标准成本制度与定额法的区别.doc

标准成本制度与定额法的区别戴新民本文拟从苏联引入美国标准成本制度的一段往事谈起，重点讨论标准成本制度与定额法的区别。历史的过程 美国会计学会为配合泰勒制的实施，在20年代初首先提出标准成本制度。1926国际会计第二届大会上介绍了标准成本制度，苏联在1926年开始注意到美国这方面的经验。当时，苏联第十六次代表大会通过了第一个五年计划，开始了有计划的经济建设。传统的那一套财务会计方法显然已经不适应客观需要，摆在会计工作者面前的有两个亟待解决的任务：一是如何借助于会计核算，解决发动工人群众完成计划指标的问题，班组经济核算就是为解决这一问题而发展起来的；二是如何应用会计方法衡量、记录和报告计划完成情况的问题，在这方面，苏联国内创造了一些经验，同时也觉得需要学习国外主要是美国在标准成本制度方面的经验。 1929年在乌克兰的管理合作化协议的推动下，哈尔科夫城的镰刀与锤子农业机械厂创造了一种新的成本管理方法：企业的计划经济部门根据年度计划向车间发布的货币计量的生产任务，会计部门按照工序编制工料定额、废品量、间接费用预算和按生产工人工资的百分率表达的间接费用率；实际成本对定额成本的差异，按比例分摊到适当的成本项目。这个方法于1930年开始实行，成为后来“定额法”的雏形。为了学习外国经验，1929年苏联派出了包括日布拉克在内的代表团，参加在纽约召开的第四届国际会计第四届大会。标准成本制度是这次大会的主题之一。苏联代表团与这个议题的报告人进行了讨论，还访问了若干工厂，带回了一批材料。不久，翻译出版了大会报告人之一哈里逊（CHarrison）有助于生产的成本会计一书。日布拉克为译本所写的序言中称，必须重建会计、停止按产品计算实际成本、报表上只列出成本差异就够了。后来日布拉克等人还在各地组织报告会，发表大量文章并出版了专著，介绍美国标准标准成本制度的具体做法，并在莫斯科和列宁格勒一些工厂进行试点，发表标了一系列推行标准成本制度的经验总结。30年代初苏联一五计划期间，企业计划稳定性还较差，技术管理落后、定额缺乏技术根据，原材料的供应无充分保证，因而无论是定额法还是标准成本制度，都得不到顺利进行。1932年发生了一个重大转折，在批判托洛斯基和孟什维克观点的运动中，有关标准成本制度的文章受到了批判。自此以后，苏联会计学家众口一词的努力把苏联的定额法和美国的标准成本制度区分开来，并在介绍定额法的同时总要带上几句批判标准成本制度的话。以上这一段历史说明：苏联会计工作者确曾在总结和推广本国自创的定额法的同时，努力研究和推广从美国引入的标准成本制度；但为时甚短，只是昙花一现而已。苏联实行的定额法原本并非引自美国，其后的发展也始终拒绝采用标准成本制度的基本原则。因此，尽管定额成本与标准成本是一回事，定额法与标准成本制度却一直存在重大区别。标准成本与定额成本定额管理是工业企业科学管理的核心内容。它是大工业生产的产物，又是组织大工业生产的重要手段。应用定额管理的原则于成本管理，首先就要在人工、材料消耗定额和间接费用的预算基础上，制订按单位产品计算的预计成本。以机电制造业为例，其制订过程为：（1）列出装配成最终产品需要部件的清单；（2）确定生产应该零部件的材料消耗定额；（3）按工序确定加工的工艺过程；（4）确定每道工序的工时定额和工资额；（5）编制材料价格目录；（6）确定间接费用预算额；（7）对每个零件、部件和最终产品，编制出单位预计成本。这样编制出的单位预计成本，即标准成本、定额成本，借以与实际成本进行比较。定额成本与标准成本既是按同一原理和程序编制出来的，从方法论观点看，两者并无区别。标准成本制度与定额法美国应用定额管理原则于会计工作，有一个演进过程。先是按产品确定其预计的单位成本，及上述的标准成本，用来同按产品计算的实际成本相比较。此时标准成本只是个衡量尺度，只列在报表上用作对比数据，不介入实际成本的计算过程。后来介入实际成本计算过程，遂形成标准成本制度。因此，标准成本和标准成本制度是两个不同的概念：前这是一个数据、一个尺度，后者是一整套计算方法，包括标准成本的制订、成本差异的计算与分析，和成本差异处理三个组成部分。