本核算的范围，确保成本核算的方向性。计检机构的核算基础和核算范围就是本文要研究的计检机构成本核算基本理论研究，只有在研究研究对象的实际情况和研究目的的前提下，对其基本理论的研究才有意义。21计检机构成本核算基础要确保核算出的计量检定成本的可靠性，落实好计检机构的成本核算基础是必须的。按照上文的研究，计检机构成本核算的目的就是提供相关、可靠的成本信息，进而帮助计检机构的管理层做出正确的决策，因此，就需要围绕这个目的16基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究来选择成本核算的基础。211计检机构计量检定成本的概念及特点1计检机构计量检定成本的概念我国对于计检机构的计量检定成本并没有一个明确的规定，按照所提供的“计量检定”经营活动来分析，可定义为计检机构为了向组织或个人提供计量检定服务所支出的各项费用之和。因此，凡是计检机构为了向组织或个人提供计量检定服务所支出的费用均应计入计检机构计量检定成本，反之，则不计入计检机构计量检定成本。2计检机构计量检定成本的特点了解计量检定成本的特点有助于我们了解其成本构成以及选择正确的成本核算方法。为了更好的与产品成本相区别，我们将计检机构的计量检定成本特点总结为以下几点（1）计量检定项目多，致使其无法以单个项目为基准进行成本核算计检机构计量检定项目按专业划分,以青岛市某计量技术机构为例,其开展了几何量、热学、力学、电磁、无线电、时间频率、光学、电离辐射、理化和黄金珠宝、眼镜质量、商品量、计量秤重等检定/校准、检测和检验项目374个。在计检机构内部，科室就按照以上专业划分。计检机构计量检定成本核算既可以是不同的检测项目，也可以是不同的检定科室，必要时还需按计检机构的计量检定的流程组织成本核算。由于接受计量检定服务的企业或个人每次接受计量检定服务的项目均有所差别，例如，不同的企业或个人送检的设备不同，检测所消耗的人力、物力就不同，消耗的资源自然就不同。再比如，同样的企业或个人今年送检和明年送检的设备不同，消耗的资源也不同。所以说，每个送检设备的企业或个人所消耗的计检机构的成本是不同的，每个检测项目所消耗计检机构的成本也是不同的，因此，不能按照完全统一的标准对送检的企业或个人，或者检测项目平摊成本消耗。（2）同性质的费用多计检机构的活动不像企业一样单纯，企业只是生产产品不进行其他的业务，而计检机构除了进行计量检定之外还要进行执法监督、标准维护、产品质量监督检验等活动，而且这些活动经常是一起进行的，所以耗用的共同资源就比较多。17基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究在共同费用占很大比重的情况下，共同费用分摊的准确性将会直接影响最终计检机构计量检定成本的精确性。（3）同性质费用摊销方法复杂计检机构计量检定成本的共同费用多,例如,标准器，即检定设备的定期检定费、保养费、维修费，实验室的运转费用等等，由于每种共同费用发生的原因不同、性质不同，因此，要采用不同的分配标准来分配这些共同费用，这是项非常复杂的工作，因此，选择正确的分配标准就显得很重要，否则，将会影响最终成本计算的准确性和合理性。（4）计量检定成本呈现递增性特点计检机构计量检定成本呈现出不断递增的特性，造成成本递增的原因是多方面的，但主要受资金取得额度大小、人才培养质量要求、现代科技在人才培养领域中的运用等因素的影响。事实上，计检机构并不以追求成本最小化为目标，相反，大量的计检机构存在着追求成本最大化的倾向。为了满足社会各界对计量的要求，计检机构所需的费用实际上是无止境的，无论开支多少也很难被认为足够了。故此，计检机构往往开销到其财力所能担负的最大限度，而这些开支一旦被纳入预算固定下来，撤掉这些开支是很困难的。计检机构费用支出的刚性决定了计检机构计量检定成本不断递增的特性。所以对计检机构计量检定成本的分析，不能简单的以成本大小来衡量成本计划执行的好坏，而应该分析其效用，判断成本为有效成本还是无效成本，分析有效成本是否已发挥它的最大效用。只有对计检机构计量检定成本进行有效性分析才能提供对决策用的信息。