《企业所得税法》

所得税法 企业所得税法实施条例详解 2009-04-17 16:13:11 辽阳新闻网 自 2008年 1月 1日起， 中华人民共和国企业所得税法和中华人民共和国企业所得 税法实施条例开始正式施行。下面，我们将新的所得税法 、 企业所得税法实施条例 、 相关的政策及释义详解如下，供大家学习使用。 第一章 总则 注:黑体字部份为所得税法内容,实施条例指企业所得税法实施条例 第一条 在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业 所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。 个人独资企业、合伙企业不适用本法。 实施条例内容： 第二条 企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政 法规规定成立的个人独资企业、合伙企业。 解读：本条主要界定了企业所得税纳税人的问题； 原内资企业所得税条例中所界定的纳税人：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、 股份制企业以及经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织； 外商投资所得税法中所界定的纳税人：在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作 经营企业和外资企业及在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所， 而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。 与老法相比，新法对纳税人的界定更具概括性，外延也更大；如引用了“组织“的概念； 通过引入这个概念，使得税法对纳税人的规定更加抽象、更加全面、更加简洁、更加严谨； 另外，新法也首次明确规定，个人独资企业、合伙企业不适用本法（适用于个人所得 税法 ）与国外一致。 税收筹划思路：一是如要规避企业所得税尽量将企业注册在企业所得税税率比境内低的 境外或地区；二是注册个人独资或个人合伙企业，不仅只征收个人所得税，而且可以按营业 收入核定应纳税所得率征收个人所得税。根据各地对个人独资或合伙企业征收个税的实际情 况来看，目前税务机关主要采取核定征收或带征的办法进行税款征收；如根据财税200091 号财政部 国家税务总局关于印发关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的 规定的通知中对中介行业个人所得税核定 10%-30%应税所得个人所得税，由于中介行业的 利润较高，实行个人所得税核定征收，节税效果较理想。 例：东莞市个人所得税带征率表 行业 所得税带征率% 适用范围 工业生产 1.5 工业生产和加工、修理修配 商品销售 1 商品批发、零售、批零兼营 服务业 2 饮食、旅业、租赁、旅游、仓储、代理、广告、其他服务 5 律师事务所、会计师事务所、税务师事务所、审计师事务所、评估师事务所 1 个人房屋出租 美容美发、 沐足、桑拿浴 3.5 美容美发以及兼营与美容、美发有关的商品销售、沐足、桑拿按摩 娱乐业 3.5 歌厅、舞厅、卡拉 OK歌舞厅（包括夜总会、练歌房、恋歌房） 、音乐茶座 （包括酒吧） 、网吧、台球、高尔夫球、保龄球、游艺（仅指射击、狩猎、跑马、游戏机、 蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖项目） 文化体育 2 表演、播映及其他文化业、经营游览场所、举办各种体育比赛和为体育活 动提供场所的业务。如展览、培训、网球、壁球、羽毛球、乒乓球、游泳、溜冰 交通运输 1.5 陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运 建筑安装 2 建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业 销售不动产 2 销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物 转让无形资产 2 转让土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉 其他行业 2 凡上面未列举的行业都归入本行业 第二条 企业分为居民企业和非居民企业。 本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际 管理机构在中国境内的企业。 本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内， 但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内 所得的企业。 实施条例内容： 第三条 企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行 政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及取得收入的其他组织。 企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法 律成立的企业和取得收入的其他组织。 第四条 企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、 财产等实施实质性全面管理和控制的机构。 第五条 企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活 动的机构、场所，包括： （一）管理机构、营业机构、办事机构； （二）工厂、农场、开采自然资源的场所； （三）提供劳务的场所； （四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所； （五）其他从事生产经营活动的机构、场所。 非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位和个人经常 代其签订合同，或者储存、交付货物等生产经营活动，该营业代理人视为非居民企业在中国 境内设立的机构、场所。 解读：本条主要解释了什么是居民企业什么是非居民企业； 与个人所得税中的对境内有住所、无住所的个人分别情况征税有些类似；判断一企业是 否为居民企业，一要看是否注册地为中国境内，二是如果不在中国境内注册，如果其实际管 理机构（有效的管理中心、控制管理中心、董事会场所） 。在中国境内，也应看作居民企业。 非居民企业的基本核心，就是它在外国依照法律制设立的，而它的实际管理机构不在中 国境内。一种情况是在中国境内设立机构如外国代表处、办事处，一种情况不设立机构如一 些外国人在中国获得特许权使用费、红利、利润、转让资产等等。 税收筹划思路：一是实际管理机构要在企业所得税优惠的国家或地区；二是要研究具备 实际管理机构的标准和条件。 第三条 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国 境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得 税。 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其 所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 实施条例内容： 第六条 企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产 所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所 得和其他所得。 