会计职业道德风险及其防范

第 1 页会计职业道德风险及其防范摘 要：近些年来，我国经济发展迅速，但是在会计领域却出现了假账、坏账屡禁不止的现象，给我国带来了巨大的经济损失。本文从会计职业道德的概念入手，给出了会计道德的特征和研究意义，剖析会计职业道德风险的成因和特征，在此基础上提出提高会计人员的基本素质、加强会计职业诚信建设、建立健全会计职业道德规范体系、完善会计管理体制、健全会计监督机制、完善会计职业道德失范惩戒机制是防范会计职业道德风险的基本措施，从而有效地降低会计职业道德风险给社会带来的损失。关键词：会计职业道德；道德风险；防范随着社会的高速发展，会计职能呈现多元化，现代会计活动赋予会计人员更高的使命和要求，不仅要为企业内部提供符合质量要求的会计信息，而且要为投资者、债权人及社会公众服务，实现这些目标的关键是保证会计信息的质量。然而，从我国的郑百文、银广夏，到美国的安然、世通等会计舞弊案件，致使会计职业道德问题的探讨愈趋炽热。因此，对会计职业道德及其风险的概念和内涵予以了解，有利于寻求规避会计职业道德风险的途径和方法，从而提出有效的防范措施，减少会计职业道德风险造成的危害。一、会计职业道德概述（一）会计职业道德的概念和内涵道德是社会意识形态之一，是在一定社会历史条件下人们共同生活及行为的准则和规范，道德可以调整个人与个人之间，以及个人与社会之间的关系。职业道德是指在一定职业活动中应遵循的，体现一定职业特征，调整一定职业关系的职业行为准则和规范。在整个道德体系中，职业道德的地位十分重要，没有职业道德就没有职业的发展。会计职业道德是会计人员在长期的职业活动中逐步形成和总结出来的，调整会计人员与社会之间、会计人员个人之间、个人与集体之间的职业道德主观意识和客观行为统一的准则和规范。会计职业道德是会计行业的立身之本，守信用、讲信誉、重信义、恪守职业道德是会计行业生存和发展的生命线。1.公正性和真实性会计公正的目的就是要平等地对待社会上的每一位会计信息使用者，无论他们是投资者、债权人、供应商、政府、企业管理者还是企业员工，所提供的信息必须是公正可靠的。真实性是会计的生命，是会计存在的价值所在。失去真实性，也就是失去会计存在的意义，必然引起社会经济的混乱和动荡。公正和真实是相互联系的，公正的必要条件之一是真实，没有会计信息的真实性就谈不上公正，公正与真实互为表里、相互支撑，是为会计理论研究的热点。因而保持会计的公正性和真实性，就成为社会公认的道德范畴。2.忠诚性忠诚性包含两层意义：其一是要忠心耿耿、尽心尽力；其二是诚实、全心全意、实事求是、表里如一。忠诚性也是双面的：一方面是对管理当局的忠诚，即内向忠诚，完成管理当局所委托的责任，提出合理化建议，严守商业秘密；另一方面是对企业委托人的忠诚，即外向忠诚，表现在公正、客观地反映受托责任的履行情况。会计人的内外忠诚，是统一的、相辅相成的，两者不可或缺，否则就不成为忠诚。第 2 页3.勇敢性会计职业道德的勇敢性，是指会计人员的勇气、胆量、大无畏精神。这一道德范畴的意义在于会计人有正义感，勇于坚持原则、实事求是、不畏强权、不谋私利、敢于直言、勇于披露真实信息，它是实现会计公正、真实、忠诚性的必要条件。无私才能无畏，无畏才能勇敢，勇敢才能坚持原则，才能追求真理，这也是会计人员都应该具有的精神。（二）会计职业道德的特征1.政治性和原则性随着市场经济越来越发达，职业也越来越社会化，道德信誉也越重要。市场经济是“信用经济” ，注重的是“诚实守信” 。在我国社会主义市场经济条件下的会计工作既有明确的经济目的，又有明确的政治目标。会计工作是一项政策性很强的工作，要求会计人员在从业活动中一定要有很强的政策观念，应严格按国家财经方针、政策办事，做到清正廉洁，大公无私。否则，不仅害了自己还会给国家、集体造成损失。因此，具有很高的政治觉悟和坚持已有的原则是每个会计人员都应具有的崇高品质。2.