2023年自考成本会计第章重点讲义

第一章总论

本章考核要求：

1.正确理解成本的定义和作用；

2.了解成本会计的产生；

3.领会成本会计的对象；

4.明确成本会计的职能和作用。

在本章内容的学习中，考生应当注意以下几个部分：

一、成本的定义和作用

1.成本的定义说明以下几点内容

（1）成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料的价值和劳动者为自己劳动所创造的

价值的货币表现，即C+V。

（2）狭义成本是指商品在制造过程中所发生的各种耗费价值，即制造成本，也就是商品的理论

成本（成本的经济实质）。

从理论上讲，成本是企业在生产商品过程中己经耗费的、用货币表现的生产资料的价值和相当

于工资的劳动者为自己创造的价值的总和，表现为商品价值中的补偿部分，构成商品的理论成本，

也可以理解为狭义的成本。

（3）广义成本包括狭义成本外，还包括管理费用等期间费用。

2.成本的作用

（1）是补偿生产耗费的尺度；

（2）是综合反映企业工作质量的重要经济指标；

（3）是制定商品价格的基础；

（4）是企业进行决策的重要依据。

二、成本会计的发展阶段

成本会计是随着商品经济的发展而逐步形成和完善起来的。

最早成本会计起源于英国，历经了早期成本会计阶段（1880年〜1920年）、近代成本会计阶段

（1921年〜1945年）、现代成本会计阶段（1945年以后），逐步扩充了成本会计的职能和作用。

三、成本会计的对象、职能和任务

1.成本会计的对象

成本会计的对象是企业生产经营过程中所发生的生产经营成本和期间费用，简称成本、费用。

2.成本会计的职能

现代成本会计的主要职能包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分

析、成本考核七项职能。

3.成本会计的任务——与职能相同。

第二章成本核算的要求、费用分类及成本核算一般程序

本章考核要求：

1.了解成本核算的工作要求；

2.理解划分各种费用之间的界限；

3.记忆费用的不同分类；

4.明确成本核算的一般程序和基本步骤。

在本章内容的学习中，考生应当注意以下几个部分：

一、成本核算的要求

1.成本核算的要求

(1)做好各项基础工作；

①建立健全各项原始记录

②做好各项材料物资的计量、收发、领退和盘点工作

③做好定额的制定和修订工作

(2)正确划分各种费用的界限；

(3)正确确定财产物资的计价和价值结转方法；

(4)适应生产特点和管理要求采用适当的成本计算方法。

2.正确划分费用的五方面界限

(1)是划分生产经营费用和非生产经营费用的界限——区分资产和费用；

(2)是划分个会计期间成本费用的界限；

(3)是划分不同成本计算对象之间的费用的界限；

(4)是划分产品生产费用I和期间费用的界限；

(5)是划分完工产品和未完工产品的界限。

二、费用的分类

L费用按经济内容分类——说明费用的内容；

(1)外购材料

(2)外购燃料

(3)外购动力

(4)职工薪酬

(5)折旧费

(6)利息支出

(7)税金

(8)其他支出项目

2.费用按经济用途分类——划分生产费用和期间费用的界限；

生产费用按其发生的用途不同，一般可分为三类：

(1)直接材料。(2)直接人工。(3)制造费用。

期间费用按经济用途不同可分为：

(1)销售费用。(2)管理费用。(3)财务费用。

期间费用按经济用途分类更便于了解企业的开支领域，去思考企业是否能够在某些领域增效,

节约企业的生产成本，提高经济效益。

3.生产费用按与产品的关系分类；

(1)根据生产费用与产品的关系，可以将费用划分为直接费用和间接费用。

(2)正确区分直接成本和间接成本，需要明确下列要素之间的关系：

①支出与费用的关系。②成本与费用的关系。

4.费用按成本性态分类——便于成本决策；

(1)固定成本

(2)变动成本

(3)混合成本

①半变动成本

②半固定成本

③延期变动成本

④曲线变动成本

5.费用按可控行分类——基于成本的考评职能；

(1)可控制成本。(2)不可控制成本。

6.费用按成本发生的时态分类——便于进行成本控制。

(―)历史成本(实际成本)

(―)未来成本(目标成本)