第七条 企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定： （一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定； （二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定； （三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让 动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确 定； （四）股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定； （五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机 构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定； （六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。 第八条 企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、 场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的股权、债权、 财产等。 解读：本条主要界定了所得税的征税范围问题。 对居民企业的征税范围不但来源于境内所得，还要来源于境外所得，作为全部要缴纳企 业所得税，即居民企业为无限纳税人，当然，对于居民企业的境外所得，在计算上有个扣除 的问题。 非居民企业在中国境内设立机构场所的，不但对境内所得征税，对发生在境外，但是与 机构有实际联系的所得，也作为非居民企业缴纳所得税的范围。比如跨国公司在中国设立代 表处，这个代表处不但为国外公司在中国境内服务，而且它在境外的机构做一些辅助工作， 这部分有实际联系所得，虽然在欧美取得的，但是与境内设立的机构有联系的，这部分所得 税也作为征税所得税征收范围。 非居民企业没有设立机构，或者设立机构取得所得，与所设的机构没有实际联系，对这 部分来源只是针对境内所得缴纳所得税。所以，它们的区别一个在无限，境外就是有限的， 看你的来源、对象有没有联系，有联系的境外也拿，没有联系的只是针对境内。 税收筹划思路：一是尽可能注册非居民企业（如香港企业对境外收入不征税） ；二是注 册非居民企业，取得的收入尽可能与机构场所没有联系。 第四条 企业所得税的税率为 25%。 非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为 20%。 解读：本条主要界定所得税税率的问题。 税率的确定是税法的核心问题。所得税税率有比例税率和累进税率两种税率。由于比例 税率简单明了，透明度高，负担平均，计算简便，便于征收。世界上大多国家均实行比例税 率。 税率的确定主要考虑以下原则：世界各国的公司税率（多数28%,周边 14个国家30%） 水平；保证国家财政收入；加强宏观调控的力度；•；保持利益格局不作大的调整；保 持对外商投资的一定吸引力。 税率水平 国际上的适中偏低水平 统计 100个国家，65 个在 27%以上，78 个在 25%以上 周边 19个国家，13 个在 27%以上，15 个在 25%以上 有利于提高企业竞争力和吸引外商投资 对企业税负的影响 按现行税制测算，全国企业所得税平均实际税负为 23.16%，其中，内资企业为 25.47%，外资企业为 15.43%，内资企业比外资企业高 10个百分点。新税法实施后，法定税 率为 25%，考虑新税法对基础设施投资、高新技术、综合利用等企业给予了一定程度的优惠， 全国平均实际税负还会更低。财政收入影响情况表 885 亿元财政收入影响情况表 项目 影响收入额（亿元） 实施新税法对收入的影响 -927 其中：内资 -1340 外资 413 现行内外资企业所得税税率较多，也比较混乱。内资企业法定税率是 33%。同时，对年 应纳税所得额较低者还有 18%和 27%两档低税率。另外，对国务院批准的高新技术产业开发 区内的高新技术企业，以及经济特区和上海浦东新区减按 15%的税率征收所得税。 外商投资企业和外国企业所得税税率为 30%，另加地方所得税 3%。同时，外资企业还有 15%、24%的区域优惠税率。 税收筹划思路：将收益和利润延期到 2008年 1月。 第二章 应纳税所得额 第五条 企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允 许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 实施条例内容： 第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不 论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当 期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 第十条 企业所得税法第五条所称亏损所称亏损，企业所得税法第五条所称亏损，是指 企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收 入和各项扣除后小于零的数额。 第十一条 企业所得法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者 交易价格减除资产净值、清算费用、相关税费等后的余额。 投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和 累计盈余公积中应分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产扣除上述股息所得后的余额， 超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资转让所得或者损失。 解读：本条主要界定了应纳税所得额即税基的概念。 内资企业所得税条例细则对应纳税所得额的定义为：应纳税所得额=收入总额准予扣 除项目金额； 外资企业所得税法对应纳税所得额采取计算公式列表的方式进行分别表述。 税基的计算基本遵循了原内外资所得税政策有关税基核算的基本原理。为了便于税源控 制，在确认收入的时候，在计算税基的时候，采取了收入总额减去不征税收入及再减去免税 收入，再进行各项扣除和抵免的思路，确认应税收入。这样，有利于对免税收入进行管理， 也有利于贯彻部分免税所得弥补亏损政策，避免企业分解收入，对税收和财务管理都很有效。 税收筹划要点： 一是利用年度之间税收优惠政策的不同，将收入在年度之间进行有效的分配；二是尽可 能利用税收优惠政策多争取不征税项目收入、免税收入；三是用足用好各种税前扣除财务税 收政策，争取多税前扣除。 第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括： （一）销售货物收入； （二）提供劳务收入； （三）转让财产收入； （四）股息、红利等权益性投资收益； （五）利息收入； （六）租金收入； （七）特许权使用费收入； （八）接受捐赠收入； （九）其他收入。 实施条例内容： 第十二条 企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收 账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。 企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形 资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。 