稳定性和连续性会计职业道德和会计工作实践是紧密结合的，同时存在的。在长期的会计工作中，会形成一种比较成熟的职业品质，并且在一个较长的时间内这些道德的性质和方向会保持不变，这就是会计行为的稳定性。会计人员这种行为方向的稳定性决定了会计职业道德的连续性，这种连续性表现为世代的会计传统、会计习惯和会计风格，正是这种稳定的连续性使会计实现由低级向高级、从不完善向完善的发展和演进，有效地为社会做出贡献。3.自律性和他律性会计职业道德的自律性是指会计人以职业良心为核心，在履行义务时把应负的职责转变为内心道德感和道德行为准则，形成会计人员的职业良心，自觉约束自己的行为，并能从遵守这些规则中得到激励。而他律性是以会计职业责任和义务为核心，是社会对会计行为个人的“防范”,理性对欲望的“束缚”,要依靠外力引导和约束而起作用。自律性和他律性的统一构成了会计人的独特世界观和职业品格，也正因为如此，会计职业道德规范才处于会计规范体系结构中的深层，具有非凡的意义。4.职业性和专业性会计道德品质的培育是将会计人员自身品德的完善和会计职业的存在和发展相结合。一方面与社会道德的形成具有某种内在的一致性，另一方面与会计职业实践活动紧密相连。因此培育会计道德品质不仅具备道德形成的特点，还具有会计职业的特点，会计职业具有很强的技术性。由于会计是一门技术应用科学，具有完善的技术方法体系，因而会计职业道德的技术性要求，表现在会计人对会计方法、政策、程序的选择都应体现出公正性、真实性的道德精神。二、会计职业道德风险（一）会计职业道德风险的含义和特征道德风险是指契约的甲方利用其拥有的信息优势采取契约的乙方所无法观测和监督的隐藏性行动或不行动，从而导致获利的可能性。由于企业越来越社会化，所有权和经营权的进一步分离，会出现大股东优先考虑自己的利益，而损害公司其他股东的利益，从而出现道德风险。会计人员属于企业的内部人员，在大股东出现道德风险时，会计人员往往受到他们的压力使披露的信息不能客观公正地反映企业的经济实质，这就产生了会计职业道德风险。第 3 页1.客观性会计职业道德风险的客观性表现为会计系统的固有风险，它来源于会计本身的限制，有会计所处的环境和会计人员本身所造成的风险，会计职业道德风险是人性的使然，是不可避免客观存在的。会计职业道德风险的客观性表明，会计信息的真实性是相对的。“绝对真实的”会计信息只是会计学者、会计准则与会计制度制定者追求的一种“境界”,一种终极目标。2.潜在性会计职业道德风险是潜藏于会计工作中的一种可能性，是否发生以及风险的程度大小都是不可预知的。如果会计信息因故意或技术差错存在错报、露报，但没有被发现，或虽被发现但未被追究责任，那么会计人员就不会承担损失或承担少许损失。只有会计人员的错误被追究时，潜在的风险才会转化为现实的风险，才能表露出来。3.危害性不管哪一种风险变为现实的损失，后果都是十分严重的。会计职业道德风险源于会计工作，它不仅给会计人员带来经济损失或使其承担法律责任，还会给企业和社会带来严重的损失。信息的真实完整性是会计的生命，会计信息失真不仅会损坏企业形象，还不利于社会资源的有效配置，阻碍市场经济的健康发展，给国民经济带来巨大危害。4.可变性会计职业道德风险是由各种主观和客观因素决定的，当这些因素发生变化时，会计职业道德风险也会发生相应的变化。因此通过控制这些影响风险的因素，有可能达到控制风险的目的。其可变性包括以下两方面的内容：一方面随着社会监督机制的健全、企业内部控制制度的完善和会计理论与方法的不断改进，以及会计人员职业道德素质的提高，能在一定程度上使某些不可控的风险变为可控的风险；另一方面客观环境的变化又会导致新的风险的产生。（二）会计职业道德风险的分类会计职业道德风险从会计的工作来说，可以分为主动风险和被动风险。这两种风险都是会计在工作中一直面对的。1.主动风险主动风险是在会计从业人员在没有明确的行政指令的情况下，背离会计法规和财经制度，违反工作条例和操作规则，引起不良后果应承担的风险。