战略导向业绩评价

第七篇战略导向业绩评价第三十一章业绩评价概述及其与战略的关系- 1 -第一节受托责任及其分析- 2 -一、会计学家对受托责任关系的分析- 2 -二、经济学家对委托代理关系的分析- 6 -三、本书的几点认识- 11 -第二节 关于业绩的各种观点及其评述- 14 -一、关于企业业绩组成内容的各种观点及其评述- 14 -二、关于公共部门业绩组成内容的各种观点及其评述- 18 -第三节 业绩：管理目标及其实现过程- 20 -一、管理的本质- 21 -二、业绩的内容：管理目标及其实现过程- 26 -三、管理目标- 27 -四、管理过程- 33 -第四节业绩评价与战略的关系- 34 -一、从预算的本质看战略、预算和业绩评价三者的关系- 35 -二、从预算的作用看战略、预算和业绩评价三者的关系- 35 -三、从预算的编制看战略、预算和业绩评价三者的关系- 37 -四、从预算的认识误区看战略、预算和业绩评价三者的关系- 38 -第三十二章企业整体业绩评价- 40 -第一节企业整体业绩评价概述- 41 -一、企业整体业绩的概念- 41 -二、企业整体管理过程的内容- 43 -三、企业整体业绩评价标准体系- 44 -第二节企业整体管理过程评价标准之一：战略管理评价标准- 48 -一、企业战略管理评价标准的基本思路- 48 -二、战略管理概念结构- 51 -三、战略管理指南- 54 -第三节企业整体管理过程评价标准之二：企业治理评价标准- 57 -一、企业治理概念结构- 57 -二、企业治理结构指南中的企业治理要素- 64 -第四节企业整体管理过程评价标准之三：企业组织评价标准- 65 -一、企业组织概念结构- 65 -二、组织管理指南中的组织管理要素- 69 -第五节企业整体管理结果评价标准之一：现行模式评述- 70 -一、财务模式- 71 -二、综合模式：平衡计分卡- 87 -第六节企业整体管理结果评价标准之二：因果客观模式- 89 -一、因果客观模式的基本思路- 89 -二、财务业绩评价标准- 91 -三、原因业绩综合评价标准- 95 -第三十三章单位业绩评价- 96 -第二节营销管理评价标准- 97 -一、营销管理过程评价标准- 97 -二、营销管理结果评价标准- 106 -第三节生产管理评价标准- 110 -一、生产管理过程评价标准- 110 -二、生产管理结果评价标准- 113 -第四节设备管理评价标准- 114 -一、设备管理过程评价标准- 115 -二、设备管理结果评价标准- 118 -第五节质量管理评价标准- 119 -一、质量管理过程评价标准- 120 -二、质量管理结果评价标准- 124 -第六节供应管理评价标准- 128 -一、供应管理过程评价标准- 128 -二、供应管理结果评价标准- 131 -第七节人力资源管理评价标准- 132 -一、人力资源管理过程评价标准- 133 -二、人力资源管理结果评价标准- 137 -第八节财务管理评价标准- 138 -一、财务管理过程评价标准- 138 -二、财务管理结果评价标准- 144 -第九节 会计管理评价标准- 145 -一、会计管理过程评价标准- 145 -二、会计管理结果评价标准- 153 -第三十四章岗位业绩评价- 154 -第一节岗位业绩评价的一般方法- 154 -一、岗位业绩评价的概念- 155 -二、岗位业绩评价的原则- 156 -三、岗位业绩评价要素- 157 -四、岗位业绩评价主体- 159 -五、岗位业绩评价的程序- 161 -六、岗位业绩评价的方法- 164 -七、业绩评价的准确性- 168 -第二节岗位业绩数量化评价- 170 -一、岗位业绩评价标准概述- 170 -二、岗位管理过程评价标准- 174 -三、岗位管理结果评价标准- 184 - 195 -业绩评价是行为的指导机制，要实现企业战略，就必须建立一套与战略要求相匹配的业绩评价机制。本篇从战略实施的角度研究业绩评价问题，主要内容安排如下：业绩评价概述及其与战略的关系：受托责任及其分析、关于业绩的各种观点及其评述、业绩是管理目标及其实现过程、业绩评价与战略的关系。企业整体业绩评价：企业整体业绩评价标准概述、企业战略管理评价标准、企业治理评价标准、企业组织评价标准、企业整体管理目标评价标准现行模式评述、企业整体管理目标评价标准的因果客观模式。单位业绩评价：首先确定所要讨论的单位包括哪些；然后，对单位业绩作进一步的分析；在此基础上，对单位业绩评价标准作进一步的讨论，理清建立单位业绩评价标准的思路。这些内容都在本章第一节。理清建立单位业绩评价标准的思路之后，本章随后各节按这种思路讨论各个单位的管理过程评价标准和管理目标评价标准。岗位业绩评价：岗位业绩评价的一般方法、岗位业绩数量化评价。第三十一章业绩评价概述及其与战略的关系本章的任务有二个，一是解决业绩评价要对什么进行评价的问题，只有这个问题解决之后，业绩评价才有了明确的范围。二是讨论业绩评价与战略的关系。本章内容的逻辑顺序是：受托责任及其分析：分析受托责任（委托代理关系）的产生原因、组成内容、内部矛盾及其解决办法，在此基础上，将业绩评价的对象界定为业绩。