第十三条 企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值 确定收入额。 前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。 第十四条 企业所得税法第六条第（一）项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产 品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。 第十五条 企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、 修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、 技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及 其他劳务服务活动取得的收入。 第十六条 企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、 生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。 第十七条 企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企 业因权益性投资从被投资方取得的收入。 股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资 方作出利润分配决定日期确认收入的实现。 第十八条 企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使 用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、 债券利息、欠款利息等收入。 第十九条 企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包 装物或者其他资产的使用权取得的收入。 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 第二十条 企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利 权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。 特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的 实现。 第二十一条 企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自 其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。 接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。 第二十二条 企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所 得税法第六条第（一）项至第（八）项收入以外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期 未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、 债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。 第二十三条 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现： （一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现； （二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工 程业务或者提供劳务等，持续时间超过 12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工 作量确认收入的实现。 第二十四条 采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现， 其收入额按照产品的公允价值确定。 第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、 赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提 供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 解读：与原内外资企业所得税相比，更全面、更完整，主要增加： （1）非货币性收入的概念，同时与企业会计准则接轨，对非货币性收入按公允价值计 算。 （2）视同销售概念，将原散落在内资企业中各种文件关于视同销售的收入法律化。 第七条 收入总额中的下列收入为不征税收入： （一）财政拨款； （二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金； （三）国务院规定的其他不征税收入。 实施条例内容： 第二十六条 企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入 预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院以及国务院财政、税务主 管部门另有规定的除外。 企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定， 按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特 定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。 企业所得税法第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关 规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。 企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的， 国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的的财政性资金。 解读： 对于不纳入预算管理的各项收费均属于征税收入范畴。对于各地政府特别是在招商引资 时实行的各项优惠政策给予的各项税收返还从条例上看是要征税的。 第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损 失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 实施条例内容： 第二十七条 企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。 企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益 或者资产成本的必要与正常的支出。 第二十八条 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出可以在发 生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣 除。 