会计人员暗中对公司企业的财政数字私自修改，玩弄数字游戏，自己从中获得利益，甚至给国家或企业造成巨大的损失。例如：安徽李某，24 岁，大学专科毕业后分配到某市一国债服务部，担任柜台出纳兼任金库保管员。2003 年 5 月 11 月，王某偷偷从金库中取出 2003 年国库券 30 万元，4 个月后，王某见无人知晓，胆子开始大了起来，又取出 50 万元，通过证券公司融资回购方法，拆借人民币 89.91 万元，用来炒股，没想到赔了钱。王某在无力返还单位债券的情况下，索性于 2003 年 12 月 14、15 日，将金库里剩余的 14.03 万元国库券和股市上所有的 73.7 万元人民币全部取出后潜逃，用化名在该市一处民房租住隐匿。至此，王某共贪污 2003 年国库券 94.03 万元，折合人民币 118.51 万元。案发后，当地人民检查院立案侦查，王某迫于各种压力，于 2004 年 1 月 8 日投案自首，检查院依法提起公诉。2.被动风险被动风险是指会计从业人员在行政指令下非自愿地或由于专业知识水平的限制无意识地背离会计法规、财经制度和会计工作操作规则应承担责任的风险。如国内闻名的“银广厦”案、 “蓝田股份”案等等，都是在企业负责人直接指使和策划下造假的。这些曾号称是中国绩优股的企业，竟然统统是造假大王。这些案例从表面上看是会计人员不第 4 页良职业道德的表现，其实是单位负责人意志的体现，是单位负责人不良道德的直接结果。例如：2003 年 11 月，东茂公司因产品销售不畅，新产品研发受阻。公司财会部预测公司本年度将发生 800 万亏损。刚刚上任的公司总经理责成总会计师王某千方百计实现当年盈利目标，并说：“实在不行，可以对会计报表做一些会计技术处理。 ”总会计师很清楚公司本年度亏损已成定局，要落实总经理的盈利目标，只能在财务会计报告上做手脚。总会计师只能按总经理的意见去办，以免自己以后在公司不好呆下去。（三）会计职业道德风险的成因1.会计职业道德水平偏低目前，我国会计从业人员中普遍存在着学历参差不齐、会计行为僵化的现象，诸多会计人员扮演着账房先生的角色，满足于记账、算账、报账的账房天地，这种会计人员听从企业领导的安排，领导让做什么就做什么，完全没有会计人员应有的素质，会计应有的道德水平在他们身上找不到。有的企业管理者为了谋取个人利益，而采取不正当手段，操纵和控制会计人员，而会计人员缺少基本人格品质和爱岗敬业精神时，往往被利用，丧失原则，真账假报，假账真做。更有甚者会计法制观念淡薄的会计人员工作马虎，满足于应付，缺乏精益求精的精神，草草了事，从而给企业和国家造成巨大的损失。2.利益的驱动利益是人们在生存和发展中产生的物质和精神的满足程度，包括经济利益、政治利益和思想文化利益，其中经济利益是最核心、最根本的利益。会计职业道德是调整会计从业人员与各种利益关系的手段。一些会计从业人员道德的约束力不高，预期利益等于或大于坚持职业道德规范所带来的利益时，会计人员就可能在道德和利益间进行逆选择，放弃道德规范约束，谋求自身利益的最大满足，做出违法乱纪的事情，不惜走上犯罪的道路，从而导致职业道德风险。3.会计独立性不足会计人员与其服务的会计对象是不可分离的。他们个人的生存、发展、职务升迁等依附于为之服务的单位，会计人员在单位的从属性地位，带来其职业道德作用的不完整性。在单位会计工作中，会计职业道德能否发挥作用、作用大小，往往不以会计人员的主观愿望为转移，而是从属于所在单位的文化层次、价值取向及其单位负责人的道德水准。这种从属性在某种程度上往往是制约会计独立性的根源。会计独立地位的缺失，使会计人员陷入“站得住的顶不住” 、 “顶得住的站不住”的怪圈。即使是相对独立的会计中介机构，因市场和生存的压力，同行恶意竞争而丧失中立的现象也屡见不鲜。4.会计监督机制不健全会计监督是国家监督、社会监督和内部监督的有机统一。