关于业绩的各种观点及其评述：分析和评述业绩组成内容的各种观点，为本书观点的确立奠定基础。业绩是管理目标及其实现过程：论证业绩的组成内容是管理目标及其实现过程，并对管理目标和管理过程作较详细的分析。业绩评价与战略的关系：讨论各层次业绩评价与战略的关系。第一节受托责任及其分析管理和受托责任有着不解之缘，管理因为受托责任的发展而发展，而受托责任之所以能在社会经济生活中发挥如此重要的作用，也离不开管理。会计学家对受托责任关系的分析着重于受托责任的起源和内容，分析受托责任为什么会产生和受托责任的组成内容。经济学家对委托代理关系的分析着重于委托代理关系的内部矛盾及其解决办法。这两方面的分析都是非常重要的，二者综合起来，就构成了对受托责任关系的完整分析。本节首先介绍会计学家对受托责任关系的分析，然后，介绍经济学家对委托代理关系的分析，在此基础上，本书提出自己关于受托责任的一些观点，为进一步分析业绩的内容奠定基础。一、会计学家对受托责任关系的分析会计学家对受托责任关系的分析着重于受托责任的起源和内容，他们的观点大致可以分为两分法和三分法。各种两分法的共性是把受托责任的内容分为两个方面，不同学者所确定的组成内容是不同的。各种三分法的共性是把受托责任的内容分为三个方面，不同学者所确定的组成内容也是不同的。（一）两分法各种两分法的共性是把受托责任的内容分为两方面，不同学者所确定的组成内容不同。1、詹姆斯卡特的观点：程序性受托责任和结果性受托责任加拿大审计学家詹姆斯卡特（James Cutt）认为：受托责任系指一种可负责任的状态，或对某些具体行为或隐含的任务在形式上的责任。一般意义上的受托责任有两种形式： （1）程序性受托责任(procedural accountability)：根据事先确立好的标准来编制财务报表，并由审计鉴证其公允性，以解除其受托责任。这种受托责任强调要遵守各种法律、规章、制度等，与之相 匹配的审计是符合性审计。（2）结果性受托责任（consequential accountability）：对各种资源是否得到经济而有效的利用结果而确立的责任。这种责任以合法性为基础，强调资源利用的结果或管理业绩的好坏。2、王光远教授的观点：受托财务责任和受托业绩我国青年审计专家王光远教授对受托责任颇有研究，他的主要观点如下： 受托责任可以分为受托财务责任和受托业绩；受托财务责任要求受托人尽一个最大善意管理人的责任，保护受托财产安全，诚实经营，同时要遵守法律、道德、技术和社会的要求；受托业绩要求受托人不仅应合法经营，而且要按照经济性（economy）、效率性（efficiency）、效果性（effectiveness）、公平性（equity）和环保性（environment）的原则来操持受托财产；财务审计鉴证财务受托责任的完成过程及其结果，业绩评价鉴证业绩的完成过程及其结果。3、罗西塔切（Rosita S Chen）的观点：主要责任和次要责任加拿大的会计教授罗西塔切对受托责任的发展历史作了精辟的分析，其独到的观点在学术界产生了重要影响。罗西塔切教授关于受托责任的主要观点如下：受托责任概念起源于财产，即所有权和使用权。而使用权又来源于所有权，当所有者将使用权托付给代理人时，代理人就承担了受托责任。受托责任可以分为两种类型，一种是完成社会福利的责任（社会责任）；另一种是所有者利益的责任，社会责任是主要责任，所有者利益的责任是次要责任。在原始社会，人是上帝的托管者，最原始的受托责任主要是一种社会责任和公共责任；在中世纪，受托责任的基本特征是封建制和庄园制，随着社会的发展，受托责任的内涵也在发展。在商业社会，有两种重要的商业理念：古典理念和管理理念，与之相适应 ，出现了两种受托责任：古典受托责任和管理受托责任。按照古典受托责任的观点，代理人只负责追求所有者的利益，仅承担所有者利益的责任，不承担社会责任；按照管理受托责任的观点，代理人不仅要承担所有者利益的责任，还有社会责任。财务报告是代理人对其所承担责任的报告，因此，代理人的观点是：会计师为了核实财务报告的结果，应该分析交易事项，提供有关评价代理人受托责任的信息。作为一个代理人，其业绩应该按照利润的多少和社会结果的实现程度来评价。（二）三分法各种三分法的共性是把受托责任的内容分为三方面，不同学者所确定的组成内容不同。1、卡特（J.Cutt）教授的观点：财务受托责任、效率受托责任和效果受托责任澳大利亚的卡特教授认为：随着委托人对受托责任的要求越来越高，受托责任关系越来越复杂，所以，受托责任就形成了以下几个层次：财务受托责任：这是最低层次的受托责任，与此相适应的是符合性审计；效率受托责任：这是中间层次的受托责任，与此相适应的是业务审计；效果受托责任：这是最高层次的受托责任，与此相适应的是效果性审计。2、库珀（W.W.Cooper）等人的观点：货币受托责任、业务受托责任和财产受托责任美国的库珀（W.W.Cooper）教授和井尻雄士（Yuji Ijiri）教授在科氏会计辞典中对受托责任的定义如下：“雇员、代理人或其它人定期报告其行动或行动上的失败，以继续行使委任权力的责任，因此，指定出纳总管责任金额或帐目，以货币、财产或其它预先确定的基础表达的对他人责任或义务的计量，法律、规章、协调或惯例所强加的证明良好管理、控制或其它业绩的义务。