基于时间驱动作业成本法的第三方物流成本管理研究

I 摘 要 大力发展第三方物流业，是改善中国物流业整 体运行质量、提高物流业整体发展水平的必由之路，而如何提高物流成本管理水平则是制约第三方物流企业长足发展的难题之一。 基于此，本文从第三方物流企业在成本管理方 面存在的诸多问题出发，将第三方物流服务成本作为研究对象，研究的主要目的是寻找一种新的物流成本核算与管理方法，以提高和改善第三方物流企业成本管理水平，进而促进第三方物流业的发展。 本论文采用了理论研究结合实证分析的研究方 法，首先分析了第三方物流服务成本的构成及特点，指出传统成本核算方法在确定物流服务成本上的不足，并通过比较作业成本法和时间驱动作业成本法之间的优劣势，将时间驱动作业成本法确定为提高第三方物流服务成本核算与管理水平的工具；然后，根据时间驱动作业成本法的原理，构建出了第三方物流服务成本核算的一般模型，提出了基于时间驱动作业成本的客户管理管理、闲置产能管理和瓶颈作业优化的概念并予以论证；最后，应用一个具体的案例验证了时间驱动作业成本法在核算第三方物流服务成本上的有效性，以及在加强第三方物流企业成本管理上的价值，这对于我国第三方物流企业成本管理水平的改善与提高具有一定的参考价值和借鉴意义。 本文的主要贡献包括构建了基于时间驱动作业 成本法的第三方物流成本核算模型，并将时间驱动作业成本法与客户关系管理理论、约束理论进行结合，用以加强第三方物流企业的整体管理水平。 关键词： 第三方物流 成本管理 时间驱动作业成本法 客户关系管理 闲置产 能管理 约束理论 to a s it is a to As to to is of of on as of is to a it is to of to of of is a of of of as to a a in a to of is a is a of to of of V 目 录 第 1 章 引言 . 1选题的背景和意义 . 1选题背景 . 1问题的提出 . 3选题的意义 . 5研究内容、方法和基本框架 . 6研究内容 . 6研究方法 . 6基本框架 . 6第 2 章 第三方物流成本管理概述 . 8第三方物流概述 . 8物流的概念 . 8第三方物流的概念 . 9第三方物流的特征 . 11第三方物流成本构成 . 12物流成本的概念 . 12第三方物流成本的构成 . 13第三方物流成本的特点 . 15第三方物流成本管理现状 . 17第三方物流成本管理研究综述 . 17第三方物流成本管理存在的问题 . 18本章小结 . 19第 3 章 基于 第三方物流成本核算模型 . 20作业成本法概述 . 20概念及原理 . 20基于 物流成本核算模型 . 22 V 优劣势分析 . 24时间驱动作业成本法概述 . 25概念及原理 . 25 间的区别 . 27第三方物流成本核算中的优势 . 28基于 第三方物流成本核算模型 . 30算物流成本的步骤 . 30算模型的构建 . 32本章小结 . 36第 4 章 基于 第三方物流企业管理 . 37基于 第三方物流客户关系管理 . 37客户关系管理中应用的可行性 . 37基于 户关系管理步骤 . 39基于 户关系管理策略 . 43基于 第三方物流闲置产能管理 . 44第三方物流闲置产能的类别与核算 . 44第三方物流产能闲置成本的处理 . 45第三方物流闲置产能管理策略 . 47基于 第三方物流瓶颈作业管理 . 48论概述 . 49 合的可行性分析 . 50基于 作业管理策略 . 51本章小结 . 54第 5 章 案例分析 . 55案例背景 . 55第三方物流公司背景 . 55第三方物流公司客户介绍 . 56第三方物流公司业务流程 . 57第三方物流成本核算中的应用 . 57确定作业中心及单位产能成本 . 58 核算成本对象最终成本 . 60成本差异分析 . 65第三方物流企业管理中的应用 . 68基于 客户关系管理 . 68基于 闲置产能管理 . 72基于 瓶颈作业优化 . 