要保证经济活动的健康有序进行，必须综合运用这三种形式。我国目前的会计监督机制还不够健全，一是国家监督滞后，财政、税务、审计等国家监督机构在各自的领域实施监督，不能形成监督合力，并且偏重于“灭火”式的事后监督，达不到防患于未然的效果；二是社会监督低效。会计中介机构还未走向规范化、法制化轨道，同行恶性竞争和生存发展的动机，使其一味迎合客户需求而丧失客观、公正立场，中立的社会监督作用难以发挥；三是单位内部监督失效。内部会计、内部审计是单位内部监督的主体，由于内部监督主体的依附性和从属性，决定了内部监督缺位，导致监督失效。四是会计监督往往停留在行业监督的范畴，全社会监督的环境还没有形成。不健全的会计监督机制，为不规范会计行为的选择提供了平台，也为会计职业道德丧失规范提供了可能。5.会计职业道德失范成本低廉从某种程度上讲，会计造假是当前会计职业道德丧失规范的最直接表现，也是会计从业人员最可能产生的职业道德风险。会计造假屡禁不止，除虚假会计信息提供者谋求第 5 页自身最大利益外，会计造假成本低廉也是虚假会计信息泛滥的重要原因。公司、企业、会计人员是会计信息的提供方，信息优势和专业优势使会计造假活动本身的支出低廉。另外，我国对会计造假的处罚也极不到位，首先是处罚手段上，重经济处罚，轻行政及法律处罚；其次是处罚对象上，重对单位处罚，轻对个人处罚；再次是处罚效果上，重内部处理，轻外部曝光。造假成本与造假预期收益的严重不对称，使会计造假趋之若附，客观上使得会计职业道德风险加剧。三、会计职业道德风险防范（一）会计职业道德风险防范的意义1.会计职业道德风险控制关系会计行业的基础会计的行为主体是“会计人” ，会计人行为依据不仅依赖于会计法律规范和会计准则规范，更要依赖于道德规范。因为它是处于会计人内心的自我规范，是人类行为的共同尺度，具有较强的自律性，只有自觉遵守了会计职业道德的要求，才能将外在于会计人的会计法律规范、准则规范加以内化，形成习惯，创造性地完成会计工作。社会的进步和发展，对会计职业者的素质要求越来越高。会计职业道德是会计人员素质的重要体现。一个高素质的会计人员应当做到爱岗敬业、提高专业胜任能力，这不仅是会计职业道德的主要内容，也是会计职业者遵循会计职业道德的可靠保证。倡导会计职业道德，加强会计职业道德教育，并结合会计职业活动，引导会计职业者进一步加强自我修养，提高专业胜任能力，有利于促进会计职业人员整体素质的不断提高。2.会计职业道德风险的控制关系到国家经济的稳定安全会计信息系统是国民经济信息系统中必不可少的重要组成部分。它与国家经济信息系统乃至整个国民经济的安全密切相关。如果会计职业者故意或非故意地提供了不充分、不可靠的会计信息，会严重背离会计目标，造成会计信息严重失真, 掩盖经济运行中存在的矛盾和隐患，影响利益分配和社会资源的合理配置，使服务对象的决策失误，甚至导致社会经济秩序混乱，破坏国民经济发展的正常运行环境。会计信息的准确性是国家经济稳定安全的关键因素。3.会计职业道德风险控制关系到会计行业发展趋势从会计职业关系角度讲，会计目标就是为会计职业关系中的各个服务对象提供有用的会计信息。能否为这些服务对象及时提供相关的、可靠的会计信息，取决于会计职业者能否严格履行职业行为准则。因此，会计职业道德规范约束着会计人员的职业行为，是实现会计目标的重要保证。当前我国正处于发展与矛盾并存的关键时期，同时也受到国际因素的影响。这些综合因素必将对会计职业道德风险产生影响，如果对其加以正确的引导，利用一切积极因素，就能有效地化解和防范风险。反之则会加剧风险，从而降低会计信息质量，使会计业遭受到更大的打击。从这个意义上来说，经济转型期会计职业道德风险研究关系到会计业未来的发展趋势。4.会计职业道德风险控制关系到会计理论建设会计的理论建设在会计行业的发展中具有很重要的作用，行业的发展需要坚实的理论知识作为依托，没有理论作为基础的行业是永远也发展不起来的。