计检机构计量检定成本的本质特征是提供或接受计量检定时所耗费的资源价值量，计检机构计量检定成本的承担载体和对象是计量检定服务，每单位计量检定服务的价值表现形式是接受或提供一定时期的计量检定服务所耗费的资源价值量。由于以上计检机构计量检定成本的特点决定了传统的成本核算方法不能满足计检机构管理层对成本信息的需求，所以本文将探讨一种新的、更适合计检机构特点的成本核算方法，以便于生成对决策更有用的成本信息。同时，也就是因为这些特点决定了计检机构计量检定成本计算方法及制度设计的内容。18基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究212计检机构计量检定成本计量方法的选择根据国内外成本计量方法的最新研究以及计检机构本身的特点，可以采用三种成本计量的方法1统计调查方法统计调查方法就是可以利用现存的计检机构经费统计资料或抽样调查获得的资料，经过适当调整而获取计检机构成本数据的方法。这一方法的最大好处是以最低的成本在很短的时间内得到计检机构计量检定机构成本数据。这一方法的最大弱点是得到的计检机构计量检定成本数据不准确。所以，统计调查法最适宜生成宏观层面的计量检定成本信息和计量检定机会成本信息，而不适宜生成微观上对管理决策有用的成本信息。2会计调整法虽然迄今为止还没有进行计量检定成本核算，但各计检机构都存在经费收支的会计记录。利用这些现存的会计记录，经过调整，可将计检机构经费支出数据转换成计量检定成本数据。这种转换调整的基础应是会计核算的成本计量原则，可以称为会计调整。只要遵循成本计量原则，转换计算得到的计量检定成本数据的准确性就可以保证。这一方法与上述第一类方法有一些相似之处。如果统计调查的基础数据是会计记录，且将统计调查数据调整成计量检定成本时依据了会计核算的成本计量原则，这两种方法得到的结果就基本一致。利用现有会计资料转换计算获取计量检定成本，其成本比用统计调查方法高，且只能得到计检机构提供计量检定服务的总成本而无法得到具体业务消耗的资源量，不能满足计检机构管理层对成本信息的需求。3会计核算方法计量检定机构成本核算，是利用计检机构的会计系统，通过设置、登记账簿，记录计检机构资源的耗费，计算计量检定成本。系统准确的计检机构计量检定成本信息（机会成本除外），只能来自会计系统的账簿记录。运用成本核算方法产生计量检定成本数据，前提是要建立计检机构成本核算制度。面对计检机构成本数据既缺乏又不准确的情况，利用现有的信息系统，借助成本核算手段，建立计量检定成本信息系统是大势所趋。它不但能降低计量检定成本，提高效益；利用现代技术，建立有效的成本核算系统是可行的。综上，通过分析三种方法的利弊19基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究可以得出采用成本核算方法将是大势所趋。计检机构成本信息的需求者都需要准确的成本信息，并且计检机构管理者逐渐接受企业管理的一些理念，有关政府部门越来越重视计检机构的管理，所以有关成本的一些准则和制度也会逐渐提上日程，成本核算也将按照会计核算法进行。按照会计核算法进行计检机构计量检定成本核算不仅是必须的也是可实现的，财务人员素质逐渐提高，电子处理系统的完善也将为之提供条件。所以计检机构计量检定成本核算体系的构建也变得越来越重要，以此作为计检机构建立成本核算制度提供依据，引导政府制定一系列核算规则。213计检机构计量检定成本确认和计量的一般原则成本确认和计量的一般原则是成本核算的基本规则和要求，是构成成本核算体系不可缺少的一部分，同样为了构建计检机构计量检定成本核算体系必须明确计检机构计量检定成本确认和计量的一般原则。计量检定成本核算的基本原则是计量检定成本核算应遵循的行为规范，是指导会计人员进行成本核算的基本准则。计量检定成本核算作为非营利组织会计核算的一部分，一般应按照非营利组织会计准则确定的会计原则进行。我国事业单位会计准则提出了历史成本、相关性等11项会计原则，由于现行事业单位会计准则是建立在不核算成本的基础上的，因此有些会计原则就与核算成本的要求发生了矛盾，比如事业单位会计准则中采用收付实现制进行核算，而成本核算需要而且必须采用权责发生制。