73本章小结 . 74第 6 章 总结和展望 . 75全文总结 . 75未来研究展望 . 75参考文献 . 77致 谢 . 82声 明 . 82个人简历、在学期间发表的学术论文与研究成果 . 83 1 第1章 引言 题的背景和意义 题背景 随着对现代物流业“第三利润源”认识的加深 ，越来越多的人开始关注物流业的发展。 2009 年，中国发布了物流业调整和振兴规划 ，现代物流业更是成为国家重点扶持的产业之一，中国物流业的发展迎来难得的契机。 既然是振兴规划，一方面必然表明现代物流业 的重要性，否则何需振兴？另一方面还表明，中国物流业的发展不尽如人意，需要振兴。历数中国数年来物流业的发展情况，的确喜忧参半。喜的是，物流需求及其规模不断扩大，社会物流总额和物流业增加值保持着较高的增长速度，有数据为证， 1991 年，全国社会物流总额只有 3 万亿，物流业增加值只有 1815 亿元，而到了 2009 年，社会物流总额达到了 亿元，是 1991 年的 ，物流业增加值为 亿元，是 1991 年的 ，忧的是，物流总成本节节攀升，社 会物流总费用与国内生产总值的比率居高不下。图 示出中国 2000 年至 2009 年物流总费用与其占 比例的走势情况，数据资料来源于 2009 年中国物流年鉴 。 图 中国历年物流总费用及其占 重走势图 2 从物流总费用占 例的走势来看，虽然其趋势是逐渐降低的，但不难发现，十年来，中国物流总费用占 例总共只降低了一个百分点， 2009 年该指标仍然高达 与 2008 年持平。 物流总费用占 比重是衡量一个国家物流业发展的重要指标。以物流业的发展走在世界前列的美国、欧洲和日本来为例， 2009 年，欧洲社会物流总费用占 10%左右，美国的这一数据为 日本的仅为 与这些国家相比，实现相同数额的 国物流产业需要消耗更多的社会资源和自然资源，反过来看，社会物流费用总额占 比重每降低一个百分点，中国将减少数千亿元的支出，以 2009 年为例，一个百分点就意味着 3353 亿元，提高物流业整体运行效率、降低社会物流费用的行动势在必行。 在 09 年中国社会物流总额中，工业品物流总额为 亿元，占社会物流总额的比重达到 是社会物流总额增长的最主要因素，同时也是社会物流总费用的主要来源，提升中国物流产业的质量，工业物流、尤其是制造业物流的改善首当其冲。中国是制造业大国， 09 年，中国制造业产值在世界制造业总产值中占 仅次于占比 美国，但中国离制造业强国还有一段距离，其中一个原因就是物流成本居高不下。究其根源，中国许多制造企业囊括了采购、销售、物流等业务环节，物流外包比例较低，一项统计数据表明，目前制造企业中， 73%的企业拥有自己的汽车车队， 73%的企业拥有仓库， 33%的企业拥有机械化装卸设备1，这既影响了制造业对其核心竞争力的关注，还导致物流成本居高不下。因此，鼓励制造企业物流外包，大力发展第三方物流，是降低制造企业物流成本的根本途径，也是改善中国物流业整体运行质量的必由之路2。最新的物流业调整和振兴规划中也明确提出，推进物流服务的社会化和专业化是物流产业振兴的主要任务之一，而大力发展第三方物流以提高企业竞争力则是实现该任务的重要途径。 中国第三方物流起步较晚，很多第三方物流企 业是由以前的运输公司和仓储公司转型而来，这些企业的技术装备较为落后，服务功能不健全，管理手段单一，管理水平低下，再加上企业规模小、信息化程度不高、物流人才匮乏等因素3，中国第三方物流的发展受到制约。 在管理水平的制约方面，尤以成本管理低下为 甚，这与中国居高不下的社会物流总费用是密切相关。中国物流企业成本管理存在诸多问题，例如中国尚没有一个统一、完善的物流核算标准，使得物流成本计算不完全、缺乏可比性； 3 基于财务会计的传统的成本计算方法在物流成本核算中的应用，使得很多隐含的物流费用难以按照物流成本的真正内涵完整、明确、清晰地体现出来，这种物流成本信息的失真必然带来物流业务管理的低效；物流企业对自身物流成本管理重视度不够，再加上由于缺乏对新的物流成本核算方法的认识而对其采取冷眼旁观的态度，这些均制约着中国物流成本管理水平的进一步提高4。 