选为受托责任测定基础的单位叫受托责任单位。”在定义了受托责任的一般意义之后，珀教授和井尻雄士教授对受托责任作了如下分类： （1）货币受托责任（dollar accountability）：会计在传统上着重关注流动资产的流动货币受托责任，亦即收益和费用的报告，流动资产的来源及由此而发生的活动。（2）业务受托责任（operational accountability）：区别于货币受托责任，是管理者有效使用全部资产和资源的责任。与之相配合的审计是业务审计或综合审计。（3）财产受托责任（property accountability）：看管和报告资产的存在、存放地点、用途及其它情况的责任，特别是可移动的固定资产和小型工具以及各种原因而尚未资本化的项目。3、伯恩伯格（Birnberg）的观点：财产安全、管理业绩和资产使用全过程美国会计学家伯恩伯格将受托责任的发展分为四个阶段：纯粹保管时期，传统保管时期，资产有效利用时期，全过程时期。在纯粹保管时期和传统保管时期，代理人只需履行保管职能，保证委托人的财产安全即可；在资产有效利用时期，代理人要提供详细资料表明计划的完成程度，除了编制资产负债表外，还要提供影响资产 使用效率的数据以评价管理业绩。在过程时期，代理人除了履行资产有效利用时期的全部责任外，还要注重资产使用全过程的数据。二、经济学家对委托代理关系的分析经济学家将会计学家的受托责任称为委托代理关系，他们对委托代理关系的分析着重于委托代理关系的内部矛盾及其解决办法，不同时代的经济学家都对委托代理关系作了深刻的分析。（一）古典经济学家的委托代理理论亚当斯密在其名著国民财富的性质和原因的研究中最早对企业作了初步的考察。当时，企业制度尚处于特许主义阶段，设立企业必须经国王或皇室的特别许可。因此，这一时期的企业承担某些公共职能，享有某些特权。所以，斯密把企业视为“公共机关”。斯密将企业制与合伙制作了比较。斯密指出，企业制的优点在于它集资的广泛性，由于企业的经营由董事会负责，股东自己不用经营，再加上股东对债务承担有限责任，“这样省事而所冒危险又只限于一定金额”，所以“许多不肯把资产投于合伙企业的人，都向这方面投资。因此，股份企业吸收资本通常超过任何合伙企业。”斯密认为，企业的缺点是经营者缺乏责任心。股份企业是在董事会的领导下为股东们的利益营运的。所以，“要想股份企业董事们监视钱财用途，象私人合伙员那样用意周到，那是很难做到的”。“这样，疏忽和浪费，常为股份企业业务经营上多少难免的弊窦”。斯密的这一议论是经济学说史上第一次提到两权分离后引起的代理问题。英国著名的经济学家约翰穆勒（John Mill）在1848年出版的政治经济学原理一书中对传统的企业制度作了客观、全面分析。他认为，企业制的优点主要体现在三个方面：能广泛动员社会资金办大事；其经营规模和连续性能满足社会日益增长的要求；其经营的公开性有利于企业所有者监督企业的运作。穆勒认为企业制的缺点主要体现在两个方面：企业缺乏有效的激励机制从而导致企业的经营管理人员缺乏工作热情；由于所有者与经营者的结果不一致，企业不会精打细算。针对企业的缺点，穆勒还探讨了股份企业对经理人员和员工进行激励以降低代理成本和提高效率的问题。他认为，其核心是通过各种方式使雇员的利益同企业的盈亏或多或少地相关联，具体办法是实行计件工资制和让经理人员参与企业利润的分享。（二）新古典经济学家的委托代理理论19世纪中叶，英美两国完成了由传统企业制向现代企业制嬗变的历程。企业特许制度的废除，为现代企业制的发展扫除了障碍。因此，新古典经济学派的创始人马歇尔不必像他的前辈亚当斯密和约翰穆勒那样，将企业制度研究的重点放在反对政府干预问题上，而着力研究企业的内部治理结构及激励问题，这就将委托代理理论的研究引向深入。马歇尔说：“大的私人企业的首脑，承担营业的主要风险，他把企业的许多细节工作委托别人去做如果他所委托为他经营货物的采购和销售的人，从与他们交易的人那里收受佣金，他就能发觉和处罚这种欺诈行为。如果他们徇私和提拔他们无能的亲友，或者他们自己敷衍塞责，甚至他们没有表现出使他们最初被提升的那种非凡的能力，他就能发觉错误之所在，并加以纠正。但是，在上述这些事情上，股份企业的大多数股东除了少数的例外情况外差不多是无能为力的”， “私人企业所具有创造性、主动性和目的的一致性以及行动的敏捷，多为股份企业所罕见”。马歇尔已初步认识到了股份企业内股东与经理人员信息不对称状态下产生的代理成本问题。代理人相对于委托人来说掌握着更多的私有信息，这种私有信息使他们很容易采取机会主义行为去损害委托人的利益。为了使代理人的行为不偏离利润最大化结果，委托人必须对代理人实施激励。马歇尔所指的激励办法主要是给代理人以合理的报酬，将经理的收入与企业的利润挂钩，即以利润率作为计量经理的经营绩效的计量指标，刺激他们追求企业利润最大化。(三)制度学派的委托代理理论制度经济学产生于19世纪末20世纪初的美国。