17小企业会计准则转为企业会计准则实务操作

执行小企业会计准则的小企业，公开发行股票或债券的，应当转为执行 企业会计准则；因经营规模或企业性质变化导致连续 3 年不符合小企业会计准 则规定的小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行企业会计准 则。 满足下列条件之一的小企业，应当转为执行企业会计准则： 1.承担社会公众责任； 承担社会公众责任，主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开 交易，如上市公司和发行企业债券的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业 债券的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业，如非上 市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业（或主体）。 2.经营规模较大； 本准则所称经营规模较大，指不符合国务院发布的中小企业划型标准所规定的 小企业标准或微型企业标准。 3.是企业集团内的母公司或子公司。 一、首次执行日转换的原则 执行小企业会计准则的小企业，转为执行企业会计准则时，应当按照 企业会计准则第 38 号首次执行企业会计准则等相关规定和小企业会计 准则所附的小企业会计准则与企业会计准则会计科目转换对照表进行会计处 理。 转换的基本原则：明确规定部分项目采用追溯调整法，其他项目采用未来适用 法。 二、首次执行日的新旧会计科目余额对照表和期初资产负债表 在首次执行日，企业应当根据企业会计准则第 38 号首次执行企业会计 准则及其应用指南，结合本单位的实际情况，对首次执行日前的资产负债表及相 关账目的各项余额进行分析，按照新准则规定重新分类、确认和计量，设置新旧会 计科目余额对照表，结束旧账，建立新账，编制期初资产负债表，作为执行企业会 计准则体系的起点。 小企业会计准则会计科目 企业会计准则会计科目* 转换说 明 顺序 号 编 号 会计科目名称 顺序 号 编 号 会计科目名称 一、资产类 1 1001 库存现金 1 1001 库存现金 2 1002 银行存款 2 1002 银行存款 3 1101 短期投资 3 1101 交易性金融资产 4 1201 应收票据 4 1121 应收票据 5 1202 应收账款 5 1122 应收账款 6 1203 预付账款 6 1123 预付账款 7 1211 应收股利 7 1131 应收股利 8 1221 应收利息 8 1132 应收利息 9 1231 其他应收款 9 1221 其他应收款 10 1231 坏账准备 10 1301 在途物资 11 1402 在途物资 11 1302 原材料 12 1403 原材料 13 1605 工程物资 14 1404 材料成本差异 12 1303 库存商品 15 1405 库存商品 16 1406 发出商品 17 1407 商品进销差价 18 1408 委托加工物资 13 1304 包装物 19 1411 周转材料 14 1305 低值易耗品 15 1311 消耗性生物资产 20 1421 消耗性生物资产 21 1471 存货跌价准备 16 1401 长期债券投资 22 1501 持有至到期投资 23 1502 持有至到期投资减 值准备 24 1503 可供出售金融资产 17 1411 长期股权投资 25 1511 长期股权投资 26 1512 长期股权投资减值 准备 18 1501 固定资产 27 1521 投资性房地产 28 1601 固定资产 19 1502 累计折旧 29 1602 累计折旧 30 1603 固定资产减值准备 20 1503 在建工程 31 1604 在建工程 21 1504 固定资产清理 32 1606 固定资产清理 22 1511 生产性生物资产 33 1621 生产性生物资产 23 1512 生产性生物资产累 计折旧 34 1622 生产性生物资产累 计折旧 24 1601 无形资产 35 1701 无形资产 36 1702 累计摊销 37 1703 无形资产减值准备 25 1701 长期待摊费用 38 1801 长期待摊费用 39 1811 递延所得税资产 26 1801 待处理财产损溢 40 1901 待处理财产损溢 二、负债类 27 2001 短期借款 41 2001 短期借款 28 2101 应付账款 42 2202 应付账款 29 2102 预收账款 43 2203 预收账款 30 2201 应付职工薪酬 44 2211 应付职工薪酬 31 2301 应交税费 45 2221 应交税费 32 2401 应付利息 46 2231 应付利息 33 2501 应付利润 47 2232 应付股利 34 2601 其他应付款 48 2241 其他应付款 35 2701 长期借款 49 2501 长期借款 36 2801 递延收益 50 2401 递延收益 51 2901 递延所得税负债 三、所有者权益类 37 3001 实收资本（或股本） 52 4001 实收资本（或股本） 38 3002 资本公积 53 4002 资本公积 39 3101 盈余公积 54 4101 盈余公积 40 3102 本年利润 55 4103 本年利润 41 3103 利润分配 56 4104 利润分配 四、成本类 42 4001 生产成本（劳务成 本） 57 5001 生产成本 58 5201 劳务成本 43 4101 制造费用 59 5101 制造费用 44 4401 工程施工 60 5401 工程施工 45 4402 工程结算 61 5402 工程结算 46 4403 机械作业 62 5403 机械作业 五、损益类 47 5001 主营业务收入 63 6001 主营业务收入 48 5002 其他业务收入 64 6051 其他业务收入 49 5101 投资收益 65 6111 投资收益 50 5201 营业外收入 66 6301 营业外收入 51 5301 主营业务成本 67 6401 主营业务成本 52 5302 主营业务税金及附 加 68 6403 营业税金及附加 53 5303 其他业务支出 69 6402 其他业务成本 54 5401 销售费用 70 6601 销售费用 55 5402 财务费用 71 6603 财务费用 56 5403 管理费用 72 6602 管理费用 57 5501 营业外支出 73 6711 营业外支出 58 5601 所得税费用 74 6801 所得税费用 三、首次执行日的处理 编制期初资产负债表时，除按照企业会计准则第 38 号首次执行企业会 计准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整， 采用未来适用法即可。本章仅重点介绍部分追溯调整项目的处理。 （一）追溯调整法 追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发 生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。 1.预计资产弃置费用 企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债 的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项 预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧（或油气资 产的折耗），同时调整期初留存收益。 【例 1】乙公司经国家批准于 209 年 1 月 1 日建造完成核电站核反应堆并交 付使用，建造成本为 2 500 000 万元，预计使用寿命 37 年。该核反应堆将会对当 地的生态环境产生一定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其 拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用 250 000 万元。