本文进行的计量检定成本核算的目的并不只是提供成本核算的资料，而是促使计检机构加强成本管理，提高计量检定的效率与效益，故而亦需运用配比原则来准确地分析投入和产出的关系；而划分收益性支出与资本性支出原则能够为准确核算计量检定成本提供基本保证。因此，本文认为计检机构计量检定成本核算的具体原则为权责发生制原则、划分收益性支出与资本性支出原则、配比原则、相关性原则和分类核算原则。1权责发生制原则国家财政拨款是计检机构经费的主要来源，计量事业费的支出又具有两重性的特点，对计检机构的会计核算制度提出了两种不同的要求一方面，要求计检机构的会计核算要反映和监督社会再生产过程中分配领域里国家预算资金的运动情况，这就要求采用收付实现制为基础的预算会计制度。另一方面，要求计检20基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究机构的会计核算能反映和监督社会再生产过程中劳动力生产领域的资金运动情况，特别是资金耗费情况，这就需要采用权责发生制为基础的成本会计制度。笔者认为可以采用权责发生制解决各方的信息需求。权责发生制是基础，真实记录了业务发生的全过程，计算出计检机构的实际成本，而收付实现制是非常简单的，完全可以通过权责发生制下的账务调整得出。因此在日常核算中采用权责发生制作会计分录记录业务的发生过程，期末在权责发生制基础上编制除国家财政部门的其他信息需求者的报告。2划分收益性支出和资本性支出收益性支出通常是用于人工、材料等经常性项目的支出。资本性支出通常是为取得固定资产、无形资产等长期性资产而发生的支出。划分收益性支出与资本性支出的重要意义在于正确确定哪些支出应计入当期费用，哪些支出不能计入当期费用。计检机构的支出中，也存在着收益性支出和资本性支出。计检机构进行计量检定成本核算必须遵循划分收益性支出和资本性支出的原则，只有这样才能使成本核算更准确，为计检机构财务管理提供更相关的信息。这也是一般会计的原则，成本核算必须遵循会计的一般原则。3配比原则配比原则又称为收益成本配合原则，要求成本费用与其相关的收益相配合，即将某一会计期间的费用成本或归集于某些对象上的费用成本与有关的收入或产出相配合、相比较。即对日常消耗性费用支出一次性计入当期成本，而对于设备购置费、属于资本性支出的修缮费遵循收益配比原则按使用年限计提折旧，新建实验基地的银行贷款、土地使用费、长期租赁费等都应按其收益年限在收益对象间进行分配，分期计入计检机构计量检定成本。计量检定成本核算只有运用配比原则，才能准确地计算出一个时期的成本和一项产品的成本。4相关性原则根据会计核算的相关性原则，凡与计检机构计量检定无关的收支活动，一律不能计入计量检定成本。事实上，计检机构有相当一部分经费支出并不是为了计量检定发生的，这些支出不能计入计量检定成本。这主要包括技术监督的支出，与计量检定无关的计量仪表销售部门等支出。5分类核算原则21基于作业成本法的法定计量检定机构成本核算问题研究计检机构不同于企业，企业主要是生产产品，而计检机构除计量检定服务外，还有计量检定人员培训、标准维护等。就计量检定服务来讲，计检机构的计量检定项目又可分为不同的专业，一般的计检机构（市级以上）的专业少则十几种，多则几十种，计量检定项目则多达几百种，不同专业的计量检定项目的成本不同，同专业不相同的计量检定项目的成本也一般不同，需要分别核算。进行计量检定成本核算实行分类原则才能准确反映不同专业性质的计量检定成本。并且可以细分成本项目，实行成本核算对象化，以提高计检机构计量检定成本核算的正确性与科学性。上述五个原则是互为表里、密切相关的，它们从不同方面规范会计主体的成本核算工作，是核算计检机构计量检定成本必须遵循的基本原则。214计检机构计量检定成本核算的基本前提1成本核算主体计检机构计量检定成本是特指计检机构这个主体在计量检定活动中为提供计量检定服务所耗费的物质劳动和活劳动的价值总和。提供计量检定成本信息，首先要考虑的是提供哪一个单位的成本信息，亦即计检机构成本核算主体的确定。成本核算的主体必须从产品生产者或提供者的角度考虑，具体到计量检定机构提供的产品（即计量检定服务），其提供者是计检机构，因此计检机构就自然地成为计量检定成本核算的主体。2成本核算对象从经济学的观点看，计检机构是提供计量检定服务的机构，计检机构的产品只是计量检定服务。计检机构提供不同计量检定项