(1)定额成本

(2)计划成本

(3)标准成本(应该成本)

①标准成本按其制定时所根据的生产技术和经营管理水平，可分为理想标准成本和正常标准成

本。

②标准成本按其适用期，可分为现行标准成本和基本标准成本。

三、成本核算一般程序

1.成本核算的一般程序

(1)确定成本核算对象——解决算谁的成本；

(2)确定成本项目；

(3)设置有关成本、费用明细账；

(4)对各项要素费用进行核算；

(5)按照费用界限归集、计算产品成本；

(6)结转产品销售成本。

2.成本核算的基本步骤

从费用的发生、归集、分配至产品成本、期间费用的计算。

(1)各项要素费用的分配

(2)辅助生产制造费用的分配

(3)辅助生产费用的分配

(4)基本生产制造费用的分配

(5)废品损失和停工损失的分配

(6)完工产品和月末在产品之间的费用分配

(7)产品销售成本的结转

(8)期间费用的结转

第三章费用在受益对象之间的归集与分配

本章考核要求：

1.区分不同类型费用在核算上的要求；

2.正确计算材料按计划成本核算的费用金额；

3.按照费用受益对象进行材料、外购动力、职工薪酬费用的分配核算；

4.记忆折旧的计提范围和时间要求；

5.了解辅助生产费用的归集程序；

6.区分不同辅助生产费用分配方法的特点；

7.采用不同分配方法进行辅助生产费用分配；

8.理解制造费用的归集程序，并运用不同分配方法进行制造费用分配；

9.正确进行废品损失的核算；

10.记忆期间费用的核算内容。

在本章内容的学习中，考生应当注意以下几个部分：

第一节要素费用的归集与分配

（-）要素费用的归集

要素费用的归集是按照要素费用的性质根据其发生的地点或受益对象进行归集，主要涉及的账

户有“基本生产成本”、“辅助生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、"财务费用”、“销售费用”等。

（二）要素费用的分配

要素费用的分配是将各种要素费用的发生额按照一定的标准合理地分配给各个成本计算对象。

常用的费用分配的标准有三类：

D成果类；

2）消耗类；

3）定额类。

要素费用的分配的主要程序：

1）费用分配率=待分配费用总额/分配标准总额

2）某分配对象应分得的费用=费用分配率X该分配对象分配标准份额

（三）直接材料费用的归集和分配

直接材料费用包括生产制造过程中耗用的各种原材料及主要材料、辅助材料、外购零部件、自

制半成品、修理用备件、燃料、周转材料等。

1.发出材料成本的核算

根据企业成本管理的要求，发出材料成本的核算可以采用实际成本计价，也可以使用计划成本

计价。

采用实际成本计价核算时，企业需要设置“在途物资''和“原材料”账户分别核算尚未入库和已经

入库的材料实际成本。

材料明细账中收入材料的金额,应根据按实际成本计价的收料凭证进行登记,发出材料的金额，

应该按照选进先出法、个别计价法、全月一次加权平均法或移动加权平均法等方法计算，根据计算

的单位成本对发出材料进行计价。

采用计划成本计价核算时，企业应设置“材料采购”、"原材料''和"材料成本差异”账户分别核算

购置材料实际成本、入库材料计划成本和两种价格下的差异金额。

材料成本差异分配率=（月初结存材料成本差异额+本月收入材料成本差异额）/（月初结存材料

计划成本+本月收入材料计划成本）

发生材料应分配的成本差异额=发出材料计划成本X材料成本差异分配率

发出材料实际成本=发出材料计划成本+发出材料应分配的成本差异额

表3-2发出凭证汇总表

20xx年6月单元：元

___________应贷科目

应借科目合计

原材料材料成本差异

甲产品2240044822848

基本生产成本乙产品一2560051226112

小计4800096048960

制造费用机物而耗2800562856

修理车间1500301530

辅助生产成本供水车间一1950391989

小计3450693519

销售费用_______________100020I020

管理费用1400281428

合计56650113357783

上述三个账户的对应关系如下图:

材料采购朦材料成本、住用类兼户

2.材料（燃料）费用的分配

材料（燃料）费用的分配应选择合理的分配标准。在材料消耗定额比较准确的情况下，可以按

照材料定额消耗量比例法或材料定额费用法进行分配。其中，材料定额消耗量、材料定额费用是指

一定产量下的产品消耗的材料总量或总金额；材料消耗量定额、材料费用定额是指单位产品消耗的

材料数量或金额。

接材料定额消费耗量比例分配原材料费用的计算公式为：

某种产品材料定额消耗量=该种产品实际产量X单位产品材料定额消耗量

材料消耗量分配率=材料实际总消耗量/各种产品材料定额消耗量之和

某种产品应分配的材料实际消耗量=材料消耗量分配率X该种产品材料定额消耗量

某种产品应分配的材料实际消耗量=材料单位X该种产品应分配的材料实际消耗量

【例3-3】中兴工厂20xx年6月生产甲、乙两种产品，本月两种产品共同领用A材料16572

千克，单价11元，共计182292元，本月生产甲产品255件，乙产品315件，甲产品的材料单位消

耗定额为76千克，乙产品的材料单位消耗定额为70千克。

要求：按材料定额消耗量比例法分配材料费用。

。[答疑编号111030101]

『正确答案』计算按材料定额消耗量比例法分配的材料费用:

甲产品材料定额消耗量=255x76=19380（千克）

乙产品材料定额消耗量=315x70=22050（千克）

材料消耗量分配率=16572÷（19380+22050）=0.4

甲产品应分配的材料数量=0.4x19380=7752（千克）

乙产品应分配的材料数量=0.4x22050=8820（千克）

甲产品应分配的材料费用=7752×11=85272（千克）

乙产品应分配的材料费用=8820×ll=97020（千克）

一般情况下，各种产品共同消耗的原材料种类单一时，采用定额消耗量比例法进行材料间接计

入费用的分配；各种产品共同消耗的原材料种类较多时，应采用定额费用法进行材料费用的分配。

某种产品材料定额费用=该种产品实际产量X单位产品材料费用定额

=该种产品实际产量X单位产品材料消耗定额X材料计划单价

材料费用分配率=各种产品原材料实际费用总额/各种产品原材料定额费用总额

某种产品应分配的实际材料费用=该种产品原材料定额费用X材料费用分配率

【例3-4]中兴工厂生产A、B两种产品，共同领用101号、102号两种材料，共计173520元，

本月投产A产品210件，B产品180件，A产品的材料单位消耗定额为101号材料8千克，102号

材料6千克，B产品的材料单位消耗定额为101号材料10千克，102号材料14千克，101号和102

号两种材料的计划单价分别为11元、9元。

要求：按材料的定额费用比例分配材料费用。

一”答疑编号111030102]

『正确答案』按材料的定额费用比例分配材料费用：

A产品材料定额费用：

=A产品所耗101号材料定额费用+A产品所耗102号材料定额费用

=210×8×ll+210×6×9

=29820（7C）

B产品材料定额费用：

=B产品所耗IOl号材料定额费用+B产品所耗102号材料定额费用

=180×10×ll+180×14×9

=42480（元）

材料费用分配率=173520÷（29820+42480）=2.4

A产品应分配的材料实际费用=29820x2.4=71568（元）

B产品应分配的材料实际费用=42480x2.4=101952（元）

见书P64表3-4

会计分录：

借：基本生产成本——甲产品107560

——乙产品122380

制造费用2780

辅助生产成本——修理车间1620

辅助生产成本——供水车间1940

销售费用1OOO

管理费用1720

贷：原材料239000

燃料费用的分配与原材料的分配方法相同。燃料费用较多的企业可以专设“燃料及动力”成本项

目和“燃料，，账户单独核算；燃料费用不多的企业可以将燃料费用并入“直接材料”成本项目和“原材料”