定额成本与定额法的区别，与此相同。尽管标准成本与定额成本并无区别，但标准成本制度却与定额法大不相同。标准成本制度的基本前提或者假设是：（1）标准成本是预计可以（而且应该）努力达的到的成本水平；实际成本与标准成本之间的差异，说明企业（或企业的各组成部分）工作情况的好坏；（2）标准成本是“应计成本”，实际成本随主观努力的程度和客观环境因素的变化，在“应计成本”线的上下波动，所以是“偶然成本”。我们知道，成本数据的主要用途有二：评价工作成绩和进行经营决策。按经济责任制的要求，工作成绩必须按部门即按生产组织进行评价。因此，标准成本和实际成本之间的差异应按部门加以归集。进行经营决策，指的是生产和销售什么产品、多少数量。在这里，“正常成本”所起的作用，当然要比“偶然成本”大得多。因此，标准成本非按产品制订不可，而分产品精确的计算实际成本，反倒显得并不重要了。据此，在标准成本制度下：（1）只按产品制定标准成本，不按产品计算实际成本；（2）按责任区域（工厂、车间、工段等等）归集成本差异，不按产品归集差异；（3）生产材料和产成品账户按标准成本记账，实际成本与标准成本之间的差异，在账簿中另设科目加以记录。例如，一个车间在月度中为生产100种零件发生5000笔领料，价值共23万元；这100种零件，按照各自的标准成本和当月投产的约当产量计算，应耗用的材料费为24万元。此时，应借记生产账户（按标准成本计算）24万元，贷记材料账户（按实际耗量计算）23万元、贷记材料耗用差异1万元。直接人工和间接费用的成本账户处理，与材料耗用的成本账户处理类似。在一种零件或产品经过若干车间加工时，上道工序结转下道工序都按标准成本、即整个生产账户都按标准成本记账。在一般情况下，各项成本差异（材料价格差异、耗用差异、人工效率差异、工资率差异等等）先按部门归集，然后直接转入“损益”科目。在标准成本制度下，对上述5000张料单不需要按100个工号分析和归集；生产账户、半成品账户和产成品账户都采用在年度内固定不变的标准成本记账。对于工号繁多的以机电工业为代表制造业来讲，这就彻底改变了成本计算烦琐不堪的局面。同时也做到了按部门评价成本工作的成绩，又不妨碍对各项产品的正常成本做到心中有数。美国的标准成本法在1924年被德国学者席林（ASchilling）赞誉为一项“会计革命”，不是没有道理的。定额法的特点是：按产品制订定额成本，也按产品计算实际成本；成本差异偶然按责任区域归集，但原则上按每种产品或每类产品归集；生产账户按实际成本记账；实际成本对定额成本的差异，不在账簿中设科目加以反映，而在成本报表上分析列出。定额法适应工号多、工序复杂的机电行业，他按产品计算实际成本，不但收不到象标准成本制度那样利用定额简化计算效果，而且由于定额内外耗费凭证需要按工号进行分析，加上定额变动等因素，实行起来特别繁琐。尽管在计算工作上费了很大力气，定额法在分清各部门经济责任方面所能起的作用，却远不如标准成本制度：当一条生产线经过多道工序时，定额法按产品计算成本差异，各道工序的成本差异汇集在一起，分不清各自的经济责任；标准成本制度不按产品计算成本差异，却可以以工序为单位归集成本差异，而分部门评价工作成绩，正是企业领导越来越关心的一个重要问题。苏联坚持实行定额法的背景定额法在苏联创行于1930年。到1960年，苏联财政部发布了一项经过修订的“产品成本计算和生产核算定额法的基本规定”，建议各机械和工具制造企业（包括从事小批量生产的企业）推行定额核算。该规定还建议把定额法推广应用于橡胶、衣着、编织物和制鞋工业。苏联也承认定额法计算繁琐，致推行进度缓慢；这个规定中指出，根据技术经济定额预先确定的定额成本，应该只按完工的商品来编制，不必按零部件来编制。这就更加无从分清各工序部门的经济责任了。1964年苏联又颁布“计划、核算和产品成本计算”新指标，建议进一步推广定额法。但直到1974年，机械、制造业中大约只有三分之一到一半的企业推行了定额法。可见定额法的推行并不顺利。对于一个高度统一的计划经济来讲，一项成本计算方法经历了半个世纪而仍未得到普及，不能不使人对其合理性和优越性感到怀疑。