《企业会计准则第2号---长期股权投资》的主要变化及其影响

企业会计准则第 2 号-长期股权投资 的主要变化及其影响 财政部于 2014 年 3 月 13 日发布企业会计准则第 2 号长期股权投资 （财会201414 号） ， 自 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。 本准则要求追溯调整。 修订后的长期股权投资准则主要变化：1、增加长期股权投资的定义；2、明确了风险投资机构、 共同基金以及类似主体的权益投资可作为金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益；3、改进了 同一控制下企业合并初始投资成本确定的规定；4、删除了投资者投入的长期股权投资初始投资成本如 何确定的规定；5、删除了编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投资的要求；6、明确了投资 方享有的权益包含被投资单位的其他综合收益；7、不再规范原持有的对被投资单位不具有控制、共同 控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，要求按企业 会计准则第 22 号金融工具确认和计量进行处理； 8、增加了对联营企业和合营企业的长期股权 投资拆分计量的核算规定；9、增加了因追加投资，金融资产转换为按权益法、成本法核算的处理规定； 10、增加了因处置投资，权益法、成本法转换为按金融资产处理的规定；11、增加了持有待售资产与 对联营企业或合营企业的权益性投资相互重分类的规定；12、明确了权益法下处置投资时其他综合收 益按相应比例结转。13、增加了衔接规定。具体如下： 一、增加了长期股权投资的定义 新准则 第二条 本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资， 以及对其合营企业的权益性投资。 【提示： 在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照企业会计准则第 33 号合并财务报表 的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于 企业会计准则第 33 号合并财务报表规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除 外。 重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者 与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方 和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能 够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照企业会计准则第 40 号合营安排的有关规 定进行判断。 】 二、明确了风险投资机构、共同基金以及类似主体的权益投资按照第 22 号准则核算 原准则 2 第三条 下列各项适用其他相关会计准则： （二）本准则未予规范的长期股权投资，适用企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量 。 新准则 （二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对 不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用企业会 计准则第 22 号金融工具确认和计量 。 【提示： 引入范围豁免：风险投资机构、共同基金以及类似主体的权益投资可作为金融资产以公允价值计 量且其变动计入当期损益。 】 三、改进了同一控制下企业合并初始投资成本确定的规定 原准则 第三条 同一控制下企业合并初始投资成本为合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额。 新准则 第五条 同一控制下企业合并初始投资成本为合并日取得的被合并方所有者权益在最终控制方合并 财务报表中的账面价值的份额。 【提示：此条规定出自企业会计准则解释第 6 号。合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控 制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时 起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的 商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据 追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。 举例说明： A 有 B、D 两个子公司，2013 年 1 月 1 日 B 购入集团外 C 公司，购入时 C 公司的各项资产的账面 价值和公允价值如下：-由于购入时是非同一控制下的控制，故 C 在 A 的合并报表的价值是公允价值： 2013 年 1 月 1 日 2014 年 6 月 30 日项目 账面价值 公允价值 账面价值 公允价值 资产： 货币资金 1800000 1800000 2800000 2800000 应收账款 8000000 8000000 8000000 8000000 存货 1020000 1800000 1020000 1800000 长期股权投资 8600000 15200000 8600000 15200000 固定资产 12000000 22000000 12000000 22000000 无形资产 2000000 6000000 2000000 6000000 商誉 资产总额 33420000 54800000 34420000 55800000 负债和所有者权益： 短期借款 9000000 9000000 9000000 9000000 JONTEN CPAs 2014 年新企业会计准则的主要变化及其影响 3 / 12 应付账款 1200000 1200000 1200000 1200000 其他负债 1200000 1200000 1200000 1200000 负债合计 11400000 11400000 11400000 11400000 实收资本 10000000 10000000 资本公积 6000000 6000000 盈余公积 2000000 2000000 未分配利润 4020000 5020000 所有者权益合计 22020000 43400000 23020000 44400000 负债和所有者权益 合计 33420000 34420000 2014 年 6 月 30 日 D 公司从 B 公司购入 C 公司，那么 D 公司在 2014 年 6 月 30 日入长投的账面价 值就不能以 2014 年 6 月 30 日的 C 公司的账面价值来核算长期股权的初始成本，而要以 2014 年 6 月 30 日 C 在的最终控制方 A 的账面价值-这时 C 在 A 的账面价值实质是 C 的公允价值） 例：以发行权益性证券获取长投： 借：长期股权投资 44400000 贷：股本 发行债券面值 资本公积股本溢价 两者差额】 四、 删除了投资者投入的长期股权投资初始成本如何确定的规定 原准则 第四条 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定 确定其初始投资成本： （三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但 合同或协议约定价值不公允的除外。 新准则 删除了上述内容。 