假设乙公司于 212 年 1 月 1 日由小企业会计准则转换为企业会计准则，假定乙公司适用折现率 为 10%，企业采用年限平均法计提折旧，不考虑残值因素。已知 （PF，10%，37）0.0294。 核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。账务 处理为： （1）212 年 1 月 1 日，弃置费用的现值250 000（PF，10%，37） 250 0000.02947 350（万元），即 212 年 1 月 1 日，固定资产的成本 应该增加 7 350 万元。 借：固定资产 7350 贷：预计负债 7350 年份 计息金额 实际利率 利息费用 折旧 税前差异 税后差异 209 7350 10% 735 198.65 933.65 933.65 210 8085 10% 808.5 198.65 1007.15 1007.15 211 8893.5 10% 889.35 198.65 1088.00 1088.00 合计 2432.85 595.95 3028.80 3028.80 （2）补提折旧 借：盈余公积 302.88 利润分配未分配利润 2 725.92 贷：累计折旧 595.95 预计负债 2 432.85 （3）212 年 12 月 31 日 借：财务费用 978.29 贷：预计负债 978.29 以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。 2.投资性房地产 对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行 日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。 【例 2】210 年 6 月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商 业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。210 年 10 月 30 日，甲企 业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公 楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为 210 年 1O 月 30 日，租赁期限为 5 年。 212 年 1 月 1 日，甲企业由小企业会计准则转换为企业会计准则，假设 212 年 1 月 1 日该办公楼原价为 5 亿元，已提折旧 14 250 万元，公允价值为 35 000 万元。 假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量，甲企业适用的所得税税率为 20%。 甲企业的账务处理如下： 借：投资性房地产成本 357 500 000 累计折旧 142 500 000 贷：固定资产 500 000 000 借：盈余公积 600 000 利润分配未分配利润 5 400 000 递延所得税资产 1 500 000 贷：投资性房地产 7 500 000 3.金融资产的核算 在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含企业会计准则第 2 号 长期股权投资规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。 划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在 首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。 划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利 率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。 【例 3】212 年 1 月 1 日，甲企业由小企业会计准则转换为企业会计准则， 甲企业持有金融资产的情况如下： （1）211 年 4 月 22 日甲企业从二级市场购入一批 A 公司发行的股票 600 万 股，作为短期投资核算，初始成本为 1 200 万元，2012 年 1 月 1 日甲企业将其划 分为交易性金融资产，假设当日收盘价为 2.2 元/股。 （2）211 年 1 月 1 日，甲企业自证券市场购入面值总额为 1 000 万元的债 券。购入时实际支付价款 870 元，另外支付交易费用 5.645 万元。该债券发行日为 210 年 1 月 1 日，系分期付息、到期还本债券，期限为 5 年，票面年利率为 5%， 转换为企业会计准则时的实际利率为 10%，每年 12 月 31 日支付当年利息。甲企业 作为长期债券投资核算。已知（P/A，10%，3）2.4869,（P/F，10%，3） 0.7513。 甲企业的账务处理如下： （1）212 年 1 月 1 日，核算科目的调整 借：交易性金融资产 1 200 贷：短期投资 1 200 借：交易性金融资产 120 贷：盈余公积 12 利润分配未分配利润 108 （2）212 年 1 月 1 日，长期投资的调整 借：持有至到期投资面值 1 000 贷：长期债券投资 875.645 持有至到期投资利息调整 124.355 （3）212 年 12 月 31 日，持有至到期投资后续计量 借：应收利息 50 持有至到期投资利息调整 37.56 贷：投资收益 87.56 4.所得税费用 企业应当按照企业会计准则第 18 号所得税的规定，在首次执行日对 资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调 整，并将影响金额调整留存收益。 【例 4】212 年 1 月 1 日，甲企业由小企业会计准则转换为企业会计准则， 甲企业所得税核算方法由应纳税款法改为资产负债表债务法，假设 211 年甲企业 发生的 4 000 万元广告费用已作为销售费用计入当期损益。税法规定广告费支出不 超过当年销售收入 15%的部分，准予扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。 假设当年企业实现收入 2 亿元。假设甲企业适用的所得税税率为 20%。 甲企业以后年度允许扣除的广告费4 00020 00015%1 000（万元） 借：递延所得税资产 200（1 00020%） 贷：盈余公积 20 利润分配未分配利润 180 （二）未来适用法 未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项， 或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 企业会计准则第 38 号首次执行企业会计准则（2006） 第一章 总则 第一条 为了规范首次执行企业会计准则对会计要素的确认、计量和财务报表 列报，根据企业会计准则基本准则，制定本准则。 第二条 首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包 括基本准则、具体准则和会计准则应用指南。 第三条 首次执行企业会计准则后发生的会计政策变更，适用企业会计准则 第 28 号会计政策、会计估计变更和差错更正。 第二章 确认和计量 第四条 在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会 计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。 编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的 项目外，其他项目不应追溯调整。 