账户进行核算。

3.外购动力费用分配的核算

各种产品共同耗用的外购动力费用可以按照生产工时或定额消耗量比例分配。外购动力费用较

多的企业可以专设“燃料及动力”成本项目单独核算；费用不多的企业可以将外购动力费用并入“制造

费用”成本项目进行核算。见P67页例3-6

如果企业的燃料和动力费用没有专门设立成本项目进行核算，直接用于产品生产的燃料动力费

用，也可以分别计入“直接材料”和“制造费用''成本项目，作为直接材料费用和制造费用进行核算。

4.职工薪酬分配的核算

发生在生产领域并与产品生产有直接关系的职工薪酬应计入“直接人工''成本项目。各种产品共

同消耗的人工费一般按照产品的实际生产工时比例进行分配。

(1)职工薪酬的概念以及范围

(2)职工薪酬核算的原始记录

①考勤记录。②产量和工时记录。

(3)职工薪酬的汇总和分配

①职工薪酬的汇总。②职工薪酬的分配。

5.折旧费用的核算

企业应对所有的固定资产计提折旧，已提足折I日仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地

除外。

为了简化核算，固定资产应用指南仍沿用了实务中的做法：当月增加的固定资产，当月不计提

折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

6.利息的核算

要素费用中的利息费用，属于期间费用中的财务费用，不是产品制造成本的组成部分，所以利

息费用在发生时，直接计入财务费用，期末结转入当期损益。

在每一期计算利息时，记入“在建工程”、“财务费用”等科目的借方，“应付利息”科目的贷方。

7.税金的核算

要素费用中的税金是指计入管理费用的印花税、车船税、房产税和土地使用税四项。

8.其他费用的核算

其他费用是指除上述各项费用以外的其他费用支出，包括修理费、差旅费、邮电费、保险费、

劳动保护费、运输费、办公费、水电费、技术转让费、业务招待费等。

第二节辅助生产费用的归集和分配

(-)辅助生产费用的归集与分配概述

1.辅助生产

辅助生产费用是辅助生产车间在提供服务时发生的各项费用总和。辅助生产车间主要是为基本

生产提供服务的生产部门.

企业应该设置“辅助生产成本''账户核算辅助生产费用。对于辅助生产车间发生的间接生产费用

（制造费用），如果费用较少、辅助生产车间规模较小，且辅助生产部对外销售商品或提供劳务时，

可以直接计入“辅助生产成本”账户。否则，应先计入“制造费用——辅助生产车间”账户，然后再按

照一定方法分配转入“辅助生产成本”账户。

需要说明的是，不单独设置“制造费用——辅助生产车间”明细账的前提是企业辅助生产车间规

模较小，发生的制造费用较少，辅助生产也不对外销售商品或提供服务。在这种情况下，不需要按

照规定的成本项目计算辅助生产成本，辅助生产车间发生的制造费用，可以直接记入“辅助生产成本”