由于制度学派把制度当作经济变迁的内生变量，主张以“历史起源的方法”研究经济制度的产生、发展及作用，因而制度学派的许多经济学家对当时急剧变迁的企业制度作了比较深入的分析，提出了许多独到的见解。（1）制度学派的创始人凡勃伦（Ptorstein Bunde Veblen）对股份企业所有权和经营权的分离及其产生的影响作了分析。他认为，作为所有者的股东“对他们所有财产的财产关系薄弱到极度”。“资本所有人的命运大部分寄托在经理的主持权上”。股票“在形式上是所有权证书，实际上是债务凭证”。因此，从财产实际占有角度，他把股份制称为“无主所有制”。凡勃伦认为，两权分离必然导致经理人员追求自身利益最大化，而将企业利益束之高阁。既然，企业经理人员损害企业所有者的利益，那么，企业所有者如何对经理人员进行控制呢？凡勃伦对此没有展开论述。（2）美国制度经济学家阿道夫贝利（Berle）和米恩斯（Means）通过对美国股份企业制度的考察，得出了如下结论：现代大企业的管理权将不可避免地从私人资产所有者（股东）转移到具有管理技术的人的手里；在股份企业中，作为企业所有者的股东拥有一系列明确的权力，支配权和剩余索取权是其中最重要的；股东权力的弱化不是反映在剩余索取权上，而是体现在支配权上；由于企业的高速成长带来企业股权日益分散，使大多数股东无法出席股东大会，在这种情况下，缺席的股东可委托他人投票，这就使股东的投票权演变成委托他人投票的一种权力，委托书制度弱化了股东对企业经营权的支配，“使股东与他拥有的权力脱离”；与股东支配权弱化相伴随的是经营者日益处于企业的控制地位。贝利和米恩斯对全美最大的200家非银行股份企业所有权与控制权的分离情况作了统计分析，他们发现经理式企业的模式已初见端倪。（3）美国制度经济学家詹姆斯白恩汉（James Burnham）在经理革命：世界上正在发生什么一书，第一次提出了“经理革命”的概念。白恩汉指出，由于经理革命的发生，社会的统治阶级已经由过去的资本家变成了现代的企业管理者。白恩汉同意贝利和米恩斯关于现代美国社会的企业结构状况的基本结论，但他认为贝利和米恩斯在谈到所有权和管理权的分离时，只着重于法律学的意义，而忽视了社会学的意义。从法律学的角度分析，管理权和所有权是可以分开的，但从社会学的角度来分析，所以权本身也意味着管理，管理权不可能同所有权分开的，真正的所有者必然拥有管理权。（4）新制度学派的代表人物加尔布雷思（J.K Galbraith）在1967年出版的新工业国一书中对企业权力转移及其后果作了论述。加尔布雷思指出，现代企业权力已从资本家手里转到“技术结构阶层”手里。第一，在不同的历史阶段，不同的生产要素成为“最难获得或最难替代的”，从而也是“最不可缺少的”，或“最重要的”，谁掌握了这种生产要素，谁就拥有权力。他认为，资本主义以前，土地是最重要的生产要素，所以地主是掌权的；后来，资本主义兴起，资本代替土地而成为最重要的生产要素，从而权力从地主转到资本家手中；近年来，工业和技术发展所需要的专门知识越来越复杂，专门知识成了企业成功的决定性生产要素，于是权力再度转移，从资本家手中转移到专门知识拥有者“技术结构阶层手中”。第二，由于权力的转移，现代企业的结果已经发生根本变化，企业的结果已不再是追求最大利润，而是把企业的“稳定”和“增长”及其在科学技术方面探索知识的“技术兴趣”当成了主要结果。(四)20世纪70年代以来西方委托代理理论的新发展20世纪70年代以来，西方委托代理理论发生了革命性的变化，信息理论、合同理论、激励理论等引入委托代理理论研究中。这一时期除了制度学派继续注重对企业的研究外，其他各学派经济学家亦纷纷加盟。委托代理理论一时成为西方经济学中的热点。但研究重点已从过去对企业两权分离的现象描述转向所有者如何约束和激励经营者。1、代理问题委托代理理论通常用来分析科层关系。当委托人赋予代理人一定的权力比如使用一种资源的权力，一种委托代理关系就建立起来了，代理人受契约制约来代表着委托人的利益，并相应获取某种形式的报酬。事实上，在一个科层结构中，权力可沿着组织阶梯上下移动时，每一位个体（除了在最初和最末水平上的之外）往往既是委托人又是代理人。委托代理关系下就可能产生代理问题：（1）激励不相容：经营者作为代理人不仅有自己的利益，而且追求自身效用最大化，如在职消费、优裕的生活、经理王国等，他们只在有利于自己的时候才顾及所有者的利益。这就产生了所有者和经营者激励不相容的问题。（2）信息不对称：经营者拥有关于企业经营过程中各种收入、费用及其他方面的真实信息，而作为委托人的所有者（股东），由于不参与实际经营，除非付出很高的成本，否则无法获得相应信息。（3）责任不对等：对于现代企业来说，经营人员或代理集团，最多不过是个人信誉、财产或自由的丧失，这与所有者的资产相比是十分不对称的，这使得经营者有可能为了个人的利益而采取风险过度的行为或掠夺性资产转移行为，使所有者的利益受到损害。（4）契约不完备：所有者与经营者在签订的契约中不可能预料到未来所有的情况，也不可能规定各种情况下各方的责任，不完备的契约为经营者谋求个人效用最大化提供了可乘之机。2、代理成本及其内容由于激励不相容、信息不对称、责任不对等和契约不完备，所有者和经营者之间的委托代理关系就产生了代理问题，而由此增加的成本称为代理成本。