第五条 对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理： （一）根据企业会计准则第 20 号企业合并属于同一控制下企业合并 产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益， 以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。 （二）除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投 资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权 投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期 股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。 第六条 对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在 首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存 收益。 第七条 在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产 成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的 折旧（折耗）调整留存收益。 第八条 对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足企业会计 准则第 9 号职工薪酬预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关 系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。 第九条 对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当在首次执行日按照公 允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。 第十条 对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应当根据企业会计 准则第 11 号股份支付的规定，按照权益工具、其他方服务或承担的以权益 工具为基础计算确定的负债的公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费 用金额调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。 首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。 第十一条 在首次执行日，企业应当按照企业会计准则第 13 号或有事项 的规定，将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为负债，并调整留存收益。 第十二条 企业应当按照企业会计准则第 18 号所得税的规定，在首次 执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进 行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。 第十三条 除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整： （一）按照企业会计准则第 20 号企业合并属于同一控制下企业合并， 原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。 按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的 摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。 （二）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项 的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并 成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。 （三）企业应当按照企业会计准则第 8 号资产减值的规定，在首次执 行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调 整留存收益。 第十四条 在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含企业会计准 则第 2 号长期股权投资规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。 （一）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的， 应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收 益。 （二）划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按 实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。 第十五条 对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额 调整留存收益。 第十六条 对于未在资产负债表内确认、或已按成本计量的衍生金融工具（不 包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。 第十七条 对于嵌入衍生金融工具，按照企业会计准则第 22 号金融工具 确认和计量规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并 单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。 对于企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，应当按照企业会计 准则第 37 号金融工具列报的规定，在首次执行日将负债和权益成份分拆， 但负债成份的公允价值难以合理确定的除外。 第十八条 在首次执行日，对于不符合企业会计准则第 24 号套期保值 规定的套期会计方法运用条件的套期保值，应当终止采用原套期会计方法，并按照 企业会计准则第 24 号套期保值处理。 第十九条 发生再保险分出业务的企业，应当在首次执行日按照企业会计准 则第 26 号再保险合同的规定，将应向再保险接受人摊回的相应准备金确认 为资产，并调整各项准备金的账面价值。 第三章 列报 第二十条 在首次执行日后按照企业会计准则编制的首份年度财务报表（以下 简称首份年度财务报表）期间，企业应当按照企业会计准则第 30 号财务报 表列报和企业会计准则第 31 号现金流量表的规定，编报资产负债表、 利润表、现金流量表和所有者权益变动表及附注。 对外提供合并财务报表的，应当遵循企业会计准则第 33 号合并财务报 表的规定。 在首份年度财务报表涵盖的期间内对外提供中期财务报告的，应当遵循企业 会计准则第 32 号中期财务报告的规定。 企业应当在附注中披露首次执行企业会计准则财务报表项目金额的变动情况。 第二十一条 首份年度财务报表至少应当包括上年度按照企业会计准则列报的 比较信息。财务报表项目的列报发生变更的，应当对上年度比较数据按照企业会计 准则的列报要求进行调整，但不切实可行的除外。 对于原未纳入合并范围但按照企业会计准则第 33 号合并财务报表规 定应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该子公 司纳入合并范围。