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊 销扣除。 除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他 支出，不得重复扣除。 第二十九条 企业所得税法第八条所称成本，是指企业为生产经营活动过程中发生的销 售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。 第三十条 企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动过程中发生的销售 费用、管理费用和财务费用。已经计入成本的有关费用除外。 第三十一条 企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣 的增值税以外的各项税金以及附加。 第三十二条 企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动过程中发生的固 定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，遭受自然灾 害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。 企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部 门的规定扣除。 企业已作为损失处理的资产，在以后纳税年度全部收回或者部分收回时，应当计入当期 收入。 第三十三条 企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外， 企业在生产经营活动中发生的有关的、合理的支出。 第三十四条 企业实际发生的合理的工资薪金，准予扣除。 前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有 现金和非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资， 以及与任职或者受雇有关的其他支出。 第三十五条 企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工 缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社 会保险费和住房公积金，准予扣除。 企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务 主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。 第三十六条 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务 院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商 业保险费，不得扣除。 第三十七条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。 企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过 12个月以上的建造才能达到预定 可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购建期间发生的合理的借款费用，应当作为资本 性支出计入有关资产的成本，并根据本条例有关规定扣除。 第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除： （一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆 借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出； （二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利 率计算的数额的部分。 第三十九条 企业在货币交易中，以及纳税年度终了将人民币以外的货币性资产、负债 按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入资产成本以及 与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。 第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额 14的部分，准予扣除。 第四十一条 企业拨缴的职工工会经费支出，不超过工资薪金总额 2的部分，准予扣 除。 第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出， 不超过工资薪金总额 2.5的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 第四十三条 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的 60扣除， 但最高不得超过当年销售（营业）收入的 5。 第四十四条 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主 管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入 15的部分，准予扣除；超过部分，准 予在以后纳税年度结转扣除。 第四十五条 企业根据法律、行政法规有关规定提取的用于环境、生态恢复等专项资金， 准予扣除。上述专项资金提取以后改变用途的，不得扣除。 第四十六条 企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。 第四十七条 企业根据生产经营的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除： （一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费，按照租赁期限均匀扣除； （二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费，按照规定构成融资租入固定资产价 值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。 第四十八条 企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。 第四十九条 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费， 以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。 第五十条 非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该 机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和 方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。 解读： 与国税发200084 号国家税务总局关于印发企业所得税税前扣除办法的通知中规 定的相关性、合理性相一致；但好象对配比原则、确定性原则不再提及。我们在进行判断费 用是否能税前扣除时，一定要注意其首要前提是否与企业的生产经营相关，是否合乎常理。 