代理成本包括三部分：（1）委托人的监督成本：即委托人激励和监控代理人以使后为前者利益尽力的成本；（2）代理人的担保成本：即代理人用以保证不采取损害委托人行为的成本，以及如果采取了那种活动将给予赔偿的成本；（3）剩余损失：即委托人因代理人代行决策而产生的一种价值损失，等于代理人决策和委托人在假定具有代理人相同地位和能力情况下自行效用最大化决策之间的差异。3、降低代理成本的途径所有者作为委托人为求得收益的最大化，必须寻求降低代理成本的途径。关于降低代理成本的途径，西方经济学界大体有三条思路：一是从筹资角度来降低代理成本；二是从经理报酬结构入手来降低代理成本；三是改进企业治理结构来降低代理成本。（1）从筹资角度来降低代理成本：詹森（M.Jensen）和麦克林（W.Mecking）认为，代理成本与筹资方式有关，不同的筹资方式，其代理成本也不同。例如，如果企业的经理持有本企业50%的股票，另外50%的股票由不参与管理的人分散拥有，很显然，经理不会像他持有企业100%股票那样卖力。这就说明，为减少“代理成本”，防止偷懒，应该让经理持有100%的股份，而筹资则应采取发放债券的方式。不过，发行债券，也有一个债券的“代理成本”。詹森和麦克林认为，从有关股票和债券代理成本的分析中，可以得出最优资本结构以使代理成本最小，他们的结论是：企业的负债筹资应该使股票与债券的比率确定在两种筹资的边际代理成本相等的点上。（2）从经理报酬结构入手来降低代理成本：既然经理的工作好坏直接影响企业的成败，那么必须从经理报酬的构成中来找出影响其行为的因素。经理报酬有货币收入和非货币收入。货币收入由工资、奖金、股票及期权等构成，这几项收入各有不同的特征，工资是固定的，它稳定可靠，但缺乏激励作用；奖金一般基于企业短期经营情况，它虽有较强的激励，但助长经理行为短期化，不利于经理在企业未来方面下功夫；股票及期权是一种风险收入，它们能将经理的行为和决策对企业发展的预期影响资本化，可以在市场上被贴现成为当前的收益，企业经营得越好，经理的报酬就越高，经理们因而有动力使企业的市场价值达到最大，所以，股票及期权对于企业长远发展而言似较理想。有关统计表明，20世纪90年代，全球前500家大企业中，有近90%的企业已对其高级管理人员采取了经理股票期权报酬制度。（3）改进企业治理结构来降低代理成本：企业治理结构（Corporate Governance）是指一组联结并规范企业财产所有者（股东）和经营者（董事会、经理）之间权、责、利关系以实现经济结果的一整套制度安排。具体包括：如何配置和行使控制权；如何监督和评价董事会、经理人员；如何激励经营者。企业治理实质上要解决的是因所有权和控制权相分离而产生的代理问题。良好的企业治理结构能够利用这些制度安排的互补性质，选择一种结构来降低代理成本。企业治理结构是近年来在西方引起激烈争论的一个热门话题， 1998年，世界经济合作与发展组织（OECD）还专门制定了历史上第一个政府间企业治理结构国际标准企业治理结构原则，以使成员国政府部门评价与改善影响企业治理结构的法律、制度和规制框架时有所参照。三、本书的几点认识在归纳和吸收会计学家对受托责任的分析及经济学家对委托代理关系分析的基础上，本书对受托责任（委托代理关系）有以下几点认识：（1）受托责任是在财产权利分割的基础上，各财产权利主体之间所形成的关系，这种关系具有如下特征：这种关系是以财产权利分割为基础而产生的，没有财产就不可能产生受托责任，同样，有了财产，如果所有的权利都由某一个主体所享有，没有财产权利的分割，也不可能产生受托责任。财产权利主体之间对财产权利的分割可以通过多种途径来实现，如合同、组织章程、规章制度、法律、惯例或习惯等。所以，财产权利在各财产权利主体之间的分割是多种多样的，绝没有一个统一的分割模式或方法，既使在公司企业，股东和经营者之间的财产权利分割也因公司而异，不可能整齐同一。财产权利的分割是基于财产的最优使用而发生的，如果分割以后的使用效果不高于分割以前，则这种财产权利的分割就不可能产生。也正因为如此，财产权利的分割程度和分割方法是由特定的环境因素所决定的，因而，也是一个动态发展的过程，也正因为如此，受托责任也就成了一种优化资源使用的社会机制。（2）受托责任由受托责任主体、受托责任客体和受托责任内容三要素所构成：受托责任主体是财产权利的分割参与者，即一定财产权利的拥有者。因为受托责任是以财产权利的分割为前提的，所以，受托责任主体一定是多元的，至少有两个受托责任主体。在现代公司企业中，股东将其财产投入到企业之后，就将该项财产权利的一部分分割给了经营者，而经营者也不可能事必躬亲地完成对财产的每项操作，必须设置组织机构、配置管理者和普通员工，这样，实际上就是将财产权利在股东、经营者、管理者和普通员工之间进行了分割。股东、经营者、管理者、普通员工都成了一定受托责任关系的责任主体。为了分析方便起见，我们将财产权利的原始拥有者称为委托人，通过分割后才拥有某种财产权利的责任主体称为受托人。受托责任客体是财产权利分割的指向物，即财产。