在这个背景下，本文选择第三方物流成本为研究对象，以期通过对物流成本核算方法的应用研究，达到改进物流成本核算和控制方法的目的，并在此基础上构建起一套适合中国第三方物流企业的成本控制体系，为中国第三方物流企业的成本管理提供参考。 题的提出 物流成本管理的前提物流成本的核算，而关键 问题是如何正确划分物流成本的范围以及如何将物流成本准确的计算出来5，归根结底，物流成本管理的优化落脚到物流成本核算方法的选择上。 目前，国内物流企业的成本核算大都采用传统 的成本核算方法。传统成本法是企业分摊支持成本的方法，而所谓的支持成本是指支持产品或服务实现的除直接材料费、直接人工费之外的费用。在这种成本核算方法下，企业通常将生产过程中发生的费用划分为直接材料费用、直接人工费用和制造费用，然后依照“直接费用直接计入，间接费用分配计入”的原则6，将生产过程中发生的费用计入到各产品中去。这种方法所基于的假设是直接成本在生产成本中的比重大、间接成本比重较小，然而对于以物流服务为核心产品的第三方物流企业而言，其产品的间接费用远高于产品的直接费用而处于主导地位7。另外，物流企业的产品是无形的服务，客户对物流服务的需求差异较大，个性化需求要求较高，这个事实使得传统成本法在物流成本核算的应用中显得力不从心：物流活动通常是跨部门发生的，传统成本法将物流活动的费用和其他活动的费用归集在一起形成工资、租金和折旧等形态，难以确认各部门运作的责任；传统成本法也无法提供不同业务或客户的成本，这就使得管理者认不清或认不准到底哪个业务在盈利，服务于哪个客户的支出高于成本，最终导致成本管理难以做到有的放矢8。鉴于传统成本法的诸多劣势，有必要对物流成本核算方法进行变革，以提高物流成本核算的准确性和全面性，为第三方物流企业开展成本管理提供精确的成本信息。 4 这一让人备受期待的革命性变革出现在 20 世纪 80 年代。 1988 年，卡普兰教授提出作业成本法（ ，成功的解决了传统成本法扭曲产品成本信息的难题。作业成本法秉承“产品消耗作业，作业消耗资源”的基本思想，以作业作为成本核算的核心，通过分析作业对企业资源的消耗情况，将耗用的资源费用精确地计入各项作业，然后根据成本动因将作业成本分配到每一个成本核算对象，成本核算对象一般是某一项业务或者是某一个客户。相对于传统成本法而言，作业成本法在成本核算中的优势是很明显的：作业成本法采用多种成本分配标准，立足于成本产生的原因进行成本分配，产品的成本信息得以细化、准确度提高9；作业成本法能够准确计算出不同业务、不同客户或者不同的物流服务合同实际消耗的成本，管理者可以根据这些信息进行有的放矢的管理；作业成本法还可以识别出增值性作业和非增值性作业，管理者可以通过消除或减少非增值性作业来达到减少无谓支出的目的；另外，除了确定成本发生的动因外，作业成本法还能确定成本发生的部门，这样就明确了各部门在产品成本控制中的责任，为各部门绩效的考核提供依据。 作业成本法为人们所认可之后，一度受到人们 的追捧，一些国家也对本国作业成本法的使用率做过调查。 加拿大 1993 年使用作业成本法的企业占到 14%，美国 1995 年该数据为 18%，英国 1994 年为 21%，新西兰 2001 年为 10。但随着人们对作业成本法理解的加深，尤其是对其实用性最直接的感知后，人们对作业成本法的态度趋于冷静。英国 1999 年的一项调查显示，正在使用作业成本法的企业的比率从 1994 年的 21%下降到 考虑实用的企业占比从1994 年的 降到 评估后否定使用的占比从 1994 年的 升到 未考虑实用的企业占比从 1994 年的 升到 11。 