会计行业的法律法规的制定，道德衡量标准的形成，都需要理论知识作为依据。会计职业道德在会计理论研究中处于薄弱环节，由于过去会计信息系统在整个国民经济系统中的重要性尚未显现，对会计的信息质量要求不太苛刻，同时以前运用会计职业技术判断不多。因此，会计职业道德风险未受到特别关注。当前，会计行业面临来自行业内外的压力，会计职业道德风险研究应该纳入会计理论研究的重要内容，从而寻求规避风险的有效途径和方法，充分发挥会计行业在社会主义经济建设中的堡垒作用。第 6 页（二）会计职业道德风险的防范措施1.用先进的技术加强对财会人员进行职业道德教育会计法第三十九条规定“会计人员日常工作中应当遵守职业道德，提高业务素质，对会计人员的培训应当加强” 。 会计改革与发展纲要更明确指出“会计人员在职教育要以知识更新教育为主，同时加强会计职业道德和职业纪律教育，全面提高会计人员素质” 。良好的会计职业道德的形成要循序渐进，不能一蹴而就的。会计职业道德从倡导到发展，是一个由量变到质变的过程，不可能立竿见影，应从社会经济大处着眼，从日常工作的小处着手，让会计人员逐步树立起良好的会计职业道德观念，并逐步付诸于实践。可以通过多途径对会计人员进行教育，可以通过电视广播播出一些会计舞弊案例，通过海报宣传画一起会计人员的注意，不同的区域相互访问交流，还可以利用互联网实施一对多的方式在很多地区得到普及，让大多数地区的会计人员通过互相交流和学习，提高自身素质，从而有效地降低会计职业道德风险。2.加强会计职业诚信建设当前导致虚假会计信息大量出现的原因之一是会计的诚信出现了问题，加强会计诚信建设是会计职业道德建设的关键，也是防范会计职业道德风险的重点。首先，建设良好的信用环境，制定会计信用等级制度，把信誉不好的给排除出来。市场经济是信用经济，大力发展以诚信为基础的社会信用体系成为重中之重。增强全社会的信用意识，倡导并利用好诚实守信的社会环境能使会计人员充分认识到会计诚信是会计参与市场经济活动的条件和生存发展的关键，让环境促使会计人员提高道德标准。其次，加强会计职业诚信教育。通过多种方式和渠道对单位负责人、会计人员、会计中介机构、会计管理机构等会计从业人员开展职业诚信教育，接受社会道德教育，将社会道德规范、价值取向和行为方式等转化为会计内在的道德需要，形成自身稳定的道德人格和行为方式，使职业诚信内化为会计人员的职业行为信念。3.健全会计职业道德规范体系从新中国成立到 1995 年，我国对会计人员职业行为的要求，散见于各种财务会计行政规章制度，没有明确提出会计职业道德的具体条款和遵守会计职业道德的具体要求，会计职业道德没有形成单独的规范。1996 年财政部颁发的会计基础工作规范 ，明确提出了会计职业道德的内容，实现了会计职业道德在会计规章中单独成文和规范。1999 年颁布的中华人民共和国会计法规定“会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质” ，以倡导性条款首次将会计职业道德提高到法律规范的地位。当前会计界公认的“爱岗敬业、诚实守信、廉洁自律、客观公正、遵守准则、提高技能、保守秘密和文明服务”等职业道德的内容，也只是原则性规定，缺乏系统性、完整性和操作性，不利于评价会计职业道德的优劣，在实践中对会计人员的职业行为约束力不强。针对这一现状，应当建立健全会计职业道德规范、会计职业道德评价规范和会计职业道德惩戒规范，形成适应社会主义市场经济需要的职业道德规范体系。4.完善会计管理体制在现行的会计管理体制下，会计人员的监督职能具有双重性，宏观上体现国家法律意志，微观上服从单位授权者的管理旨意，但代表国家意志的监督作用是微小的。规范会计职业行为，防范职业道德风险，应当完善会计管理体制。首先，会计管理体制应向多元化发展，对会计人员实行委派制、财务总监制、代理记账制等多种形式，改善会计人员的附属地位，逐步突出会计人员的独立地位。