对于原已纳入合并范围但按照该准则规定不应纳入合并范围的子 公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应将该子公司纳入合并范围。上年 度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照该准则的规定，在所有者权 益类列示。 应当列示每股收益的企业，比较财务报表中上年度的每股收益按照企业会计 准则第 34 号每股收益的规定计算和列示。 应当披露分部信息的企业，比较财务报表中上年度关于分部的信息按照企业 会计准则第 35 号分部报告的规定披露。 企业会计准则第 38 号首次执行企业会计准则应用指南 一、首次执行日采用追溯调整法有关项目的处理 （一）预计的资产弃置费用 根据本准则第七条规定，企业在预计首次执行日 前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产 初始确认时适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算 确认应补提的固定资产折旧（或油气资产折耗），同时调整期初留存收益。 折现率的选择应当考虑货币时间价值和相关期间通货膨胀等因素的影响。 预 计弃置费用的范围，适用企业会计准则第 4 号固定资产、企业会计准则 第 27 号石油天然气开采等限定的资产范围。 （二）可行权日在首次执行日或之后的股份支付 根据本准则第十条规定，授 予职工以权益结算的股份支付，应当按照权益工具在授予日的公允价值调整期初留 存收益，相应增加资本公积；授予日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工 具在首次执行日的公允价值计量。 授予职工以现金结算的股份支付，应当按照权益工具在等待期内首次执行日之 前各资产负债表日的公允价值调整期初留存收益，相应增加应付职工薪酬。上述各 资产负债表日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允 价值计量。 授予其他方的股份支付，在首次执行日比照授予职工的股份支付处理。 （三）所得税 根据本准则第十二条规定，在首次执行日，企业应当停止采用 应付税款法或原纳税影响会计法，改按企业会计准则第 18 号所得税规定 的资产负债表债务法对所得税进行处理。 原采用应付税款法核算所得税费用的，应当按照企业会计准则相关规定调整后 的资产、负债账面价值与其计税基础进行比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂 时性差异，采用适用的税率计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，相应调 整期初留存收益。 原采用纳税影响会计法核算所得税费用的，应当根据企业会计准则第 18 号 所得税的相关规定，计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，同时冲 销递延税款余额，根据上述两项金额之间的差额调整期初留存收益。 在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很 可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递 延所得税资产，同时调整期初留存收益。 （四）金融工具的分拆 根据本准则第十七条规定，对于嵌入衍生金融工具，按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量规定应从混合工具中分拆的，应当在首次执行日 按其在该日的公允价值，将其从混合工具中分拆并单独处理。首次执行日嵌入衍生 金融工具的公允价值难以合理确定的，应当将该混合工具整体指定为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。 企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，在首次执行日按照企业 会计准则第 37 号金融工具列报进行分拆时，先按该项负债在首次执行日的 公允价值作为其初始确认金额，再按该项金融工具的账面价值扣除负债公允价值后 的金额，作为权益成份的初始确认金额。首次执行日负债成份的公允价值难以合理 确定的，不应对该项金融工具进行分拆，仍然作为负债处理。 二、首次执行日采用未来适用法有关项目的处理 根据本准则第四条规定，除本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目 外，其他项目不应追溯调整，应当自首次执行日起采用未来适用法。 （一）借款费用 对于处于开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中的需要经过相当长时间才 能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶），以及营造、繁殖需要经过相当长 时间才能达到预定可使用或可销售状态的生物资产，首次执行日之前未予资本化的 借款费用，不应追溯调整。上述尚未完成开发或尚未完工的各项资产，首次执行日 及以后发生的借款费用，符合企业会计准则第 17 号借款费用规定的资本 化条件的部分，应当予以资本化。 （二）超过正常信用条件延期付款（或收款）、实质上具有融资性质的购销业 务 对于首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具有融资性质的 销售商品或提供劳务收入，比如采用分期收款方式的销售，首次执行日之前已确认 的收入和结转的成本不再追溯调整。首次执行日后的第一个会计期间，企业应当将 尚未确认但符合收入确认条件的合同或协议剩余价款部分确认为长期应收款，按其 公允价值确认为营业收入，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内采 用实际利率法进行摊销。在确认收入的同时，应当相应地结转成本。 首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期 付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧和摊销额，不再追溯 调整。在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额，减少资产 的账面价值，同时确认为未确认融资费用。首次执行日后，企业应当以调整后的资 产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用应当在剩余付款 期限内采用实际利率法进行摊销。 （三）无形资产 首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经费用化的开发 支出，不应追溯调整；根据企业会计准则第 6 号无形资产规定，首次执行 日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。 企业持有的无形资产，应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本，对于使用 寿命有限的无形资产，应当在剩余使用寿命内根据企业会计准则第 6 号无形 资产的规定进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，在首次执行日后应当停 止摊销，按照企业会计准则第 6 号无形资产的规定处理。 首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合企业会计准 则第 6 号无形资产的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行 重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的