失去了财产，财产权利的分割也就无从谈起。现代公司企业中，各种形态的资产都是一定受托责任的客体。受托责任内容是财产权利分割之后，受托人对委托人承担的责任。在现代公司企业中，股东、经营者、管理者以及每个员工岗位所拥有的职责都会有明确规定，这实质上就是财产受托责任的内容。上述受托责任的三要素是缺一不可的，受托责任主体是受托责任的行为者，无行为者也就无受托责任关系；受托责任客体是受托责任关系的基础，无财产，也就无从谈起财产权利之分割；受托责任内容是受托责任关系的最终实现，没有受托责任内容，各受托责任主体也就无法行为，同时也就失去了行为的动力。（3）财产权利的分割发生在原始社会末期，随后，随着生产力的不断发展，财产权利的分割也就不断发展。从某种意义上来说，人类社会的历史也就是财产权利分割的历史，而财产权利的分割也就是受托责任的内容，所以，财产权利分割的历史也就是受托责任发展的历史。从这个意义上来说，一部人类社会发展史，也就是受托责任发展史。受托责任大致包括以下三种类型：A、财产安全责任：在财产权利分割的低级阶段，委托人只是将财产权利的很少一部分分割给受托人，财产的使用完全由委托人所控制，受托人的权利只是看护好财产，并按委托人的指令对财产进行收发。所以，在这种情况下，受托人对委托人所承担的只是一种财产安全责任，即保护财产不丢失和不损坏。B、财务责任：在财产安全责任阶段，受托人在财产运作方面几乎不起什么作用。随着社会生产力的发展，多种原因迫使委托人将更多的财产权利分割给受托人：随着财产的积累，个人已无力掌管或不愿直接掌管财产；许多人虽然无财产，但对财产的运作能力却超过了财产的直接所有者。有些事项需共同出资来运作，但不可能所有的出资人都来直接运作财产，必须委托其中的一部人或他人来运作财产。随着财产使用权力向受托人的转移，受托人对委托人所承担的责任，除了财产安全责任之外，还要如实报告财产使用状况。C、业绩：财产权利的分割之所以发生，其根本原因就是要优化财产使用。 随着更多的财产权利由委托人转向受托人，受托人事实上已享有财产的运作权。此时，财务责任当然仍存在，但受托人的主要责任是如何运作，即按照委托人利益最大化来使用财产，也就是最大善意使用财产。需要指出的是，随着社会的发展，业绩也在不断地发展，从只对股东负责的业绩发展到对企业利益相关各方负责的业绩。所以，社会责任本身不是一个独立的内容，它可以作为企业利益相关各方负责的业绩的一个组成部分。（4）在公司制企业中，所有者和经营者之间的委托代理关系产生了代理问题，由于激励不相容、信息不对称、责任不对等和契约不完备，而增加了代理成本。所有者作为委托人为求得收益的最大化，必须寻求降低代理成本的途径。关于降低代理成本的途径大体有三种：一是从筹资角度来降低代理成本；二是从经理报酬结构入手来降低代理成本；三是改进企业治理结构来降低代理成本。无论采取什么途径，了解企业的真实业绩总是基础条件。如果从筹资角度来降低代理成本，则债权人要了解企业的真实业绩；如果从经理报酬结构入手来降低代理成本，则企业的真实业绩是经理报酬的基础；即使从改进企业治理结构来降低代理成本，也存在如何评价董事会、经理人员和如何激励经营者的问题，此时，真实的企业业绩也是基础。所以，无论采取什么途径求降低代理成本，了解企业的真实业绩总是基础条件。所有者和经营者之间的委托代理关系是如此，企业内部的其它委托代理关系也是如此。所以，科学的业绩评价是非常重要的。第二节 关于业绩的各种观点及其评述虽然大家基本上都认为业绩评价的对象是业绩，可是，对于业绩的组成内容却认识不一，关于企业的业绩，大致有三种主要观点：管理过程观、管理过程和管理业绩观、管理陈述观，管理过程观认为，业绩的内容是优化管理过程；管理过程和管理业绩观认为，业绩的内容是优化管理过程和取得良好的管理业绩；管理陈述观认为业绩评价的对象是管理陈述。关于公共部门业绩的组成内容，有“三E”观和“五E”观。本节分别对企业业绩和公共部门业绩的各种观点各作一简要介绍和评述。一、关于企业业绩组成内容的各种观点及其评述（一）管理过程观（1）阿伦塞尔（William T.Tornhill）的观点：阿伦塞尔认为：业绩评价是由训练有素的专业人员对客观证据进行独立的检查，以判定为了完成公司对顾客及社会的合同与法律责任的管理制度是否得到有效实施，并对检查结果做出真实公允的表达。所有的公司和企业，无论规模大小，都能从这种业绩评价制度的检查中受益。（2）多姆布劳尔（D.Dombrower）的观点：多姆布劳尔认为，业绩评价是为了帮助管理当局更有效地开发自身的资源，采用独立客观的分析方法，对整个业务的组织、控制和职能进行的检查，其检查结果要根据公认的管理业务概念与组织的结果和标准相比较。通常，一个健全的业绩评价部门会采取预防性撒谎，因为他们在开展工作的早期就要设法发现有问题的领域。（3）荷兰CPA组织的观点：荷兰注册会计师协会发布的一份关于业绩评价的报告对业绩评价的观点如下：“业绩评价是对各种事务现状的防护性检查，是对表面健全的组织进行的综合性检查。”“目的是了解组织及其环境的现状，以便能够对未来的前景形成一种意见，即怎样采取具体的行动达到对组织业务活动更完善的控制。