【提示： 我们的理解，新准则删除了投资者投入长投确定初始成本的规定，如遇到此类业务可参照非货币 性资产交换、债务重组取得长期股权投资的相关规定进行处理。具体处理办法以新的准则解释为准。 】 五、删除了编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投资的要求 【提示：详见“四、 企业会计准则第 33 号合并财务报表的主要变化及其影响” 。 】 六、 明确了投资方享有的权益包含被投资单位的其他综合收益 第十一条 投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其 他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值 【提示：参考分录如下 分担净损益： 借：长期股权投资 4 贷：投资收益（收益，损失记借方） 分担其他综合收益、其他权益变动： 借：长期股权投资-其他权益变动 贷：资本公积-其他】 七、成本法核算范围缩小，对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中 没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资不再按成本法核算 原准则 第五条 下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算： （二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价 值不能可靠计量的长期股权投资。 新准则 第二条，删除了上述内容。 【提示： 根据准则第三条规定，本准则未予规范的其他权益性投资，适用企业会计准则第 22 号金融 工具确认和计量 ，由此推定对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有 报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资适用金融资产相关规定进行核算，原本计入成本法核算的 此类投资应重分类为金融资产。根据 CAS22 金融工具确认和计量的相关规定，上述投资不符合以公允 价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收款项的相关定义和特征。 以重分类为可供出售金融资产为例： 当期会计分录为： 借：可供出售金融资产 贷：长期股权投资-成本（如有减值，应在借方调整减值准备） 因此类投资没有公允价值，所以也无法得知目前的公允价值相对最初是上升还是下降，所以无法 追溯，适用未来适用法。 举例：江苏宁沪高速公路股份有限公司 2013 年报报表附注 该公司在 2013 年报中提前执行新修订的长期股权投资准则，将持有的不具有控制、共同控制或重 大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资重分类为可供出售金融资 产，报表附注相关披露如下： JONTEN CPAs 2014 年新企业会计准则的主要变化及其影响 5 / 12 八、增加了对联营企业和合营企业的长投拆分计量的核算规定 原准则 第八条 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条 至第十三条规定，采用权益法核算。 新准则 第九条 投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或 包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动 计入损益，并对其余部分采用权益法核算。 【提示： 6 无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照企业会计准则第 22 号金 融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益， 并对其余部分采用权益法核算。 】 九、增加了因追加投资，金融资产转换为按权益法、成本法核算的处理规定 第十四条 投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制 的，应当按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量确定的原持有的股权投资的公允价值 加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金 融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转 入改按权益法核算的当期损益。 投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时， 应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。 购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与 被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照企 业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累 计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照企业会 计准则第 33 号合并财务报表的有关规定进行会计处理。 【提示： 1. 因追加投资，金融资产转权益法的账务处理：（以可供出售金融资产为例） 借：长期股权投资-成本（原有投资账面价值 +新增投资成本） 贷：可供出售金融资产-账面 银行存款等（新增投资科目） 转换日公允价值与账面价值之间的差额 借：长期股权投资（公允价值变动部分） 贷：投资收益（公允价值变动部分） 原计入其他综合收益部分： 借：资本公积 贷：投资收益 2. 因追加投资，金融资产转成本法账务处理：（以可供出售金融资产为例） 借：长期股权投资（原有投资账面价值+新增投资成本） 贷：可供出售金融资产-账面 银行存款等（新增投资科目） 3. 权益法转成本法的账务处理 借：长期股权投资-新增部分 贷：银行存款等（新增科目） 原计入权益法其他综合收益的部分应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或 JONTEN CPAs 2014 年新企业会计准则的主要变化及其影响 7 / 12 负债相同的基础进行会计处理。此处的“直接处置相关资产或负债相同的基础”在讨论中有产生两种 理解。 理解 1：按照其他综合收益形成的原因，计入相应科目 借：资本公积-其他 贷：投资收益（可供出售金融资产公允价值变动形成） 财务费用（外币折算差） 营业外收入等 理解 2：按照其他综合收益是否能重分类进损益，计入相关科目 借：资本公积-其他 贷：资本公积（不能重分类进损益的其他综合收益项目） 投资收益（能够重分类进损益的其他综合收益项目） 】 十、增加了因处置投资，权益法、成本法转换为按金融资产处理的规定 第十五条 投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置 后的剩余股权应当改按企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量 核算，其在丧失共同控制或 重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认 的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基 础进行会计处理。 