对于作业成本法趋于冷淡的原因，卡普兰教授 撰文指出主要是由于作业成本法自身存在一些缺陷：作业成本法是通过对每一个员工的访谈来获取其工作时间在各个作业上的分配信息的，当员工人数很多时，这个过程耗时耗力且费用不菲；由于是通过访谈获取一些初始数据，这些初始数据具有一定的主观性，影响最终结果的有效性；企业使用作业成本法时将生成庞大的数据资源，这些数据的存储、处理成本高；当企业业务增加、销售渠道增加、订单发生变化时，作业成本法的数据处理软件系统难以适时更新；作业成本法的一个基本假设是，所有产能均得到有效利用，但实际情况并非如此，对未利用产能的忽视是作业成本法的一个理论缺陷12。 5 从以上分析可以看出，相对传统成本法而言， 作业成本法具有无可比拟的优势，但作业成本法自身存在的缺陷又使得其实用意义大打折扣，这是作业成本法难以广泛推广使用、传统成本法始终未退出历史舞台的一个重要原因。如何改进作业成本法以在保留其理论优势的同时又增强其实用性一度成为困扰学术界与企业界的难题，而时间驱动作业成本法（ 提出一举解开了这一难题，并为物流成本的核算与管理指明了方向。 本文正是基于 一极具革新意义的成本核算方法展开探讨和研究，试图构建一套适合中国第三方物流企业 的成本核算体系，并以此推动国内物流企业中的应用。 题的意义 本论文的选题具有以下两个方面的意义： （ 1）为准确核定物流服务成本提供科学可行的工具 作为一种无形的产品，第三方物流服务的成本构成体现出直接成本占比低、间接成本占比高的特点，而且，第三方物流服务本身还具有多样性，这两点使得传统的成本核算方法严重扭曲了物流服务的真实成本信息。时间驱动作业成本法的实施能够改变这一现状，它不仅为物流服务间接成本的分摊提供了科学的依据，而且相较于作业成本法而言，其实施的复杂程度大大降低。因此，时间驱动作业成本法为准确确定第三方物流服务成本提供一种科学、可行的工具。 （ 2）为第三方物流企业的成本管理乃至企业管理提供支持 时间驱动作业成本法是以管理为导向的成本核 算方法，因此，时间驱动作业成本法的实施意义不仅在于提高成本信息的准确性，还在为第三方物流企业的成本管理以及企业管理提供支持： 1）准确、详实的成本信息是第三方物流企业制定发展战略的重要依据，时间驱动作业成本法能够核算出物流企业为每个客户提供物流服务的成本，为企业战略的制定以及客户的选择提供支持； 2）认清企业生产能力的闲置情况是优化企业资源配置、降低无谓资源消耗的先决条件，时间驱动作业成本法不仅能核算物流服务成本，还能确定物流企业的产能闲置量以及与之对应的产能闲置成本，为第三方物流企业优化企业资源配置提供支持； 3）约束理论认为，任何系统都存在制约系统有效产出的瓶颈，第三方物流 6 企业也不例外。约束理论为瓶颈作业的管理提供了理论支持，但如何有效识别潜在的瓶颈是约束理论面临的难题。根据瓶颈工序的特点，时间驱动作业成本法为潜在瓶颈作业的识别提供了定量的方法，解决了约束理论面临的难题，为第三方物流企业瓶颈作业的管理和优化提供支持。 究内容、方法和基本框架 究内容 本论文主要针对当前国内第三方物流企业成本 管理的现状，通过收集某第三方物流公司成本相关基础数据，分析公司成本核算及管理方面存在的问题和不足之处，然后应用时间驱动作业成本法对公司物流成本进行详细、精确的核算，确定各作业工序的资源利用情况，为第三方物流企业的全面管理提供支持。 整个研究内容包括：建立第三方物流企业成本 核算模型，使成本核算更加科学、合理、简便易行，使成本信息更加准确、丰富，为科学的控制成本、优化业务流程提供依据；探讨时间驱动作业成本法在第三方物流企业客户关系管理、闲置产能管理和瓶颈作业优化中应用的可行性，提高时间驱动作业成本法在第三方物流企业管理中的应用价值。 究方法 本论文将采用定性分析与定量分析相结合、理 论建模与实例研究相结合的研究方法，通过深入调研第三方物流企业作业现场，针对实际作业流程，采用访谈、观察记录、查阅历史资料等方法获取研究数据，应用理论模型对相关数据进行分析以验证模型的有效性和实用性。 本框架 本论文的基本架构如下： 第 1 章，引言，介绍论文的研究背景和研究方法。 