解读： （1）关于职工薪酬 A、工资 采取实际发放并考虑合理性原则，为实质性变化；本着公平税负的角度出发，取消了内 资企业实行计税工资的做法；对于实行工效挂钩的企业可能会有一个过渡办法（工资基金如 何处理的问题） ； B、福利费 取消了内资中采取计提的方式,采取实际发生原则；与会计准则接轨，外资基本不受影 响； C、工会经费 比例未发生变化，只是基数由计税工资制改为工资总额制；采取实际发生原则，在实际 征管过程中还可能采取原规定凭有效的工会收据并实际支付原则进行扣除； D、教育经费 教育经费提高了比例，主要贯彻了财税字（2006）88 号文精神，但必须注意的是实际 发生原则；教育经费的实际使用范围见财建字（2006）317 号； E、社会保险及特定保险。国家规定的统一保险，未发生变化； F、商业保险。与国税发200084 号一致，不允许扣除； G、补充保险 在年金中提及，但根据国税发200345 号精神，对于属于政府允许的补充保险应可以 税前扣除； 国税发200345 号规定： “企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补 充医疗保险，可以在税前扣除。“、“企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或 标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管 税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。“ H、劳保支出 实际发生原则，各省规定的具体标准可能取消。如江苏省苏国税发2000123 号“对属 于职工劳动保护费范围的服装支出，在税前列支的标准为：在职允许着装职工人均每年最高 限额 1000元，超过部分应进行纳税调整“ 附：内外资企业工资及相关附加主要差异表 内资 外资 扣除项目 税前扣除形式 税前扣除方法 税前扣除方法 工资 计税工资（薪金）制 年计税工资=员工人数计税工资标准12（月） 实发工资薪金在计税工资标准以内,可据实扣除；超标准部分，不得税前扣除。 可据实 扣除 效益工资（薪金）制 按核定的工资总额以内部分准予扣除。 餐饮企业提成工资 可以扣除 事业单位 按规定的工资标准扣除（即计税工资办法扣除） 。 软件开发业 按实际发放的工资总额扣除 福利费 职工工会经费 按计税工资（不是工资薪金支出）总额的 2%；建立工会组织的 纳税人，凭工会组织开具的工会经费拨缴款专用收据按计税工资的 2%税前扣除工会经 费，凡不能提供专用收据的，其提取的工会经费不得税前扣除。 1、为雇员提存的三项 基金，两项经费可以在税前扣除； 2、其他职工福利类费用不得税前预提； 3、实际发生的其他的职工费用不得超过工资总额的 14%。没到 14%的，按实际支付扣除。 职工福利费 按计税工资（不是工资薪金支出）总额的 14% 职工教育经费 按计税工资（不是工资薪金支出）总额的 1.5%；对电信行业以及人员技 术素质要求高，培训任务重，经济效益较好的企业可按计税工资的 2.5%提取职工教育经费。 （2） 、关于经营费用 主要为广告性支出，统一规定了 15%的扣除标准；对于宣传费、销售提成等未提及。 附：内资企业对于广告支出标准 项目 税前扣除方法 适用范围 广告费用 （1）2% 限额扣除 除列举的特殊行业 （2）8% 限额扣除 对食品（包括保健品、饮料） 、日化、家电、通信、软件开发、集成 电路、房地产开发（2006 31号文） 、体育文化和家具建材商场等特殊行业（目前是 9个） 的企业 （3）25% 限额扣除-新变化 2005年 1月 1日起，仅对制药行业（注：2001 年2004 年制药行业广告费扣除限额比率为 8%） （4）全额扣除 从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站， 从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起 5个纳税年度的 （5）不得扣除 粮食类白酒广告费不得税前扣除 业务 宣传费 不超过其当年销售（营业）收入 5 各类企业 对外商投资企业与外国企业而言，则没有广告费税前扣除限额比例方面的限制性规定， 也就是说外商投资企业与外国企业所发生的广告费可以在所得税税前全额扣除。同样也没有 业务宣传费税前扣除限额比例方面的限制性规定。 （3） 、财务费用 变化不大；主要变化在向非金融机构借款利率水平不高于基准贷款利率。 附：向非金融机构借款内外资差异 内资：根据企业所得税暂行条例第六条二款（一）项“纳税人在生产、经营期间， 向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于 按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。“ 根据国税函2003114 号国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复 “ 金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率 “ 外资：根据外资企业所得税法实施细则第二十一条“ 企业发生与生产、经营有关的 合理的借款利息，应当提供借款付息的证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支。 “所说的合理的借款利息，是指按不高于一般商业贷款利率计算的利息。“ （4） 、管理费用 A、业务招待费 统一规定为按实际发生额的 60%扣除？ 原内外资企业对业务招待费的差异对比为： 内资： 全年销售或营业收入净额 限额比例 速算增加数 1500 万元以下 （含 1500万元） 5 0 超过 1500万 3 3 万元 外资： 计提标准 限额比例 适用范围 年销货净额 1500 万元以下 5 工业、商业、种养植业等经营货物的企业 1500 万元以上 3 年业务收入 500 万元以下 10 交通运输、娱乐、服务业等从事劳务的企业 B、租赁费 变化不大 C、保险费 实际缴纳才允许扣除； D、其他 未提及 第九条 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额 12%以内的部分，准予在计算应 纳税所得额时扣除。 实施条例内容： 第五十一条 企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者 县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐 赠。 第五十二条 本条例第五十条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、 慈善组织等社会团体： （一）依法登记，具有法人资格； （二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的； （三）全部资产及其增值为法人所有； （四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业； （五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织； （六）不经营与其设立目的无关的业务； （七）有健全的财务会计制度； （八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配； （九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。 第五十三条 企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额 12的部分，准予扣 除。 年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 解读： 此条与原内外资所得税有重大变化，首先是统一了捐赠范围，只要是通过公益团体用于 公益事业的捐赠均可扣除；其次是规定了统一的扣除标准：即年度利润总额的 12%，废除了 按应纳税所得额计算的烦琐标准。 