审计 第9章风险评估与风险应对2

第八章 审计风险评估与应对 n 风险评估概述 n 风险导向审计的基本步骤与特点 n 1.基本步骤 步骤 目的 必要性 类别 了解被审单 位及其环境 评估报表层次和认定层次 重大错报风险 必要 风险评估 程序 控制测试 测试内控有效性，重新评 估认定层次的重大错报风 险 非必要 进一步审 计程序 实质性测试 发现认定层次重大错报， 降低检查风险 必要 进一步审 计程序 n 2.特点： n 1.了解被审单位及其环境是 “必须 ”实施的审计 程序。 n 2.在审计的所有阶段都要实施风险评估程序， 不得未经风险评估，直接将风险设定为高水平 n 3.实施的审计程序应当与识别和评估的风险相 适应 n 4.实质性程序是 “必须 ”实施的审计程序。 了解被审计单位及其环境 识别和评估重大错报风险 针对认定层次重大错报 风险的 进一步审计程序 针对会计报表层次重大错 报风险的 总体 应对措施 风险评估 风险应对 审计风险模型 期望审计风险的确定 审计风险 审计风险模型 影响因素 第一节 审计风险与审计风险模型 n 一、审计风险的含义、特征和种类 n （一）审计风险的含义： n 审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会 计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险 主要有两种表现：一是注册会计师认为公允的 会计报表，但实际上却是未公允反映；二是注 册会计师认为未公允反映的会计报表，但实际 上是公允的。 n 第一种情况出现的机率较高，且不易发现，所 以我们一般将审计风险局限于前者进行考虑。 第一节 审计风险与审计风险模型 （二）审计风险特征： n 1.审计风险的客观性 n 2.审计风险的普遍性 n 3.审计风险的潜在性 n 4.审计风险的可控性 第一节 审计风险与审计风险模型 （三）审计风险种类 n 1.按构成要素分 ： n 2.按后果分 误拒风险 误受风险 3.按作用分 期望审计风险 实际审计风险 重大错报风险 检查风险 计划阶段确定的准备在审 计项目完成后承担风险 在审计过程中实际面临的客 观风险，即发表审计意见时 存在的最终风险 第一节 审计风险模型 二、审计风险模型及构成要素： n 审计风险 =固有风险 控制风险 检查风险 n 审计风险 =重大错报风险 检查风险 n （ 1）重大错报风险是指财务报表在审计前存 在重大错报的可能性。有两个层次。 n n 财务报表层次的重大错报风险。它指战略经 营风险。战略经营风险是财务报表整体不能反 映实际经营情况的风险。这种风险来源于企业 客观的经营风险或高层共同舞弊、虚构交易。 认定层次的重大错报风险。它是指交易类别 、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的 风险。主要由于经济交易的事项本身的性质和 复杂程度引起的错报，管理当局由于本身的认 识和技术造成的错报。 n （ 2） 检查风险是指某一认定存在错报，该错 报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计 师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决 于审计程序设计的合理性和执行的有效性。 n 注：检查风险不可能降低为零：其原因： n 由于注册会计师通常并不对所有的交易、账 户余额和列报进行检查； n 注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、 审计过程执行不当，或者错误解读了审计结论 。 （ 3）审计风险构成要素之间的关系： n 要素排列是有序的； n 审计风险是两个要素共同作用结果； n 审计风险各要素与审计人员的关系不同； n 在特定的审计风险水平下，重大错报风险和 检查风险成反向关系 三、审计风险与重要性水平的关系 n 审计证据一定的条件下，重要性水平越高，审 计风险越低，即审计风险与重要性之间存在反 向关系。 n 将审计风险降低到可接受水平有两种方法： n 1.扩大控制测试的范围或实施追加的控制测试 ，降低评估的重大错报风险； n 2.