上市公司会计政策选择研究

上市公司会计政策选择研究摘要：国际会计准则委员会（IASC）发布的第 1 号国际会计准则财务报表的呈报对会计政策的定义是：“会计政策是企业在编制和呈报财务报表时所采用的特定的原则、基础、惯例、规则和实务。 ”鉴于国际会计准则广泛的包容性，我们可以认为上述原则、基础、惯例、规则和实务并非分别特指不同的对象。企业的存在和发展有利于我国经济市场的发展，从而为市场增加竞争因素、促进科学技术的创新、缓解我国的就业压力、为人民的生活提供众多的便利等等，同时，也有利于我国国民经济的提升从而促进我国社会稳定。但是，企业会计规范化也存在着极多的问题，从而制约企业的发展。因此，本文针对上市企业会计规范化的具体问题进行了较为深入的分析，认为我国上市企业会计工作存在的问题主要表现在会计基础工作没落实、会计工作依法度不高、会计信息诚信度底、会计人员职业道德素质有待提升等等方面，针对这些问题，笔者认为应该抓准对导致这些问题的重要原因，并依据这些原因从根本上解决问题。关键词：上市公司 会计工作 会计核算11绪论1.1 研究目的不同的会计政策选择导致不同的会计信息，对企业利害关系集团会产生不同的利益分配结果，对其投资决策行为也将产生不同的影响，进而影响社会资源的配置效率。由于我国资本市场的不完善，我国上市公司进入资本市场的主要目的仍在于“圈钱” ，而不在于有效配置资源。而实现这一目的的前提条件是上市资格的存在，这就要求公司的业绩水平要符合一些政府管制要求。完善的公司治理结构，健全企业内部约束机制都具有积极性的意义，完善的公司治理结构是经理人员正确行使会计政策选择权的内在保证，使会计政策选择能反映经济业务的实质，为投资者提供决策有用观的信息。这些方面的改善都有助于进一步提高中国上市公司会计信息的质量，保护投资者利益，优化资本市场的资源配置，从而推动我国资本市场向健康良好的方向发展。1.2 研究意义从一定意义上讲，一部人类会计发展的历史其实就是一部会计政策选择的历史。企业选择不同的会计政策选择产生不同的会计信息，导致利益相关者不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响到社会资源配置的效率与结果(郭道扬，2007)。会计政策的选择贯穿于公司从会计确认、计量、一记录到报告的整个会计过程。它是会计准则实施的主要手段与工具，也是公司会计信息发挥作用的重要实现形式，科学合理地进行会计政策选择具有重大的现实意义。1.3 国内外研究现状不少西方学者利用某一特定会计政策的选择问题，对上述三大假设进行了检验。譬如 Dyckman 和 Smith (1979)对石油天然气公司油井勘探成本核算的会计政策选择问题进行了研究，实证结果证实了债务契约假设和政治成本假设在石油天然气公司是成立的。一 Daley 和 Vigeland (1983)对研究开发费是否资本化的会计政策选择问题进行了研究发现结果与补偿计划假设和政治成本假设吻合。Dhalival 和 Smith(1982)对折旧会计政策的选择问题进行了研究，发现结果与三大假设吻合。Hagerman 和 Zmijewski (1979)对存货会计政策的选择问题进行了研究，发现结果与分红计划假设不一致，但与政治成本假设一致。 Sweeney (1994)对债务契约假设进行了检验。她选取了 1980 一 1989 年第一次违反债务条款的 130 家制造业公司作为样本公司，以同行业规模相当的 130 家未违约公司作为控制样本公司。结果发现，在给定的 8 年时段中，样本公司在2违约前 5 年进行自发性增加收益的会计政策变动比控制样本公司多得多。卢通(2001)从会计政策选择研究的经济后果出发，结合订约、产权界定与会计学科关系，讨论会计政策选择与契约成本的关系。黄彤(2001)从国家、投资者、企业、注册会计师等角度分析，指出要增强会计信息的可比性，必须缩小会计政策的可选择空间，并提出了相关的具体建议。