附：原内外资企业公益性捐赠主要区别 税前扣除方法 适用范围 内资企业 外资企业 全额税前扣除 通过非营利性的社会团体和国家机关向下列 4个项目捐赠：红十字事 业；福利性、非营利性老年服务机构；农村义务教育和寄宿制学校建设工程；公益性 青少年活动场所（其中包括新建） 企业通过中国境内国家指定的非盈利的社会团体或可作 为成本费用据实列支；企业资助非关联科研机构和高校的研究开发费，可全额扣除。 限额比例扣除 限额比例为 1.5%：金融保险企业公益救济性捐赠； 限额比例为 3% ：纳税人属于金融保险机构以外的公益、救济性捐赠，在年应纳税所 得额 3%以内的部分，准予税前扣除； 限额比例为 10%：纳税人通过中华社会文化发展基金会对指定的文化事业的捐赠。 没有限制 不得扣除 纳税人直接向受赠人的捐赠 第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除： （一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项； （二）企业所得税税款； （三）税收滞纳金； （四）罚金、罚款和被没收财物的损失； （五）本法第九条规定以外的捐赠支出； （六）赞助支出； （七）未经核定的准备金支出； （八）与取得收入无关的其他支出。 实施条例内容： 第五十四条 企业所得税法第十条第（六）项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经 营活动无关的各种非广告性质支出。 第五十五条 企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合 国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。 解读： 与原内外资企业所得税相差不大，需要强调的是： （1）关于罚款的问题，税前不允许扣除罚款指的是行政执法部门，像工商、税务、环 保，政府职能部门，对其他单位，包括我们最熟悉的银行的罚息，这部分可以作为税前扣除； 没收财物指的是行政执法部门产生的罚金、罚款和被没收财物的损失； （2）关于赞助支出的问题，只要不是广告性质的赞助支出，不允许税前扣除，不论是 自愿的，还是无奈的； （3）关于准备金，在条例中仅说明了金融企业坏帐准备金按 1%计提；在原内资企业所 得税法税法上允许限额扣除的坏帐准备金（0.5%） ，还有老商业流通企业的商品“虚价“准备 金，好象不允许计提了。对于未经核定的的准备金问题将来肯定要出细则进行明确。 附：原内外资企业在准备金上的主要差别为： 项目 处理要求 内资 外资 处理原则 按实际发生额据实扣除； 经税务机关批准，也可提取坏帐准备金. （1）从事信贷、租赁等业务的企业，可以 根据实际需要，报经当地税务机关批准，逐年按年末放款余额（不包括银行间拆借） ，或者 年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过 3%的坏账准备，从该年度应纳税 所得额中扣除。 （2）对信贷、租赁行业以外的其他企业，一般情况下不得计提坏账准备，对那些应收 账款余额比较大的企业，需要计提坏账准备的，可由企业申请，经当地税务机关核实后，按 年末应收账款，应收票据等应收款项的余额，计提坏账准备。 1）因债务人破产，在以其破产财产清偿后，仍然不能收回的。 2）因债务人死亡，在以其遗产偿还后，仍然不能收回的。 3）因债务人逾期未履行义务，已超过 2年，仍然不能收回的。 4）自 2004年 1月 1日起，从事电信业务的外商投资企业对已发生或新发生的用户欠费， 凡拖欠时间 1年以上仍无法收回的，可作为坏账损失处理，但应在申报表中对损失的列支情 况进行说明。 （3）从事货款担保业务的外商投资企业，以坏账准备年末余额不超过其提供无抵押物、 无质押物的担保的银行实际放款年末余额的 3%为限，逐年计提坏账准备，从该年度应纳税 所得额中扣除。 提取比例 年末应收帐款余额的 5 一般不得超过年末应收帐款余额的 3 （4）关于与取得收入无关的其他支出问题，此条款为兜底条款，如单位负担的个人所 得税能否进行税前扣除？ 税收筹划思路： 与取得收入无关的其他支出尽可能转化为有关支出。如个人买车转化为公司买车，有关 汽车费用可以扣除。 第十一条 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。 下列固定资产不得计算折旧扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； （二）以经营租赁方式租入的固定资产； （三）以融资租赁方式租出的固定资产； （四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； （五）与经营活动无关的固定资产； （六）单独估价作为固定资产入账的土地； （七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。 实施条例内容： 第五十六条 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、 投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。 前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。 企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以 确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 第五十七条 企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、 出租或者经营管理而持有的、使用时间超过 12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、 机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。 第五十八条 企业按照以下方法确定固定资产的计税基础： （一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预 定用途发生的其他支出为计税基础； （二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础； （三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程 中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人 在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础； （四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础； （五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资 产的公允价值和支付的相关税费为计税基础； （六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出 外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。 第五十九条 固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使 用月份的次月起停止计算折旧。 