通过修改计划实施实质性程序的性质、时间 和范围，降低检查风险。 第二节 期望审计风险的确定 考虑一些影响因素，确定期望风险的高低： n 1.外部使用者对财务报表的信赖程度； n 2.审计报告日以后客户陷入财务困难的可能性 n 3.审计人员对管理当局正直性评价 n 4.会计师事务所接受委托的情况 n 实务界一般采用 4%-6%的可接受水平，大多 数定为 5% 第八章风险评估与风险应对 第三节 重大错报风险评估 一、风险评估程序 二、其他审计程序和信息来源 三、评估重大错报风险 第八章 风险评估与风险应对 n 一、风险评估程序 1、含义 : 是指为了解被审计单位及其环境而实施的程 序。 2、具体程序 （ 1）询问（管理层、财务人员及其他人员） （ 2）实施分析程序 （ 3）观察和检查 第八章风险评估与风险应 对 u 询问 （ 1）管理层和财务负责人 管理层所关注的主要问题 被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量 可能影响财务报告的交易和事项，或目前发生的重大 会计处理问题 被审计单位发生的其他重要变化。如所有权结构、组 织结构的变化，以及内部控制的变化等 第八章风险评估与风险应对 （ 2）内部审计人员、采购人员、生产人员、销售 人员等其他人员 询问的事项要针对不同人员而变化， 目的是 获取对识别重大错报风险有用的信息。 第八章 风险评估与风险应对 u 分析程序 是指审计人员通过研究不同财务数据之间及财 务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息 作出评价 在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风 险时使用的分析程序是将其用作风险评估程序 练习 第八章 风险评估与风险应对 u 观察和检查 观察和检查程序可以印证对管理层和其 他相关人员的询问结果，并可提供有关被审计 单位及其环境的信息，具体如下： （ 1） 观察 被审计单位的生产经营活动 （ 2） 检查 文件、记录和内部控制手册 （ 3） 阅读 由管理层和治理层编制的报告 第八章 风险评估与风险应对 n 二、其他审计程序和信息来源 1、其他审计程序 询问 外部法律顾问、专业评估师、投资顾问和财 务顾问 阅读 外部信息，如证券分析师、银行、评级机构 出具的有关被审计单位及其所在行业的经济或市场环 境等状况的报告，贸易与经济、法律或金融等方面的 期刊或出版物。 2、其他信息来源（包括提供其他服务所获得的信息） 第三节 评估重大错报风险 三、识别和评估报表层和认定层的重大错报风险 (一）识别和评估重大错报风险程序 步 骤 程 序 风险评估 了解被审单位及其环境，识别风险 识别报表层次 风险 评估识别出风险，并评价其是否与 报表整体相关，进而影响多项认定 识别认定层次 错报 将识别出风险与认定层次可能发生 错报领域相联系 评估重大性和 可能性 考虑发生错报的可能性，以及错报 的重大程度是否足以导致重大错报 （二）识别两个层次的重大错报风险 （ 1）可能表明被审单位存在重大错报的事项和情况（ P115， 28项） （ 2）识别两个层次的重大错报风险 (报表层次和认定层次 ) 2.内部控制对评估重大错报影响 （ 1）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响 (整体 ) （ 2）控制对评估认定层次重大错报风险的影响 (直接或间接 ) 3.考虑财务报表的 可审计性 被审单位的会计记录存在重大问题，不能获取充分证据； 对管理层的诚信存在严重疑惑。 第八章 风险评估与风险应对 （三）需要特别考虑的重大错报风险 （四）仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 （五）对风险评估的修正 （六）与治理层和管理层的沟通 （ 七）审计风险评估工作记录入审计工作底稿 评估出的重大错报风险及讨论结果 通过实质性程序无法应对的重大错报风险 确定特别风险考虑事项 6（ P116) 导致特别风险的交易和事项 4项 第四节 检查风险评估 一、评估基础 重大错报风险的水平，决定着审计人员可接受的检查风险水平，两者成反 向关系 二、检查风险对实质性测试的影响 1.