（4）史密斯（J.E.Smith）的观点：1975年，史密斯在IIA的第19号研究报告中，提出了业绩评价的如下观点：业绩评价是由内部审计师对各层次管理活动进行面向未来的、独立的、和单位的评价，其目的是通过促进各种管理职能、项目结果、社会结果及员工发展的实现来增强组织的获利能力，并增强其它组织结果的实现。财务数据是业绩评价证据的来源之一，但业绩评价证据的主要来源是业务议和与组织结果相关的管理决策。业绩评价评价的内容包括对管理控制制度的存在性、符合性和适当性的评价，对决策过程的存在性、符合性以及与完成组织结果的相关性评价，与组织结果和管理质量相关的管理决策本身的评价。业绩评价的报告既要指明存在的问题，又要提出解决问题的建议。管理过程观将业绩的内容确定为管理过程，这显然是失之偏颇。从委托受托关系来分析，管理过程只是一个受托财产的使用过程，委托人当然会关心财产的使用过程，看委托人是否以最优化的方式来使用财产，但是，委托人更关心的可能是财产的使用结果。管理过程观，只关心财产的使用过程，而不关心财产的使用结果，这显然是偏离了委托人的主要期望，所以，管理过程观并没有正确的概括出业绩的本质内容。（二）管理过程和管理业绩观（1）威廉伦纳德（William P.Leonard）的观点：威廉伦纳德给业绩评价下的定义是：业绩评价是对公司、公共机构或政府及其处室的组织机构、计划、结果、经营方式及人力和物力的利用情况所进行的综合性和建设性检查。他对业绩评价作了如下解释：业绩评价的结果是揭露被审计项目存在的缺陷和违规之处，并提出可能的改进建议；业绩评价的目的就是帮助管理当局对业务活动实行最有效的管理；业绩评价试图检查和评价各个领域所采用的方法和取得的业绩，其评价因素包括：经济前景；组织结构的恰当性；方针及程序的符合性；控制的准确性和可靠性；防护措施的适当性；出现偏差的原因；人力和设备利用的恰当性；业务方法的满意程度。审计是对各层次管理能力的检查，它是一种服务，即判断潜在的危险点，或者指出可能的有利机会，降低成本，消除浪费和不必要的损失，观察业绩和评价控制效果，确保管理部门履行公司的方针和程序，为管理部门提供较好的记录制度和信息报告方法，检查整体计划和企业结果，研究新思路、新发展和新的设备类型，判定企业经营是否有效益。（2）威廉坎普菲尔德(William L.Campfield)的观点：威廉坎普菲尔德的认为，业绩评价是对一个企业的计划、程序、人力所进行的分析和评价，并提出一系列建议。这种管理控制的扩展并不考虑是由审计师或别的什么人来履行，而是通过下列三种方法来实现：研究指定的组织：检查正式的组织结构、人事关系、方针、程序、信息单位及其流程、决策中心，以确定管理当局是否为一个企业的营运做出了适当的安排。评价有活力的实体：确定管理者试图所要完成的任务，为实现结果所建立的计划与规程，以及按事先确定的结果和业绩标准来计量所获得的结果，研究抑制利润的因素：揭露不合理的组织结构和责任分派，揭露经营、计划和工作流程中的失败，揭露不当且无效的传递、评估和计量，揭露大大低于既定标准的成果。（3）贾纳新桑托基（J.Santocki）的调查：英国著名审计学家贾纳新桑托基对业绩评价的范围进行了调查，其中80%的人士认为业绩评价包括以下内容：评价组织结构，以确保其健全性和与组织结果的一致性，并能最有效地利用所有的员工和其它资源；评价计划和控制方面的管理制度，以确保其充分性和可理解性，并能被连续地运用；评价管理控制的技术，例如预算和标准成本，以确保各种数据资料能适时和适当地传递给各层管理者，并遵照执行；评价计划和控制方面的管理制度，以确保它们是经过审定且定期修订的；评价总体业绩，看企业的结果是否实现。（4）杰克逊马丁德尔（Jackson Martindell）的观点：杰克逊马丁德尔认为：业绩评价就是对整个管理业绩进行单位的检查、分析的评价。业绩评价不仅能从主观上和客观上对一个公司进行彻底的评估，而且还可以对管理本身的有效性作出权威性的判断。（5）约翰库克（John W.Cook）的观点：约翰库克在他的审计著作中，给业绩评价如下定义：“业绩评价是由公证会计师进行的扩大范围的审计”，“是独立审计师对管理业绩进行综合的检查、分析和评价，就企业的结果、计划、程序和战略提出建议，并对管理当局履行责任的效果发表意见。”管理过程和管理业绩观将业绩的内容界定为管理过程和管理业绩，这比管理过程观是大大的前进了一步，按照他们的理解，管理过程是受托财产的使用过程，管理业绩是受托财产的使用结果，业绩既包括财产的使用过程，又包括财产的使用结果，这种观点似乎是天衣无缝的。然而，管理业绩的概念是含糊不清的，管理目标当然是一种管理业绩，但是，我们不能否定管理过程的优化也是一种管理业绩。所以，将管理过程和管理业绩并列作为业绩的内容是不恰当的，当然，这种观点离真理只有一步之遥了。（三）管理陈述观（1）罗伯特克拉克（Robert W.Clarke）的观点：罗伯特克拉克认为：业绩评价的确切表达形式应该是独立的管理陈述审计，这种审计意味着通过审计鉴证，即独立的第三方专家意见使一方提供给另一方的管理陈述具有可信性。