投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处 置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩 余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制 或施加重大影响的，应当改按企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的有关规定进行会计 处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财务报表时，应 当按照企业会计准则第 33 号合并财务报表的有关规定进行会计处理。 【提示： 1. 处置投资，权益法转金融资产的账务处理（以可供出售金融资产为例） 处置部分股权： 借：银行存款等其他科目 贷：长期股权投资（处置部分账面价值） 投资收益（差额借或贷） 全部其他综合收益应予转出： 借：资本公积 贷：投资收益 财务费用 营业外收入等（与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础） 8 剩余部分股权-适用于 22 号准则的： 借：可供出售金融资产-转换日公允价值 贷：长期股权投资（剩余部分账面价值） 投资收益（转换日公允价值与账面价值之间的差额） 2. 处置投资，成本法转权益法的账务处理及追溯调整 个别报表： 处置部分投资： 借：银行存款等其他科目 贷：长期股权投资-处置部分 投资收益 剩余部分：对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整 借：长期股权投资-损益调整（涵盖股利分配） -其他变动 贷：投资收益（当期确认） 以前年度损益调整、未分配利润-年初、盈余公积等（追溯调整部分） 资本公积（其他综合收益和所有者的其他变动） 合并报表处理方法，出自企业会计准则解释第 4 号。分为以下四个步骤 （1）剩余股权公允价值重新计量； （2）处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有乙公司自购买 日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益； （3）与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益； （4）企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计 量产生的相关利得或损失的金额。 成本法转权益法举例如下： 207 年 1 月 1 日，甲公司支付 600 万元取得乙公司 100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产 的公允价值为 500 万元，有商誉 100 万元。207 年 1 月 1 日至 20 8 年 12 月 31 日，乙公司的净资 产增加了 75 万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润 50 万元，持有可供出售金融资产的公允 价值升值 25 万元。 209 年 1 月 8 日，甲公司转让乙公司 60%的股权，收取现金 480 万元存入银行，转让后甲公司对 乙公司的持股比例为 40%，能对其施加重大影响。 209 年 1 月 8 日，即甲公司丧失对乙公司的控制权 日，乙公司剩余 40%股权的公允价值为 320 万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为 10%。假 定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。 （1）甲公司个别财务报表的处理 确认部分股权处置收益 借：银行存款 4 800 000 贷：长期股权投资 3 600 000（6 000 00060%） JONTEN CPAs 2014 年新企业会计准则的主要变化及其影响 9 / 12 投资收益 1 200 000 对剩余股权改按权益法核算： 借：长期股权投资 300 000（75 万元*40%） 贷：盈余公积 20 000（50 万元*40%*10%） 利润分配 180 000 资本公积 100 000（25 万元*40%） 经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为 270（600 40% 30）万元。 （2）合并财务报表的处理 应确认的投资收益=480+320-675+25=150（万元） 对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整 借：长期股权投资 3 200 000 贷：长期股权投资（6 750 000 40%）2 700 000 投资收益 500 000 对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 借：投资收益 （500 000 60%）300 000 贷：未分配利润 300 000 从资本公积转出与剩余股权相对应的原计人权益的其他综合收益 10 万元，重分类转入投资收益： 借：资本公积 100 000 贷：投资收益 100 000 （250 000 40%） 3. 处置投资，成本法转金融资产的账务处理（以可供出售资产为例） 个别报表： 处置部分投资： 借：银行存款等其他科目 贷：长期股权投资-处置部分 投资收益 剩余部分投资： 借：可供出售金融资产-转换日公允价值 贷：长期股权投资-剩余账面价值 投资收益（转化日公允价值与账面价值之间的差额） 合并报表： 借：投资收益 贷：未分配利润】 十一、增加了持有待售资产与对联营企业或合营企业的权益性投资相互重分类的规定 10 第十六条 对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按 照企业会计准则第 4 号固定资产的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性 投资，应当采用权益法进行会计处理。 已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的， 应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当 作相应调整。 【提示： 1. 根据财务报表列报准则的规定，同时满足下列条件的企业组成部分应当确认为持有待售： （1）该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的惯常条款即可立即出售； （2）企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会 或相应权力机构的批准； （3）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议； （4）该项转让将在一年内完成。 2. 企业会计准则 30 号-财务列报列出了两个新的报表项目： （1）被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产 （2）被划分为持有待售的处置组中的负债 3. 被划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资 借：被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产 贷：长期股权投资 4. 调整预计净残值（公允价值减去处置费用 VS 原账面价值“孰低” ） 原账面价值调整后预计净残值，