第 2 章，第三方物流业成本管理概述，介绍第三方物流企业业务模式及成本研究现状。 第 3 章，基于 第三方物流成本核算模型，介绍 及的相关理论，构建适用于第三方物流企业的成本核算模型。 7 第 4 章，基于 第三方物流企业管理，针对 特点，以第三方物流成本核算信息为基础，寻求物流成本优化和作业流程优化的方法。 第 5 章，案例分析，本章将结合具体案例，将 用到第三方物流成本核算中去。通过分析成本核算结果，结合成本优化方法和作业流程优化方法，对第三方物流企业财务管理和作业流程进行优化。 第 6 章，结论，指出本论文的创新点以及不足之处，并对后续研究工作进行展望。 本论文的基本框架如图 示。 图 论文的基本框架 8 第2章 第三方物流成本管理概述 三方物流概述 商品从产生到消亡需要经历三个阶段，这三个 阶段分别是生产、流通和消费。生产阶段，商品的价值和使用价值同时被创造出来；流通阶段，流通过程消耗了劳动者的必要劳动时间，因此流通过程增加了商品的价值，但商品在流通过程中的形态、功能并没有增加，也即使用价值没用增加；消费阶段，商品的消费者为了获得商品的使用价值，必然要让渡商品的价值，也即需要支付一定的费用，这部分费用就表现为商品的成本。 商品生产者为了获得最大的回报，一方面需要 通过增加商品的使用价值以提高商品的价值，另一方面需要减少流通过程中商品价值的增加，也即压缩商品的流通成本。因此，对商品流通过程的管理成了众多企业关注的重点，而流通过程中所涉及的仓储、运输、装卸等环节也经历着不断的变革，但直到第三方物流概念的出现，对商品流通过程的管理才得到了革命性的提升。 流的概念 根据国内外物流学界的共识，物流活动是自古 有的，但真正意义上的“物流”的概念直到现代社会才出现。虽然概念出现的比较晚，但随着现代社会的飞快发展，物流不仅仅作为一个概念，更是一门新兴学科也经历了飞跃式的演变。根据物流内涵演变的进程，可以将物流分为传统物流和现代物流两部分。 传统物流是以“ 念的提出为标志。 “ 概念最早出现在美国经济学家 . 915 年在哈佛大学出版社出版的“ 书中，具有“物理性流通”的意思，日本学者将其翻译为“物流” ，并将其解释为“制成品从产地到最终消费者的物理性转移活动” 。不难看出，这一时期的物流概念涵盖的范围较窄，主要是指销售物流或分销物流，而实际上的物流还包括购进物流、生产物流、回收物流等诸多方面。 现代物流的概念来源于第二次世界大 战期间军队后勤管理的理念，以 9 “ 词的应用为标志。二战期间 ，美军根据战时需要，将后勤管理（ 方法应用到军火和军需品的供应及调配中，此举为保障战争的最后胜利起到了至关重要的作用。 20 世纪 50 年代，美国通用汽车公司第一次引入“ 概念，将原本在军队中应用的后勤管理的理念转用到公司管理的层面，这表明人们对物流关注的范围不再局限于分销物流，而是开始关注企业原材料、产品的流入和流出等多个方面，现代物流的概念也逐渐为人们所熟知和认可。 随着现代物流理论的不断发展，人们对物流的 认识更加深入。在定义物流的概念时，人们开始将视角放在了供应链的水平，认为“物流是供应链过程的一部分，是商品、服务及相关信息从起源地到消费地的兼具效率和效益的正向、反向流动和存储的过程” ，而物流管理则是对这一过程进行的“计划、执行和控制” ，目的是满足顾客要求。这是根据美国供应链管理协会对物流管理的定义所进行的提炼。 20 世纪 70 年代末， 我国从国外引进物流的概念并对其内涵进行了相应的研究和阐述。根据中国国家标准物流术语 （ 18354对物流的定义，物流是“物品从供应地向接收地的实体流动过程。根据实际需要，将运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等基本功能实施有机结合” 。 