科目及其明细账的借方。

（二）辅助生产费用的分配

辅助生产费用的分配方法通常有：直接分配法、顺序分配法、交互分配法、代数分配法和计划

成本分配法。

1.直接分配法

直接分配法是将各辅助生产成本明细账中归集的费用总额，不考虑各辅助生产车间之间相互提

供的劳务（或产品），直接分配给辅助生产部门以外的各受益产品、车间、部门。

该辅助生产筋口归篥的芾用

某播助生产费用的直挎分配率=

泛辅助生产部H对外捍供的劳务总量（公式3-15）

特点：辅助生产费用的分配不考虑各辅助生产车间之间相互提供的劳务的情况，仅分配一次。

优点：方法最为简单。

适用企业：只适用于辅助生产内部相互提供劳务不多的企业。分配核算过程如下图：

辅助生产成本基本生产成本等

只对淘助生产车1闻

以外的受益炭位分配

［例题3-14］某企业设有供电和供水两个辅助生产车间，为基本生产车间和管理等部门提供服务,

根据“辅助生产成本''明细账汇总的资料，供电、供水车间本月发生费用分别是17400元和8500元。

两个辅助生产车间供应产品和劳务数量详如表3-19所示。

表3-19漏助生产车质偿应产品和劳务数章表_____________________

受益笆位_______________怏电数量（千瓦小时）供水数.量（立方米）

基本生产车间20OOO9OoO__________

辅助生产供电车间2500___________

车间供水车间4OOO_________

行政管理官门___________5000_________]OOo__________

合计29OOQ________12500__________

要求：采用直接分配法计算各受益部门应承担的辅助生产费用；并编制相关的会计分录。

一”答疑编号111030201］

计算各受益单位应承担的辅助生产费用：

供电车间费用分配率=17400÷（29000-4000）=0.696

基本生产车间应承担的电费=20000x0.696=13920（元）

行政管理部门应承担的电费=5000×0.696=3480（元）

供水车间费用分配率=8500÷（12500-2500）=0.85

基本生产车间应承担的水费=9000x0.85=7650（元）

行政管理部门应承担的水费=1OOO×O.85=85O（元）

表3~20辅助生产瞥用分配表（直接分配法）

20XX年6月说位：元

项目供电车间供水车间合计

将分配生产费用（元）17400850025900

供应辅助生产以外的劳资教量25OoO10OoO

单位成本（今配k0.6960・85

基本生产车间耗用敷里20OoOgOoO

分鬣金额13920766021570

行政管理稣门耗用颤量5OOo]OoO

分一金额34808504330

合计_______________________17400850026900

编制会计分录如下：

借：制造费用21570

管理费用4330

贷：辅助生产成本——供电车间17400

——供水车间8500

因此，这种分配方法最为简便，但只宜在辅助生产内部相互提供劳务不多，不进行费用的交互

分配对辅助生产成本和企业产品成本影响不大的情况下采用.

2.顺序分配法

特点：按照辅助生产车间受益多少的顺序排列，受益少的排在前，先将辅助生产费用分配出去，

而排在后的辅助生产车间进行分配时应在原归集的费用基础上加上排列在前的分配转入数。

优点：分配结果的正确性高于直接分配法。

适用企业：各辅助生产车间、部门之间相互受益程度有明显差异的企业。分配核算过程如下图：

要求：采用顺序分配法计算各受益部门应承担的辅助生产费用；并编制相关的会计分录。

❶[答疑编号111030202]

各受益单位应承担的辅助生产费用:

供电车间分配率=17400÷29000=0.6

供水车间负担的电费=0.6x4000=2400（元）

供水车间分配率=8500÷12500=0.68

供电车间负担的水费=0.68x2500=1700（元）

表3-21辅助生产费用分配表（顺序分配法）

∖«n供电车间供水车间I基本生产车间I行政管理部门

\耗用待分配I分配I耗用I待分配分配I耗用I分配I耗用I分配

数量：费用率数量费用率数量金额数量金额

25

2900017400125008500

900

-2917

分配电费-174000.640002400200001200050003000

000400

10

分配水费10000109001.09900098101000I090

900

25

分配金额合计218104090

900

顺序分配法的特点及基本思路就是按顺序依次分配，排列在前的分配给排列在后的，而排列在

后的不再分配给排列在前的，排列在后的进行分配时应在原归集的费用基础上加上排列在前的分配

转入数。

顺序分配法辅助生产费用分配表的下线呈梯形，因而这种分配法也称为梯形分配法。这种分配

方法，只适宜在各辅助生产车间、部门之间相互受益程度有明显差异的企业中采用。

3.交互分配法

特点：分两步分配，先在辅助生产车间内进行交互分配，再将调整后的辅助生产费用在辅助生

产车间以外单位分配。

交互分配法分配辅助生产费用分两个步骤进行：首先对内进行交互分配，进行交互分配；然后

对外进行分配，也就是在辅助生产车间、部门以外的各受益产品、车间、部门之间，按其接受的劳

务数量和对外分配率进行分配。

优点：提高了分配结果的正确性。

适用企业：各辅助生产车间较多，相互提供劳务量较大的企业。分配核算过程如下图：

辅助生产成本一一供水基本生产成本一一甲

要求：采用交互分配法计算各受益部门应承担.的辅助生产费用；并编制相关的会计分录。

。［答疑编号1110303011

计算各受益单位应承担的辅助生产费用：

供电车间交互分配率=17400÷29000=0.6

供水车间负担的电费=4000x0.6=2400（元）

供水车间交互分配率=8500÷12500=0.68

供电车间负担的水费=2500x0.68=1700（元）

供电车间交互分配后的费用额=17400+1700-2400=16700（元）

供水车间交互分配后的费用额=8500+2400-1700=9200（元）

对外分配的计算：

供电车间对外分配率=16700÷（29000-4000）=0.668

供水车间对外分配率=9200÷（12500-2500）=0.92

基本生产车间负担的电费=20000x0.668=13360（元）

行政管理部门负担的电费=5000x0.668=3340（元）

基本生产车间负担的水费=9000×0.92=8280（元）

行政管理部门负担的水费=1000×0.92=920（元）

对内交互分配:

借：辅助生产成本——供水车间2400

——供电车间1700

贷：辅助生产成本——供电车间2400

——供水车间1700

对外分配：

借：制造费用21640

管理费用4260

贷：辅助生产成本——供水车间9200

——供电车间16700

表3-22辅助生产费用分配表（交互分配法）

20xx年6月单位：元

供电车间供水车间

项目合计

数量分配率金额数量分配率金额

待分配辅助生产费用290000.617400125000.68850025900

辅助生产一-供水-4000-2400+2400

交互分配

辅助生产一-供电÷1700-2500-1700

对外分配辅助生产费用_________250000.66816700100000.92920025900

基本生产车间20000133609000828021640

行政管理部门一5000334010009204260

合计250001670020000920025900

4.代数分配法

特点：按照数学中解联立方程的方法，计算辅助生产劳务的单位成本，同时进行两步分配。

优点：分配结果是五种方法中最正确的。

［例3-17］仍采用例题3-14资料。

要求：采用代数分配法计算各受益部门应承担的辅助生产费用，并编制相关的会计分录。

，［答疑编号111030302］

『正确答案』计算各受益单位应承担的辅助生产费用：

假设每度电X元，每立方米水Y元

ʃ1740825∞Y=29（X）OX①

L8500+4Ooox=I25O0Y②

解得：X=0.6773

Y=0.8967

5.计划成本分配法

特点：辅助生产费用按照计划单位成本和各受益单位（含辅助生产车间）耗用的劳务数量进行

分配，再将实际成本与计划成本的差异调整计入管理费用（超支用蓝字，节约用红字）。

［例3-18］某企业由供电和机修两个辅助生产车间，为基本生产车间和管理部门提供服务，为此，

两车间共发生费用分别是33600元和34020元。该企业供电和机修两个辅助生产车间供应产品和劳

务数量详如表3-24所示。该公司每度电的计划成本为0.33元，每修理工时计划成本为3.5元。

要求：采用计划成本分配法计算各受益部门应承担的辅助生产费用，并编制相关的会计分录。

表3-24辅助生产车间供应产品和劳务数量表

供应对象供电度数（千瓦小时）修理工时（小时）

甲产品耗用80000

基本生产车间一般消耗120006000

供电车间800

辅助生产车间

机修车间12000

行政管理部门80004000

合计11200010800

J[答疑编号111030303]

表3-25辅助生产将用分配表（计划成本分配法）

20XX年6月单位：元

辅助生产车间______________________________供电车间机修车间合计

待分也辅助生产费用336003402067620

劳务供应敬量112Ooo10800

计划单位成本0.393・5

辅助车f眯辅助生产成供电耗用数堂800

用本分配金粒2800288

机修耗用翱量]2OOO

分配金领39603960

基本生产产甲产品耗用者重80OOO

品耗用分留金钛264002648

耗用敬重一

基本车IIM制造费用12OoO6OOO

用分配金项396021OOO24960

苣理笄门耗耗用豹鱼8Ooo4Ooo

用_________分国金锁2640MOOO16640

按计划成本分Ie金■合计3696037800747ΘO

辅助生产实际成本364837980M390

辅助生产成本差异-560IBO・380

按计划成本分析的会计分录如下:

借：基本生产成本——甲产品26400

制造费用24960

辅助生产成本——供电车间2800

—机修车间3960

管理费用16640

贷：辅助生产成本——供电车间36960

一机修车间37800

调整辅助生产成本差异的会计分录：

借：管理费用

贷：辅助生产成本——供电车间回

借：管理费用180

贷:辅助生产成本——机修车间180

优点：简化和加速了辅助生产费用的分配计算工作；便于对各受益单位进行责任考核；还能反

映出辅助生产费用的成本差异情况。

适用企业:辅助生产车间的产品或劳务的计划单位成本比较准确的企业。分配核算过程如下图：

辅助生产成本——供水基本生产成本一甲

♦Φ

制造防用

管理费用

辅助生产成本一一怏电

⅛

①箱曾费用

♦

口

管理镑用

结转成本差号I

采用计划成本分配法，由于辅助生产车间的产品或劳务的计划单位成本有现成资料，因而简化

和加速了分配的计算工作；按照计划单位成本进行分配，排除了辅助生产实际成本的高低对受益单

位成本的影响，便于分析、考核受益单位的经济责任，同时能反映辅助生产实际成本脱离计划成本

的差异。

第三节制造费用的归集与分配

一、制造费用的归集

(-)制造费用的概念、构成

制造费用是指企业的各个生产单位为生产产品或提供劳务而发生的，应计入产品成本但没有专

设成本项目的费用。其中，大部分属于间接用于产品生产的费用，还有一部分直接用于产品生产但

没有专设成本项目的费用。

(-)制造费用的归集

制造费用的归集通过“制造费用''账户进行，该账户月末一般无余额。

二、制造费用的分配

如果企业只生产一种产品，则制造费用不需要分配，直接全额转入该种产品的“基本生产成本”

账户。如果企业同时生产多种产品，则需要按照一定的标准进行分配结转。

制造费用的分配方法主要有：生产工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法、年度

计划分配率法。其中，生产工人工资比例法适用于各种产品的机械化程度大致相同的情况，而机器

工时比例法则适用于机械化程度较高的车间或企业，年度计划分配率法适用于季节性生产或季节性

费用比重较大的企业或车间。

(-)生产工时比例法

生产工时比例法是按照各种产品所用实际工时的比例分配费用的方法。

(-)生产工人工资比例法

生产工人工资比例法简称生产工资比例法，是按照计入各种产品成本的生产工人实际工资的比

例分配制造费用的方法。

（三）机器工时比例法

机器工时比例法是按照各种产品生产所用机器设备运转时间的比例分配制造费用的一种方法。

这种方法适用于机械化程度较高的车间，因为在这种车间中，折旧费、修理费的大小与机器运

转的时间密切相连。

（四）年度计划分配率分配法

年度计划分配率分配法是按照年度开始前确定的全年度适用的计划分配率分配制造费用的一种

方法。

如果年度内发现全年的制造费用实际数和产品的实际产量与计划分配率计算分配数之间发生差

额时,一般就在年末调整计入12月份的产品成本中。如果实际发生额大于计划分配额,用蓝字补加，

否则用红字冲减。

年度计划分配率=年度制造费用计划总额÷年度各种产品计划产量定额工时总额

（公式3-35）

某月某产品分配的制造费用=该月该产品实际产量的定额工时X年度计划分配率

（公式3-36）

采用这种方法时，制造费用总账及明细账科目，不仅可能有月末余额，而且既可能有借方余额，

也可能有贷方余额。借方余额表示超过计划的预付费用，属于待摊性质；贷方余额表示按计划应付

而未付的费用，属于预提性质。

【例题3-21】企业一车间全年预算制造费用额为55OOOO元，全年各种产品计划产量为：甲产

品26000件，乙产品22500件；单位产品的工时定额为甲产品5小时，乙产品4小时。6月份实际

产量为：甲产品240件，乙产品150件；期初“制造费用”贷方余额为300元，本月实际发生制造费

用4900元。

要求：根据上述资料计算该车间制造费用年度计划分配率，并采用年度计划分配率法计算甲、

乙两种产品应承担的制造费用。

一，[答疑编号111030401]