杨兴全(2001)认为会计政策选择会导致会计信息失真、影响会计信息的可比性、增加审计判断的难度，进而提出了降低会计政策选择负面影响的对策。彭快先(2002)对会计政策选择进行了博弈分析，指出在会计政策的形成过程中，参与博弈的主体不仅有政府和出资人，还有经营者介入其中，在三者参与博弈的过程中，博弈可分为两个层面:一层面是出资人与政府的博弈，另一层面是出资人与经营者的博弈。刘鹤（2010）本文从盈余管理的内涵入手，通过分析舞弊性盈余管理的两种具体表现形式以及五种常见的“会计诈术” ，初步阐释了盈余管理的操作手段。高慧（2010）指出利用会计政策选择进行盈余管理一直是目前比较关注的问题。文章对会计政策选择相关理论进行分析的基础上，就如何进行会计政策选择，规范上市公司盈余管理行为提出了若干建议。2相关的理论2.1 会计政策关于会计政策，几个比较权威的会计准则制定机构都曾进行过界定，比较这些定义，有利于我们正确把握会计政策。国际会计准则委员会（IASC）发布的第 1 号国际会计准则财务报表的呈报对会计政策的定义是：“会计政策是企业在编制和呈报财务报表时所采用的特定的原则、基础、惯例、规则和实务。 ”鉴于国际会计准则广泛的包容性，我们可以认为上述原则、基础、惯例、规则和实务并非分别特指不同的对象。正如布莱克（Blake）所指出的：“在过去，会计原则、实务、规则、惯例、方法和程序等一系列术语是可以互换的” 。英国会计准则委员会（ASC）在其发布的第 2 号标准会计实务公告（SSAP2）中将会计政策解释为：“企业所选定并一贯遵循的特定会计基础” 。这份准则将会计基础解释为“出于财务报表的目的，为将基本会计概念应用于财务交易和事项所采用的方法。 ” 美国会计准则委员会第 22 号意见书（APB opinion 22）将会计政策界定为：“报告主体所依循的会计原则以及应用这些原则的方法。 ”3我国最新企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正对会计政策的定义是：“指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。 ”比较以上定义不难发现，会计政策是由企业管理当局做出的选择，是为企业日常核算和对外编报财务报表服务的，具体表现为一系列具体的会计原则和方法。因此，我们将会计政策简要的概括为：企业编报财务报表所采用的具体会计原则、方法和程序。2.2 会计信息质量概述会计信息是一个单位财务状况和经营成果的综合反映。是供政府、投资者、债权人、经营机构和其他人员进行决策、控制分析、评价的经济资料。是指会计信息能否真实、全面、及时地反映会计主体的经营活动成果及财务状况，而真实性作为会计信息的本质属性，它是会计信息质量的核心内容。会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，它主要包括可靠性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等1。会计信息质量是指社会公认的会计主体提供的会计信息，能够满足会计信息使用者共同需要应具备的性质。会计信息是决策者进行决策的重要依据之一，它会产生经济后果，因此，会计信息是最基本的质量特征是有用的，以便进行决策、会计信息的质量直接关系到决策及其后果，造成会计信息失真是非常严重的经济后果，就会导致投资决策失误和社会经济资源配置，使交易成本越来越高，最终导致了交易暂停后，企业破产，银行的失败和一系列的经济和社会问题。会计信息质量特征是指构成信息有用性的各种成分，是评价会计信息的基本标准，对会计工作的基本要求。它同会计目标、会计要素以及会计确认与计量等一起构成了会计理论问题。会计信息能否满足使用者的需要，取决于会计信息的质量。2.3 利益相关者企业的利益相关者定义至少要包括三个要素:一是企业与利益相关者之间要有契约,包括显性契约和隐性契约,具化指公司治理契约、交易契约,以及与社会关系网络契约等,但应避免陷入泛利益相关者的范畴。