根据这个定义，结合美国供应链管理协会对物 流管理的描述，对物流概念的理解应该把握这样几点： （ 1）物流是供应链的有机组成部分，物流管理的理念包含于供应链管理之中； （ 2）物流的对象不仅包括原材料、在制品和产成品等实体，也包括信息和服务等无形产品； （ 3）物流是一系列物流活动的有机结合体，是一个整体系统的概念； （ 4）物流的流向有正有反，流动的目的是为了满足顾客的需求； （ 5）物流是一种经济活动，在流动的过 程中创造了价值，因此物流在注重效率的同时，也注重效益的获得。 三方物流的概念 1988 年，美国物流管理委员会在一份调查报告中首次使用“第三方服务提供者”的说法， “第三方物流”的概念随即受到人们的关注并在欧美国家盛行起来。第三方物流一词来源于管理学中“外包”的概念，也即利用外部资源为企业内部的生产和经营服务。 关于第三方物流的概念，国际上并没有标准统 一的定义。美国发布的物 10 流术语词条（ 2002） 认为，第三方物流是指企业将全部或部分物流业务外包给专业物流公司运作，相应的，这些提供多元化物流服务的专业公司就是第三方物流服务供应商。日本对第三方物流的解释是，第三方物流指专业物流企业为客户提供的包括物流系统规划、物流解决方案及具体物流业务在内的物流服务。中国国家标准物流术语 （ 18354将第三方物流定义为“独立于供需双方，为客户提供专项或全面的物流系统 设计或系统运营的物流服务模式” 。 从以上三个定义可以看出，国际上对于第三方物流概念的表述虽有所不同，但都包含了三层含义： （ 1）第三方物流独立于物流服务需求方，属于企业外部资源，这呼应了管理学中“外包”的概念； （ 2）第三方物流所提供的服务趋于多样化、专业化和复杂化； （ 3）能够提供第三方物流服务的企业是专业化、现代化的物流公司。 学术界普遍认为，第三方物流的概念有广义和狭义之分。 广义的第三方物流可以理解为，货物买卖双方 之外的第三方提供的物流服务就是第三方物流。这种理解是相对于自营物流而言的，自营物流主要包括卖方承担的第一方物流和买方负责的第二方物流，其他所有来自外部的物流服务均包含在第三方物流概念的范畴之内。由此产生的问题是，广义的第三方物流涵盖的范围过宽，没能将传统的运输、仓储业务与现代物流服务区分开来。 狭义的第三方物流可以理解为，受物流需求方的委托，为其提供现代化的、系统的物流服务的第三方的物流活动13。在狭义的第三方物流的范畴内，第一方是指物流服务的需求方，包括货物买卖双方；第二方是指运输、仓储、流通加工等基础物流服务的供应方；第三方则是指通过整合第二方的资源和能力为第一方提供专业化、系统化的物流服务的现代物流企业。狭义的第三方物流更加强调物流服务的专业化、一体化和现代化，第三方物流企业更多的扮演的是物流资源的整合者以及物流业务管理专家。 从第三方物流广义和狭义上的区别可以看出， 狭义的第三方物流更契合现代物流的概念，与国际上对第三方物流的理解更为统一。因此，在理解第三方物流的概念时，应更多的从狭义的 角度出发，并注重把握以下几点： （ 1）第三方物流采用“委托 业务外包形式，物流服务具有长期性； （ 2）第三方物流志在提供现代化、系统化的物流服务，其服务具有全程性、定制化的特点；（ 3）第三方物流是一种提供增值物流服务的现代化物流活动14。 11 三方物流的特征 第三方物流具有以下特征15： （ 1）资源的独立性、专业性 相对于物流服务需求方而言，无论是广义的还 是狭义的第三方物流，都是企业的外部资源，换言之，第三方物流是独立于需方与供方的物流运作形式。 专业性则强调第三方物流是由专业的物流组织 提供的物流服务，专业化的物流运作是提高物流效率的关键，而物流效率的提高则意味着经济效益的提高，因此，专业性为第三方物流确立市场地位提供了保障。 （ 2）服务的个性化、综合系统化 第三方物流的个性化可以分两个方面来理解： 首先，从客户的角度来看，不同的客户会有不同的服务要求，第三方物流企业应根据这些服务要求为具体客户制定个性化、有针对性的物流服务和增值服；其次，从第三方物流企业自身来看，为了应对激烈的市场竞争以占领更大的物流市场，第三方物流企业也应不断强化其所提供物流服务的个性化。