业绩评价是对管理进行全面且综合的审计，而管理陈述审计是通向综合业绩评价的第一步，至少在某种程度上管理陈述审计传达了有用的决策信息。业绩评价鉴证可以改善企业在公众 中的形象，提高公众对企业的信任，同时，也解除管理者的受托责任。（2）哈罗德兰根德费尔(Harold Q.Langenserfer)和杰克罗伯逊（Jack C.Robertson）的观点：哈罗德兰根德费尔和杰克罗伯逊认为，在独立业绩评价的理论结构中，首要的概念是“管理陈述”，从验证信息的角度来看，它与财务审计中的“财务报表”是相平行的概念。所谓管理陈述是指公司财务报表以外的其它报告所陈述的管理信息，独立的管理陈述审计是服务于外部利害关系人的审计，因而不同于那种服务于管理或评价管理的 业绩评价。管理陈述观并未定义什么是管理陈述，所以，无法判定这种观点的正确与否。如果，将管理陈述定义为关于业绩的表述，那么，管理陈述观似乎并无过错，但是，这样并未解决业绩究竟包括什么内容的问题。所以，管理陈述观必须进一步对管理陈述进行界定，例如，如果将管理陈述界定为关于管理目标及其完成过程的报告，那么，管理陈述观就是正确的。二、关于公共部门业绩组成内容的各种观点及其评述公共部门业绩评价的名称有多种，常见的名称如下：业绩审计：GAO和INTOSAI（最高审计机关国际组织）的审计准则及部分政府审计专家的文献采用这一概念。货币价值审计（VEM）：OAG（加拿大）、CCAF（加拿大综合审计基金会）和英国审计署的审计准则及部分政府审计专家的文献采用这一概念。效率审计：AAO（澳大利亚）的审计准则及部分政府审计专家的文献采用这一概念。效果审计：NAB（瑞士）的审计准则及部分政府审计专家的文献采用这一概念。综合审计：OAG（加拿大）、CCFA等职业组织和部分政府审计专家的文献采用这一概念。为方便起见，我们将这些概念统称为业绩评价。（一）“三E”观（1）GAO的观点：GAO将业绩评价称为业绩审计，它对业绩审计的定义是：经济性和效率性审计包括：确定被审计单位是否经济而有效地取得、保护和使用其资源（例如，工作人员、财产和空间等）；产生低效率和不经济的原因；与经济性和效率性有关的事项是否遵循有关的法律和规章。项目审计包括：确定立法部门或其它权威机构所确定的预期成果或收益的实现程度；组织、项目、活动或职能的效果；被审单位是否遵守了与项目有关的法律和规章。（2）INTOSAI 的观点：INTOSAI 的观点与GAO的观点基本相同，在1986年的悉尼声明中，INTOSAI明确将经济性、效率性和效果性这“三E”审计称为业绩审计，对业绩审计的结果规定如下：为公共部门改善一切资源管理提供基础；使决策者、立法者和公众所利用的公共部门管理成果的信息质量得到提高；促进公共部门管理人员采用一定的程序对业绩作出报告；确定更适当的业绩。（3）英联帮国家的观点：英联帮国家将业绩评价称为货币价值审计（VEM），VEM的含义是：VEM就是对被审计单位而使用资源的经济性、效率性和效果性所进行的检查，其目的在于站在独立的立场上向议会提出关于财政收入和支出及 资源管理方面的“三E”信息、建议和保证，同时，研究如何采用适当的方法来进行VEM审计，并采取必要的行动，促进和支持被审计单位的工作。在这一定义中，经济性是指具有适当质量的前提下，以最少的耗费取得和使用资源；效率性是指涉及资产、服务的产出及其它成果与所用资源的关系；效果性是指涉及规划、项目及活动的预期成果和实际成果之间的对比关系。“三E”观在一定程度上抓住了业绩的本质，但是，它的概念是让人难以捉摸的，效益、效率和效果有时是难以区分的，按照这种难以区分的概念来建立业绩评价标准和业绩评价准则将是非常困难的。另外，“三E”观似乎只关心管理的结果，而不关心管理的过程，这显然也是失之偏颇的。（二）“五E”观1989年，加拿大的丹尼斯普瑞斯波尔对“三E”审计提出了质疑， 他认为，除了“三E”之外，还要增加以下两个方面（即另外的“二E”）：审查对自然资源的有效利用和对生态环境的保护情况，这就是环保性审计（Enviroment Audit）；审查政府项目及政府活动所产生的收益分配和再分配对社会公平的影响，这就是公平性审计（Equity Audits）。“五E”审计的观点得到加拿大、英国、澳大利亚等许多国家的支持，并在实践中等到推行。“五E”观是“三E”观的发展，从管理目标方面来说，它包括的内容更全面，但是，它也存在与“三E”观相同的弊端，概念过于抽象，只关心结果，不关心过程。第三节 业绩：管理目标及其实现过程在对业绩内涵的各种观点介绍和评述之后，本节首先分析了管理的本质，然后论证了业绩的内容是管理目标及其实现过程。在此基础上，对管理目标体系和管理过程体系作了较详细的分析，确定了管理目标和管理过程的内涵和外延。一、管理的本质管理学家对管理本质的认识，大体上可以分为两个类型，一是操作台前的管理观，二是办公桌前的管理观，前者从操作工人的角度来认识管理，后者从专职管理人员的角度来认识管理。（一）操作台前的管理观操作台前的管理观的典型代表是泰罗的观点。泰罗认为，管理就是确切地知道你要别人干什么，并使他用最好的方法去干。他提出了一些基