可接受的检查风险高，以分析程序和交易测试为主，需要较小样本较少 证据 2.可接受的检查风险中等，以分析程序、交易测试和余额测试结合运用， 需要适中样本适量证据。 3.可接受的检查风险低，以余额测试为主，需要较大样本、较多证据。 第 9章 风险评估与风险应对 n 第 5节 风险应对 n 针对报表层次重大错报风险 -确定总体 应对措施 n 针对认定层次重大错报风险 设计和实 施进一步审计程序 第八章 风险评估与风险应对 第 5节 风险应对 一、针对报表层重大错报风险 （一）总体应对措施 1、强调收集和评判审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性 ；（态度上） 2、分派更有经验、更有技能的审计人员；（技能上） 3、提供更多的督导；（管理上） 4、选择进一步审计程序时更加隐蔽；（技术上） 5、对拟实施的审计程序的性质、时间和范围作出总体修改 第八章 风险评估与风险应对 n （二）实施方案 n 控制环境 影响对报表层重大错报风险的评估 拟实施的进一步审计程序的总体方案有： 实质性方案 仅实施实质性程序 综合性方案 将测试控制运行的有效性与实 质性程序结合使用 第八章 风险评估与风险应对 二、针对认定层重大错报风险 进一步审计程序 1、进一步审计程序的含义和要求 （ 1）含义 是相对于风险评估程序而言的，指注会 针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层 次重大错报风险实施的审计程序。 它包括 控制测试 和 实质性程序 第八章 风险评估与风险应对 （ 2）要求 根据对认定层次重大错报风险的评估结果， 恰当选用实质性方案或综合性方案 实质性方案 仅实施实质性程序（什么情 况下？） 综合性方案 将测试控制运行的有效性与 实质性程序结合使用（什么情况？） 第八章 风险评估与风险应对 2、设计进一步审计程序 包括审计程序性质、时间和范围： 性质：是指进一步审计程序的目的和类型 目的：控制测试目的是确定内控运行的有效 性，实质性程序目的是发现认定层次的 重大错报。 类型：具体收集审计证据的方法，如检查、 观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等 第八章 风险评估与风险应对 3、进一步审计程序的时间 包含两个层面的时间含义 第一个层面：注会 何时 实施进一步审计程序； 第二个层面：审计证据适用的 期间 和 时点 第八章 风险评估与风险应对 4、进一步审计程序的范围 是指实施进一步审计程序的数量。 数量 抽取的样本量 对某项控制的观察次数 应当考虑因素：确定的重要性水平；评估的重大错报风 险；计划获取的保证程度 第八章 风险评估与风险应对 三、控制测试 （一）控制测试的含义 （ 1）定义： 测试内部控制运行的有效性 （ 2） “ 控制测试 ” 与 “ 了解内部控制 ” 的区别 内容不同 要求不同 相同点：采用的 审计程序的类型 基本相同 n 内容不同： 了解内控内容：评价内部控制的设计 确定控制是否得到执行 控制测试内容：控制由谁执行 控制以何种方式运行 控制是否得到一贯执行 n 要求不同 “ 了解内控 ” 是必要程序，需要审计证据可少 些，即 注会只需抽取少量的交易进行检查或观 察某几个时点； “ 控制测试 ” 是选择程序，需要审计证据较多， 即 注会需要抽取 足够 数量的交易进行检查或对 多个不同时点 进行观察 n （二）控制测试要求：控制测试并不是任何情 况下都需要实施，当存在下列情形之一时，应 当实施： n 一是，在评估认定层次重大错报风险时，预期 控制的运行是有效的； n 二是，仅实施实质性程序不足以提供认定层次 充分、适当的审计证据 第八章 风险评估与风险应对 （三） 控制测试的性质 1.含义：是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。 2.类型：询问、观察、检查、重新执行、 穿行测试 穿行测试：是指追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程， 来了解内部控制的有效性的一种审计程序。 