二是进行了广义上的专用4性投资。这些专用性投资包括物质资源、人力资源所有者形成的专用性投资,也包括向企业所投入的市场专用资源,包括供应链建设等。三是要承担风险,承担风险的大小与其投入的专用性资产的专用性程度高度相关,风险就越高,根据承扭风险的大小决定了其在利益相关者共同治理中的话语权。因此本研究将使用第二类定义,即:利益相关者指的是与企业有直接关系的人和组织,企业的利益相关者包括股东、债权人、经理人、职工、客户、供应商等人和组织。2.4 利益相关者论“利益相关者“最早 1963 年由斯坦福研究所首次提出，给出的定义是指那些没有其支持，组织就无法生存的群体，Ansoff 于 1965 年首次提出了利益相关者的概念。他认为，要制定理想的企业目标，必须综合平衡考虑企业的诸多利益相关者之间相互冲突的索取权，他们可能包括管理人员、工人、股东、供应商以及顾客。回顾利益相关者理论产生与发展的历史，对于利益相关者概念的涵义，西方学者给予了多种界定。(Freeman，1984)认为所有能影响企业生产经营活动或被企业生产活动影响的人或组织都是企业的利益相关者，一个组织的利益相关者是能影响或被组织达成目标所影响的任何群体或个人，这种定义在第二类定义的基础上包括了政府，社会团体，社会组织等。此概念是后来学者引用频率最高的定义。克拉克森(Clakson，1995)认为，利益相关者在企业中投入了实物资本、人力资本、财务资本或其他一些有价值的东西，并因此承担了某些形式的风险，从而对一个企业及其活动拥有索取权、所有权和利益要求;利益相关者承担的风险越大，与企业的关系就越紧密。1963 年,利益相关者理论作被斯坦福研究院作为一个明确的概念被提出,斯坦福研究院对其定义为“除股东 W 外对组织存续有重要利害关系的团体“。之后Rhemnan(1964)指出,利益相关者会对企业造成影响,而企业也依靠利益相关者来维持生存,利益相关者和企业之间存在相互影响的“双边关系“。AWste 出(1971)承认了这种“双边关系“,又提出利益相关者之所 W 和企业之间存在相互影响的关系,是由于利益相关者和企业都受到利益驱使,必须依靠彼此来保证自身生存发展。Ansoff(1965)提出的观点比较有代表性,他认为利益相关者之间的利益要求可能彼此冲突,会对企业的经营决策会产生影响。企业需要对利益相关者的利益要求进行识别,并在一定界限内使股东和特定团体的利益最大化,公司决策的制定应建立在利益相关者的分析上。2.5 利益相关理论与会计政策的关系20 世纪 50 年代到 20 世纪 80 年代资本结构理论的发展实质是将与公司生5产经营，制定财务决策有关的财务利益相关者作为影响公司资本结构的因素不断纳入到研究中。这些理论虽然在某些方面阐述了资本结构形成的内在机理，但却忽略了公司经营过程中与公司利益密切相关的非财务利益相关者对公司的影响，割裂了公司内部索取权和外部索取权的联系。20 世纪 80 年代出现的非财务利益相关者理论认为，非财务利益相关者与公司之间存在一种隐性契约，他们对公司同样存在要求权，公司在制定生产经营决策时也要将非财务利益相关者的隐性要求考虑在内，由此资本结构理论与利益相关者理论的结合开创了一个资本结构研究的新领域。随着各利益相关者在公司经营和发展中的作用越来越重要，传统的“股东利益最大化” 、 “资本雇佣劳动”等观念也开始逐渐受到置疑。根据利益相关者理论，企业的本质是由各利益相关者所缔结的一组隐性契约和显性契约的联合体，在此基础上对资源进行配置，企业的发展需要利益相关者之间的合作。依照与公司的利益关系与对公司财务的影响力和决策权，上市公司的利益相关者可以大致分为两类:财务利益相关者与非财务利益相关者。财务利益相关者包括股东、债权人和高级管理人员等，他们或与公司有直接的货币利益关系，或向公司提供了可以计量的物质资本，或能直接影响和决定公司的财务安排，或与公司有显性的财务契约;非财务利益相关者包括职工、供应商和顾客等，他们向公司投入了人力资本与智力资本等专用资本。