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产 的预计净残值一经确定，不得变更。 第六十条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如 下： （一）房屋、建筑物，为 20年； （二）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为 10年； （三）火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等，为 5年； （四）电子设备，为 3年。 第六十一条 从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产之前发生的 费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。 第六十二条 生产性生物资产按照以下方法确定计税基础： （一）外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础； （二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等取得的生产性生物资产，以该 资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 前款所称生产性生物资产，是指为生产农林产品、提供劳务或者出租等目的持有的生物 资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。 第六十三条 生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资 产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。 企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残 值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。 第六十四条 生产性生物资产计算折旧的最低年限如下： （一）林木类生产性生物资产，为 10年； （二）畜类生产性生物资产，为 3年。 解读： （1）关于未投入使用的除房屋建筑物外的固定资产折旧问题：与会计存在差异，会计 上规定只要是固定资产不管使用、不适用，均要提折旧；而在税法上规定，未投入使用的固 定资产不准计算折旧，体现的是相关性原则，因为这部分资产与生产经营无关，不能带来收 入。 （2）关于与经营活动无关的固定资产问题；如很多企业办社会，有学校、有医院，现 在逐步把企业办社会推向社会化了，但是这部分与生产经营无关的，学校、医院、托儿所， 包括福利设施部分，它的固定资产都在企业帐上，但是这一部分资产在税法上是允许计提折 旧的；体现的也是相关性原则。 （3）关于残值率的问题；与企业会计准则接轨，不再划定具体标准，由企业自主决定。 原内外资企业所得税的区别为： 内资企业根据国税函2005883 号关于明确企业调整固定资产残值比例执行时间的通 知“从国税发200370 号文下发之日起，企业新购置的固定资产在计算可扣除的固定资 产折旧额时，固定资产残值比例统一确定为 5%。“ 外资企业根据外商投资企业与外国企业所得税法实施细则第三十三条规定，外资企 业固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。残值应当不低于原价的 百分之十；需要少留或者不留残值的，须经当地税务机关批准。 （4）关于折旧年限的问题；变化不大，主要对电子类固定资产的折旧年限进行了缩短， 按 3年进行折旧。 （5）关于单独估价入帐的土地问题；此处应专指国有企业的划拨土地（在 96年进行清 产核资时统一入帐） ，由于未支付土地出让金，所以不能计提折旧。 （6）其他不得计提折旧的固定资产问题；以后可能会有具体解释。 注：原内资企业国税发200084 号文规定的不计提折旧或摊销的资产包括 （一）已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住 房周转金的住房； （二）自创或外购的商誉； （三）接受捐赠的固定资产、无形资产。 （国税发 2003第 45号已修改为可以计提折旧） 税收筹划： 利用最新的政策调整最符合企业利益的折旧政策及估计。 第十二条 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。 下列无形资产不得计算摊销费用扣除： （一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产； （二）自创商誉； （三）与经营活动无关的无形资产； （四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。 实施条例内容： 第六十五条 企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、 出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著 作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 第六十六条 无形资产按照以下方法确定计税基础： （一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预 定用途发生的其他支出为计税基础； （二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前 发生的支出为计税基础； （三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资 产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 第六十七条 无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。 无形资产的摊销年限不得低于 10年。 作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定 或者约定的使用年限分期计算摊销。 外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。 解读： （1）关于土地使用权摊销的问题；按条例理解应执行国税发200084 号规定的“纳 税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在 不短于合同规定的使用期间内平均摊销“。对于闲置的土地，同样不能进行摊销。 （2）关于外购商誉的问题；在平时的摊销不允许税前列支。 （3）关于摊销方法问题；会计准则允许采用生产总量法，税法只允许采用直线法。 税收筹划要点： 自行开发的支出是否直接扣除，要看企业盈亏情况，如果当年盈利大于扣除额应该当年 直接扣除。 第十三条 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定 摊销的，准予扣除： （一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； （二）租入固定资产的改建支出； （三）固定资产的大修理支出； （四）其他应当作为长期待摊费用的支出。 实施条例内容： 第六十八条 企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出， 是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。 企业所得税法第十三