n （四）控制测试的范围和和时间 n 1.范围：指某项控制活动的测试次数 n 2.时间：包含两层含义 n 一是何时实施控制测试； n 二是测试所针对的控制适用的时点或期间， n 因此，应根据控制测试的目的确定控制测试的 时间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间 。 第八章 风险评估与风险应对 四、实质性程序 1、含义 是指注会针对评估的重大错报风险实施的 直接用以发现认定层次重大错报的审计程序， 包括： 细节测试 实质性分析程序 第八章 风险评估与风险应对 2、针对 特别风险 实施的实质性程序 （ 1）特别风险含义 是指注会应当运用职业判断，确定识别的 风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险 （ 2）实质性程序（仅实施实质性程序） 注会应当使用 细节测试 或将 细节测试和分 析程序结合使用 。 案例 第八章 风险评估与风险应对 3、实质性程序的性质 是指实质性程序的类型及其组合 类型：细节测试、实质性分析程序 细节测试 是对各类交易、账户余额、列报 的具体细节进行测试，目的在于 直 接 识别认定是否存在错报 实质性分 析程序 即分析程序，目的在于 帮助 识别相关认定是否存在错报 第八章 风险评估与风险应对 n 细节测试 适用于对各类交易、账户余额、列报认定的 测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。 n 实质性分析程序 适用于在一段时期内存在可预期关系 的大量交易。 n 前者是必须要进行的程序，后者不是必须执行的程序 第八章 风险评估与风险应对 n 实质性分析程序的运用包括以下几个步骤： （ 1）识别需要运用分析程序的账户余额或交易 （ 2）确定期望值 （ 3）确定可接受的差异额 （ 4）识别需要进一步调查的差异 （ 5）调查异常数据关系 （ 6）评估分析程序的结果 第八章 风险评估与风险应对 n 注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑 的因素包括： （ 1）对特定认定使用实质性分析程序的适当性 （ 2）对已记录的金额或比率做出预期时，所依 据的内部或外部数据的可靠性 （ 3）做出预期的准确程度是否足以在计划的保 证水平上识别重大错报 （ 4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额 n 五、实质性程序的范围和时间： n 1.实质性程序的范围： n 确定范围时应当考虑：评估的认定层次重大错 报风险和实施控制测试结果 n 重大错报风险高 范围广 n 控制测试结果不满意 -范围广 n 2.实质性测试的时间： 期中加期末延伸 n 期末实施 n 思考：甲公司 2009年度的借款规模、存款规模分别与 2008年度 基本持平，但财务费用比 2008年度有所下降。甲公司提供的以 下理由中，不能解释财务费用变动趋势的是（ ）。 A.甲公司于 2008年 1月初借入 3年期的工程项目专门借款 10 000 000元，该工程项目于 2005年 1月开工建设，预计在 2010年 6月 完工 n B.甲公司在 2009年度以美元结算的货币性负债的金额一直大于 以美元结算的货币性资产的金额。人民币对美元的汇率在 2009 年上半年保持稳定，从 2009年下半年开始有较大上升 n C.为了缓解流动资金紧张的压力，甲公司从 2009年 4月起增加 了银行承兑汇票的贴现规模 n D.根据甲公司与开户银行签订的存款协议，从 2009年 7月 1日起 ，甲公司在开户银行的存款余额超过 1 000 000元的部分所适 用的银行存款利率上浮 0.5% 返回 习 题 注册会计师就会计报表审计中如何了解内部控制提出以下观 点，请代为做出正确的专业判断。 （ 1）如果不拟信赖内部控制，注册会计师就无需对内部控制 进行了解。 （ 2）无论内部控制设计多么合理、运行多么有效，注册会计 师都应对会计报表的重要账户余额和交易类别实施实质性测试 程序。 （ 3）如果被审计单位已聘请其他会计师事务所对其内部控制 进行专项审核，并获得了 “ 内部控制是有效的 ” 审核结论，注 册会计师可以据此相应减少会计报表审计的实质性测试程序。 返回 作业：案例分析 案例资料： 华兴玩具公司是国内最大的生产厂家之一。多年来，这 家公司的经营非常成功，利润稳步增长。但在 2008年，随着 行业竞争的加剧及生产线的扩张，华兴玩具公司的盈利能力 和变现能力出现了问题。当 2009年玩具业的销售遭受重大损 失时，华兴玩具公司发现遭受到威胁，除非可以筹集到额外 资金，否则公司将面临资金周转的危机，并可能拖欠债务。 华兴玩具公司管理当局认为，如果 2009年财务报表能够 显示公司利润在以前年度的基础上仍有所增长，就能够有办 法筹集到资金。为了达到利润增长的目的，华兴玩具公司财 务主管伙同主管市场的副总，编制了 12月份的销售数据，仅 12月份的最后一个星期公司对外发运了超过 1800万元的玩具 ，并编制了配套的原始凭证：订货单、发货单、提货单和销 售发票。客户是真实的，但销售和发运均为虚假。在华兴公 司管理当局创造利润的不懈努力下，华兴玩具公司 2009年度 的财务报表显示出稳定增长的财务状况。 案例分析要求 ： （ 1）在本案例的风险评估中，注会应发现哪 些预警信号？什么程序能够帮助注会发现这些预警信号 （ 2） 结合本案例，分析注会会根据什么特征，识别公司存在的特 殊风险。（ 3）结合本案例，说明注会在年报审计中应当从哪 些方面了解被审计单位及其环境，才能不被报表的假象所蒙 蔽。 返回 案例分析 案例资料： 甲公司主要从事小型电子消费品的生产和 销售，产品销售以甲公司仓库为交货地点。甲公司日 常交易采用自动化信息系统和手工控制相结合的方式 进行。系统自 2006年至今没有发生变化。甲公司的产 品主要销往国内各主要城市的电子消费品经销商。注 会 A和 B负责审计甲公司 2007年度财务报表。 注会 A和 B在审计工作底稿中记录了所获取 的甲公司财务 报表数据，部分内容摘录如下： 项目 2007年 2006年 C产品 D产品 C产品 D产品 产成品 2000 1800 2500 0 存货跌价准备 0 0 主营业务收入 18500 8000 20000 0 主营业务成本 17000 5600 16800 0 销售费用：运输费 1200 1150 利息支出 300 25 减：利息资本化 250 25 净利息支出 50 0 单位：万元 n 注会 A和 B在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司 及其环境的情况，部分内容摘录如下： 1、在 2006年实现销售收入增长 10%的基础上，甲 公司董事会确定的 2007年销售收入增长目标为 20% 。甲公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上 述目标的完成情况上下浮动。甲公司所处行业 2007 年的平均销售增长率是 12%。 2、甲公司财务总监已为甲公司工作超过 6年，于 2007年 9月劳动合同到期后被甲公司的竞争对手高 薪聘请。由于工作压力大，甲公司会计部门人员流 动频繁，除会计主管服务期超过 4年外，其余人员 的平均服务期少于 2年。 3、甲公司的产品面临快速更新换代的压力，市场 竞争激烈。为了巩固市场占有率，甲公司于 2007年 4 月将主要产品（ C产品）的售价下调 8% 10%。另外， 甲公司在 2007年 8月推出了 D产品（ C产品的改良型号 ），市场表现良好，计划在 2008年全面扩大产量，并 在 2008年 1月停止 C产品的生产。为了加快资金周转， 甲公司于 2008年 1月针对 C产品开始实施新一轮的降价 促销，平均降价幅度达到 10%。 4、甲公司销售的产品均由经客户认可的外部运输公 司实施运输，运费由甲公司承担，但运输途中的风险 仍由客户自行承担。由于受能源价格上涨影响， 2007 年的运输单价比上年平均上升了 15%，但运输商同意将 运费结算周期从原来的 30天延长至 60天。 5、 2007年度甲公司主要原料的价格与上年基本持平 ，供应商也没有大的变化。但由于技术要求发生变化 ， D产品所耗高档金属材料比例比 C产品略有上升，使 得 D产品的原材料成本比 C产品上升了 3%。 6、除了于