非财务利益相关者虽然没有对公司资本结构安排的决策权。3各利益相关者3.1 各利益相关者的利益倾向（1）股东随着市场经济的发展,企业两权分离产生,股东与经营者之间形成委托代理关系。由于两者都是理性经济人,两者之间存在着信息不对称。股东关注的主要是企业能否长期生存与发展、是否存在经营风险、股东能否获得高额利润回报、管理者及员工是否忠诚等关乎切身利益的信息。伴随着企业内部业务及外部市场环境的复杂化,经营者所披露的那些基本财务状况、经营成果及现金流量变动等信息已不能满足其需求,股东还要求披露企业社会责任方面的活动对企业经营状况及经营成果的影响、企业有关投资可能存在的道德风险等方面的信息。（2）债权人在债务资本契约中,借贷双方虽然明确规定了债务的偿还期限和偿还利率,6但这并不代表债权人的借贷资本就安全了。这主要是因为债权人无法控制企业的经理人员使用资金的用途及该资金的使用效果,同时亦无法控制企业的财务状况能足够偿还该笔债务。因此,债权人关注企业的发展态势及?利情况,关心企业的偿债能力和财务风险,其中也包括可能由社会责任问题引发的潜在负债和风险,希望能参与企业监督,并与经营者能够方便顺畅的进行交流沟通。（3）员工如果把企业看做是一个生命体的话,员工就相当于各个细胞。它是企业发展最重要的动力,是直接影响企业生存与发展的核心利益相关者。员工向企业提供了其发展所需的人力资本,企业对员工也承担着一定责任,如法律严格规定的保障员工实现其就业和择业权、薪酬索取权、休息休假权、社会福利保障权、提供良好的工作环境与工作条件、保障生命安全、有一定职业技能培训等涉及人身的自由权利,除此之外还有超出法律规定应对员工承担的道德责任。为此,员工有必要关注企业对于人力资源、环境保护的态度,企业关于员工福利方面和工作环境方面的改进及取得的成效,实施的员工培训计划等信息。在知悉企业对其责任屐行方面的信息后,结合自身利益期望及未来职业前景对这些信息进行分析,以决定未来是否继续受雇于企业。（4）消费者(客户)消费者是企业生产的产品或是提供服务的最终接受者和使用者,在买方市场下,消费者的选择直接决定着企业的价值和利润能否实现。消费者是购买企业产品,接受企业服务的利益相关者。消费者主要关注的是产品或服务的质量和价格,但当两种产品或服务拥有相同的竞争力时,消费者有可能会选择注重企业社会责任旳那种。因此,消费者需要企业提供安全可靠的产品,产品安全信息应充分公开,専重其知情权和自主选择权,应使其能够知悉所购买物品或享受服务的功能、质量、价格、使用方法、保养、维修、售后服务沟通等信息。3.2 各利益相关者之间的矛盾(1)投资者与经理人员的利益矛盾鲍莫尔：“销售最大化”假说，马里斯：“增长最大化”假说，威廉森：“经理效用”模型，都对传统的利润最大化理论提出了挑战。这些假说和模型被称之为“经理型厂商理论” ，其共同点是强调经理为了追求个人效用最大化目标，而有可能背离最大利润原则。经理型厂商理论将经理7效用函数纳入企业的目标函数中，用多目标取代利润最大化这单一目标，在一定程度上揭示了股东与经理之间的矛盾，可以解释用简单的利润最大化假说解释不了的企业行为。(2)企业利益与社会效益的矛盾“社会效益”代表所有企业外部利益相关者的共同利益。企业外部利益者对企业的共同期望是企业应承担一系列社会责任。这些社会责任包括三个方面：(1)保证企业利益相关者的基本利益要求;(2)保护自然环境;(3)赞助和支持社会公益事业。企业的社会效益与企业利润最大化原则往往是不一致的。企业如何对待社会效益，被称为“商业伦理”问题。商业伦理的实质是一个企业或组织在社会中应发挥什么作用和负什么责任的问题。这不仅涉及企业外部利益相关者的利益或期望能否得到满足，而且也涉及企业的长远目标能否实现以及一个社会的均衡发展问题。强调企业自身经济利益绝不意味着企业在追求利润最大化时，可以不负相应的社会责任。（3）经营者与债权人之间的矛盾参与人包括经营者和债权人双方。