其次，明确会计责任主体、会计行为主体的职权范围，明确各主体应承担的相应责任。再次，治理会计执业环境，将社会中介会计纳入规范化、法制化轨道，防止会计中介机构间的行业恶性竞争，保证社会中介会计的客观、公正。通过完善会计管理体制，可以抵制因授意、指使、强令或不规范行第 7 页为引起的会计信息失真，降低会计职业道德造成的风险。5.健全会计监督机制会计监督是会计机构和会计人员凭借经授权的特殊地位和职权，依照国家的基本法律制度，对特定主体经济活动过程及其引起的资金运动进行全面、综合、连续、及时的监督。按照授权意志不同，会计监督区分为内部会计监督、社会会计监督、国家会计监督三个层次，三者在监督对象、内容、重点等方面体现不同的权利与责任。健全会计监督机制，一是完善会计控制环境，控制环境是会计监督有效性的重要条件，政府、单位或组织应健全以权责划分、激励、监督评价为核心的会计治理结构，形成决策、执行、监督相互分离、相互制约的机制。二是建立合适的会计控制制度，形成设计合理、运行高效的包括分工、授权、记录等一系列控制程序在内的防范机制。三是完善会计控制检查和评价机制，及时发现会计控制中存在的问题和缺陷并及时纠正，不断优化会计控制制度。四是完善会计控制执行的保障机制。通过宣传和教育使会计控制内化为不同责任主体的行为规范，强化其执行意识。6.完善职业道德失范惩戒机制在当代中国面临社会转型的特定历史时期，新旧价值观交替，符合社会公众利益并占绝对统治地位的道德思想和道德行为准则一时难以建立，多元价值评价标准冲击着每一个社会人，道德的社会控制机制难以正常发挥作用。经济行为价值的过度推广，道德价值评价标准的迷失，预期利益的驱动和低廉的失范成本，使会计人在处理国家、集体及个人利益的关系上往往陷入道德失范的困境。从行为论的角度讲，以诚信为特征的社会道德，仅靠制度和教育规范，不能长久保持理智，必须依靠国家法律的强制力来规范社会人的诚信义务和非理性选择。完善会计职业道德惩戒机制，一是结合我国实际，借鉴国外经验，制定、修改信用法 、 商业欺诈法 、 反不当竞争法等相关法律法规，完善社会信用保障制度；二是综合运用行政处罚、经济处罚和刑事处罚等手段处理失范行为，提高会计职业道德失范成本；三是加大对会计职业道德失范个人的惩罚力度，有效遏制会计人的非理性行为。会计职业道德风险的危害是巨大的，降低风险的方法也是多种多样的，我们不能局限于一种或者几种方式，这几种只是最重要的方法，其他的方法我们要因地制宜，各种措施相互配合，尽最大可能降低会计职业道德风险。四、结束语通过以上分析，我们了解到会计在我们生产生活中所占的重要位置，会计职业道德风险的危害和防范的必要性、重要性。只有深刻理解了会计职业道德的概念、内涵和职责，才能从思想上引起会计人员对本职工作的重视，有效地降低会计职业道德风险。从会计职业道德风险的防范入手，提高会计人员自身的素质，制定相关的法律法规，完善监督机制，让会计人员从思想上认识到本职工作的重要性，更好地做好会计本职工作。会计职业道德风险的防范不是一时一刻就能完成的，需要全社会的共同参与，只有这样才能持久有效地降低风险，保障企业、国家和个人的财产安全。第 8 页参考文献1 孟凡利.会计人员职业道德与自律机制研究M.中国财政经济出版社，2008.2 韩信模.会计人员职业道德与自律机制研究M.中国财政经济出版社，2007.3 刘富乾.浅论财会人员的职业道德素养M .南京师范大学出版社，2009.4 蒋义宏.会计信息失真的现状成因与对策研究M.中国财政经济出版社，2008.5 陈莉.关于会计职业道德的思考J.芜湖职业技术学院学报，2010，(7).6 郑大喜.对加强会计职业道德建设的构想J.财会月刊，2010，(4).7 斯惠文.浅论提高会计人员素质J.辽宁教育会计通讯，2007，(8-9).8 韩传模，郝景昭 .会计职业道德的失范与重塑J.会计研究，2010，(3)9 陈烨.德风险角度看会计原则与规则