在整个70年代中，苏联政府有关部门经常批评会计核算工作不能迅速、正确的向企业管理当局提供会计数据，足以证明定额法并没有解决向企业领导及时提供管理上所需要的会计信息的问题。从方法来看，标准成本制度显然要比定额成本法简便易行。这就使人想到，若果苏联采用了标准成本制度，推行中的困难和阻力就不会这么大。标准成本制度和定额法在计算原则上的区别，可以归结为：成本计算的中心任务在于确定按管理区域（单位）的成本差异，还是确定按产品计算的实际成本。当两者不可兼得时，苏联为什么宁取后者而不取前者呢？我们认为，在苏联为了上级决策（如定价决策、生产布局决策等等）的需要，为了对企业考核成本业绩的需要，都离不开计算产品的实际成本。故苏联在摒弃标准成本制度的第二年就宣称历史成本法（按产品计算实际成本）是苏联会计的基础，从而在根本上否定了应用美国标准成本制度的任何可能。到1970年，由于苏联国家计划委员会和物价委员会批准的“计划、核算与产品成本计算的基本规定”又重申成本计算的目的为：迅速、全面和正确计算在生产和销售中所发生的实际费用，计算各该产品和全部产品的实际成本。苏联坚持按产品计算实际成本，始终如一。看来企业经营决策权集中在中央的条件下，企业会计工作首先作为整个国民经济核算与决策体系的一个组成部分而存在，其中心任务必然是为上级机关提供尽量确凿可靠的数据；再加上企业在完成上级机关要求的各项指标中，同它的上级机关之间难免会产生局部利益与整体利益间的矛盾，要改用标准成本制度、废弃按产品实际成本，是不现实的。这就是苏联坚持实行定额法的经济背景。标准成本制度对我们的启发本世纪开始有成本会计，成本会计最重要的两句话：“能直接计入（各该产品）者直接计入，不能直接计入者分配计入。”按产品计算实际成本，按产品计算实际成本，曾是成本会计的核心。当企业具备了比较正确的成本定额、间接费用预算和生产计划时，有可能在计算出实际成本之前确定产品的应计成本；企业的规模又逐渐夸大，按企业各个组成部门考核成本差异的迫切性，日益胜过对按产品考核成本差异的需要。成本计算方法上的革命标准成本制度遂应运而生。定额法虽然也采用定额管理的原则，但仍沿用以按产品计算实际成本的传统方法，并未充分利用定额在确定应计成本中的作用，这是由它历史背景的。波兰两位会计学家81年在欧洲会计学会第四届大会上指出，社会主义经济发展经历了两个阶段：第一个阶段（工业化阶段）强调宏观经济效率，实行单一的指令性计划经济体系，重视宏观会计。企业会计的中心任务在于向上级机关提供中央决策所需要的信息；第二阶段实行指令性和指导性计划结合的经济体系，会计重点向微观经济转移，随之必然产生一系列会计方法上的改革以适应这项转移。这段话很有道理。苏联直到70年代一直坚持实行定额法，也就是一直坚持按产品计算实际成本，这与他们经济体制没有过渡到第二阶段有直接关系。我国会计制度迄今为止也是把按产品计算实际成本作为成本计算的中心任务来提的。当前我国企业从生产型向生产经营型过渡，反应了经济体制从第一阶段向着第二阶段过渡。随着以税代利制度的推行，上级机关与企业之间在确定年度成本指标上的矛盾将会逐步得到解决；以平均先进定额为依据，为提高利润尽力把计划成本订得先进、合理，必将成为企业的自觉行动。在这种形势下，从根本上改革以按产品计算实际成本为中心的传统成本计算方法，应该成为当务之急。对于这一问题，出了从理论上进行探讨以外，重点在于根据各行各业的生产特点研究其具体实施办法。对于产品的零件品种繁多的机电行业来讲，标准成本制度比较简便易行无疑值得我们参考；但也许还需要用比较粗糙的比率系数，把差异向这个产品作一番分配（美国有些企业也是这样做的），以便在看中核算企业各部门成本业绩的同时，向有关部门提供参考用的产品实际成本数据。在单一产品成品种不多的企业中，计算产品实际成本跟考核各道工序的业绩价值可以并行不悖；对于这些行业来讲，标准成本制度的具体做法虽不见得有直接搬用的价值，但其着重考核部门业绩的原则，却是我们对成本计算方法进行改革的一种有益的启示。我们机电行业50年代开始搬用苏联的定额法，三十年来，各行业从实际出发，已经对它做过