制造费用年度计划分配率=550000-（26000×5+22500×4）=2.5

6月份甲产品分配的制造费用=240x5x2.5=3000（元）

6月份乙产品分配的制造费用=150x4x2.5=1500（元）

该车间6月份按计划分配率分配转出的制造费用=3000+1500=4500（元）

该车间6月份的实际制造费用4900元（即制造费用明细账的借方发生额），大于按该月实际

产量和年度计划分配率分配转出的制造费用4500元（即制造费用明细账的贷方发生额）。可见，

采用这种分配方法时，制造费用总账及明细账科目，不仅可能有月末余额，而且既可能有借方余额，

也可能有贷方余额。借方余额表示超过计划的预付费用，属于待摊性质；贷方余额表示按计划应付

而未付的费用，属于预提性质。

上述举例结果可登记如下图3-1所示。

阳施费用基本生产成本——甲产品

发生旗4900JOOO

合计4900基本生产成本一一乙产品

余额100

1500

图J4.制造费用分配图示

采用计划分配率法分配制造费用时，不必每月计算分配率,简化和加快了制造费用的分配工作，

并能及时反映各月制造费用预算数与实际数的差异。特别是在季节性生产或季节性费用比重较大的

企业或车间，利用计划分配率方式可以避免各月制造费用分配率相关悬殊的弊病。但是，采用这种

方法分配制造费用时，要求企业的计划、定额管理工作的水平较高，否则，会影响制造费用分配的

准确性。

L按实际单价进行分配的方法

生产工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法均属于按实际单价进行分配的方法，

只是分配标准存在差异。

2.按计划单价进行分配的方法

首先，按照全年制造费用计划总额和全年各种产品计划产量定额工时总额计算“年度计划分配

%;，，

举；

然后，在各月分配当期制造费用时按照年度计划分配率和该月该种产品实际产量的定额工时计

算应分配的金额；

最后，于年末时将“制造费用''账户的余额全部分配转入“基本生产成本”账户。

第四节废品损失与停工损失的归集与分配

生产损失主要包括废品损失和停工损失。

一、废品损失的含义及特征

(-)废品损失的含义

废品是指不符合规定的技术标准，不能按照原定用途使用，或者需要加工修复后才能使用的在

产品、半成品和产成品。

经检验部门鉴定不需要返修而可以降价出售的不合格品，其成本与合格品相同；其售价低于合

格品售价所发生的损失，应在计算销售损益中体现，不作废品损失处理；产品入库后由于保管不善

等原因而损坏变质的损失，应作为管理费用处理，也不列作废品损失。

废品损失是指在生产过程中发现的和入库后发现的各种废品的报废损失和修复费用。

废品的报废损失，是指不可修复的废品的实际成本减去回收材料和废料价值后的净损失。废品

的修复费用，是指可以修复的废品在返修过程中发生的修理费用。

(-)废品损失核算的凭证和账户

为了单独核算废品损失，可以设置“废品损失”科目，该科目的借方核算不可修复废品的生产成

本和可修复废品的修复费用，对于不可修复废品的已耗成本应根据废品成本计算单登记；该科目的

贷方核算可修复废品和不可修复废品回收的残值应向责任人索赔的数额，该科目借方发生额大于贷

方发生额的差额，就是废品损失，应分配计入同种产品的完工成本负担，即废品净损失应从贷方转

至“基本生产成本“，该科目月末没有余额。

基本生产车间可以单独核算废品损失，也可以不单独核算废品损失，辅助生产车间由于规模一

般不大，为了简化核算工作，都不单独核算废品损失。

二、废品损失的归集与分配

（-）可修复废品损失的核算的归集与分配

可修复废品损失，是指对于可修复的废品在修复过程中所发生的各项修复费用扣除回收价之后

的净损失，其核算过程如下：

【例3-22】某企业加工车间在产品质量检验中，发现10件A产品出现不同程度的质量问题。

上述废品经技术部门鉴定均可修复且修复费用较少，应为可修复废品。已下废品通知单，如表3-29

所示。修复A产品实际耗用材料500元，实际耗用工时200小时，小时人工费用分配率为4.56元,

小时制造费用分配率为2.50元，修复过程中回收残料（已入库）10元，应由废品责任人王军赔偿

100元。

要求：归集修复费用并编制相关的会计分录。

答疑编号111030501]

『正确答案』归集的修复费用：

修复费用=直接材料+直接人工+制造费用

=500+200×4.56+200×2.5

=1912（元）

编制会计分录：

借：废品损失——A产品1912

贷：原材料500

应付职工薪酬912

制造费用500

借：原材料10

其他应收款100

贷：废品损失——A产品110

废品净损失=修复费用-残料残值-责任人赔偿=1802（元）

借：基本生产成本——A产品1802

贷：废品损失——A产品1802

（-）不可修复废品损失的归集与分配

不可修复废品损失，是指不可修复废品的生产成本，扣除回收的残料价值和应收赔款以后的净

损失。不可修复废品的成本与同种合格产品成本是同时发生的，并已归集计入该种产品的生产成本

明细账中。

其中，不可修复废品的生产成本可以按实际成本计算，