代表公司与所有者两者之间的利益。在博弈中，双方利益一致，就可以同时实现价值最大化，如有一方处于劣势，依据收益风险对等原则，同时也是风险规避者。4我国上市公司会计政策选择现状4.1 会计要素计量属性的选择我国的上市公司资产计价基础主要以历史成本为主，在上市公司会计年报附注中并未披露采用公允价值、可变现净值、重置成本、现值等会计计量属性。而在新会计准则实施后，有接近 95%上市公司都按照新会计准则的要求在会计报表附注中进行论述，在上市公司会计年报的披露中一般都会做如下说明:公司在对会计要素进行计量时，一般采用历史成本；在保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量时，根据各项企业会计准则的具体规定，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量。国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家会计准则纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。其运用的范围和程度成为衡量一个国家或地区、一个组织会计国际化程度的重要标志。这意味着我国传统意义上单一的成本计量模式被历史成本、公允价值等多重模式并存的计量模式所取代，也是我国市场经济8日趋成熟的标志。随着上市公司数的大量增加、资本市场的快速发展，使得会计目标由主要为政府宏观经济管理提供可靠信息，转向为投资者、债权人等主要信息使用者的决策提供相关信息。公允价值其能够公允的反映企业的财务状况和经营业绩等信息，已经被认可作为提高会计信息相关性的重要计量属性。扩大资本市场、发展市场经济，客观上需要运用公允价值属性。4.2 发出存货成本的计量新会计准则规定:企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的成本，与旧存货准则相比取消了后进先出法和移动加权平均法。后进先出法不能真实反映存货流转，国际准则禁止采用后进先出法，新准则也取消了存货的后进先出法，对于这一点，新准则与国际会计准则的做法一致。旧存货准则规定:企业应当根据各类存货的实际情况。存货发出计价方法的选择对当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上，当物价持续上升时，采用后进先出法，是按最高价格计算存货发出成本，使当期的成本费用上升，减少当期利润;若采用采用先进先出法，是按最低价格计算发出存货的成本，使当期成本费用下降，增加当期利润。4.3 长期股权投资的计量从会计政策选择角度来看，对长期股权投资是按成本法还是按权益法进行核算，一直为上市公司的经营者所关注。由于长期债权投资核算中需要进行判断的情况并不很多，进行会计政策选择的空间也就不大，因此，笔者着重讨论有关长期股权投资成本法和权益法的选择问题。而且新的企业会计准则也将第二号准则命名为长期股权投资。上市公司选择成本法还是权益法主要取决于投资方在被投资企业所享有的权益。按照规定，如果上市公司对被投资方无控制、无共同控制且无重大影响，应当采用成本法核算长期股权投资;否则，就采取权益法核算长期股权投资。在实践中，仅从持股数量上看，如果上市公司占被投资企业的股权达到 50%以上，应当认为取得控制权，符合合并会计报表的条件;投资双方各拥有 50%是典型的共同控制，符合按比例合并法合并会计报表的条件;20%以上即可产生重大影响，符合权益法的条件。4.4 固定资产的初始计量不同的折旧方法的选择对企业利润有不同的影响。平均年限法下的各会计期间折旧额相等，从而使得企业的收益较平稳。年数总和法和双倍余额递减法属于加速折旧方法，在采用这两种方法时企业前期多提折旧，后期少提折旧，9会产生一个延期纳税的作用。但是，前期多提折旧对企业的财务形象有不良影响。企业往往会根据自身需要选择不同的折旧方法。这说明新会计准则执