浅谈土地增值税清算审核若干问题及建议

浅谈土地增值税清算审核若干问题及建议近几年国家逐步加强房地产行业税收调控，调整了土地增值税的相关政策，主要有：（1）2003 年起，房地产企业按照预（销）售入的 1%-3%的比例预征土地增值税；（2）2006 年 12 月1 日起，对二手房交易开征土地增值税；（3）2007 年 1 月 16 日发布关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187 号） ，明确房地产开发企业将实行土地增值税清算缴纳，取代以预征为主的缴纳办法，自 2007 年 2 月 1 日起在全国范围内对房地产开发企业的土地增值税开展全面清算工作；（4）2009 年 5 月 12 日发布土地增值税清算管理规程 ，为加强土地增值税征收管理、规范土地增值税清算工作提供政策指导和操作依据。房地产开发企业（以下简称企业或纳税人）土地增值税清算过程相当复杂，我国新兴的房地产行业高速发展，新情况新问题不断出现，现对清算审核的若干具体问题提出粗浅意见。1、关于清算单位的确定依据国税局总局税发2006187 号通知；土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算；开发项目含普通住宅、非普通住宅和商用房三大类别的，分别核算其增值额。若清算单位确定错误，计算出的增值额和应缴土地增值税是1不对的。实际审核中还会存在捆绑开发项目问题，捆绑开发项目往往是政府为了城市建设特别是重点基础设施和公共设施建设、旧城改造需要，对亏损开发项目与其他盈利开发项目捆绑开发。建议从调控收益、扶持政策出发，明确对捆绑开发项目以国家有关部门审批的房地产捆绑开发项目为单位合并清算。2、关于合法有效凭证的审核土地增值税暂行条例规定：扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。企业项目开发过程较长，接确相关业务单位和个人较多，业务票据繁杂，可能会收到虚假票据；会计处理入帐合法有效凭据的审核应从严把握，应将重大可疑凭据请主管税务部门甄别。土地增值税清算审核，应根据收款方的性质、支付款项的业务内容及相关文件来判断确定合法有效凭据：1.收款方是经营业性企业，如建筑公司、运输公司、设备材料供货商、设计测绘院所、监理公司等，必须提供税务局监制或开具的发票、完税证明。2.收款方是行政机关或是政府行业管理机构，如规划局、建设局、房管局、土地局、公安部门、消防局、市容管理、质监站、防疫站等，收取的相关政府性规费，须提供省级财政部门监制的行政事业性收费专用收据。3.若是征地及拆迁补偿费用，依据“实质重于形式”及“合2理性”原则，有证明该项目费用发生的书面凭据，如合同、协议、收据等，具备收款方单位或个人签章、手印要件且合理，方予以认可。4.“形式合法、实质不符”的发票等不能作为确认支出及扣除项目的凭证，如虚列建筑安装费等扣除项目成本费用票据。建议对“合法有效凭证”作出统一明确规定，如对各种产生法律效力的合同，法院判决书、裁定书、调解书以及由法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书，拍卖成交证明，政府正式文件等凭证的合法有效性予以明确；其他的白条、收据、超标完税单据等，是否经税务机关审定能作为确认支出及扣除项目的凭证。3、关于收入确认的审核房地产开发企业清算项目的收入，是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称房地产）并取得的全部价款及有关的经济收益，包括货币收入、实物收入和其他收入。企业经常发生以下问题：1.将售房款长期挂往来帐，不及时结转销售收入。2.对直接销售的房地产，以一房一价为由，调低房价，少计销售收入。3.对需要视同销售的房地产不调整申报视同销售收入。4.以售房款抵偿工程成本、债务等，坐支收入不调整申报。在清算审核中，应重点审核企业是否将收入准确及时记帐申报，是否准确划分征税收入与不征税收入，确认土地增值税的应3税收入。同时应关注下列各方面：1.将销售明细表与周边同类项目销售资料对比分析，审核发现是否存在销售价格异常情况，按照同类同期平均销售价格或评估价格调整销售收入。2.审核项目施工承包方、设备材料供应方与开发企业之间往来帐目，有无虚挂的大额余额存在，发现以房抵偿债务、以房换换取非货币性资产迹象。3.审核开发产品明细帐及有关资料，结合项目现场勘察，对将开发产品用于对外投资、职工福利、奖励、分配给股东或合作开发投资人等行为，在开发产品发生所有权转移时，调整视同销售收入。4.审核采用“还本”方式销售商品房和以房地产补偿给拆迁户等，是否按规定调整申报纳税收入。5.查询房地产管理部门的备案登记等资料，审核是否有未转入情况。四、关于建筑安装工程费的审核建筑安装工程费，指开发项目在建造过程中发生的各种建筑工程费用和安装工程费用。包括：纳税人将开发项目出包给建筑施工单位所支付给承包方的建筑安装工程费用；纳税人自己建房所发生的费用列入开发项目工程施工图预算内的各项建筑安装工程费用。建筑安装工程费会计核算具有三大特性：一是核算金额大；二是核算项目多；三是核算时期长。部分企业利用该核算项4目的特性，采取虚开发票、虚签合同的手段，加大成本扣除金额，人为调节费用、增值金额，逃避应缴土地增值税。清算审核应综合采取下列方法：1.利用建设规划定点、建筑施工设计图纸文件等资料，初步了解项目开发情况。2.注重实地勘察，聘请造价工程人员到项目现场了解其真实开发情况，从而估算项目工程量。3.审核企业与工程承包方之间的合同、往来帐目、资金流向及结算方式等方面情况，综合运用核对帐簿及相关凭证、到对方取证、函证等检查方法。4.对企业提供的成本资料进行归集整理，同时查验相关建筑施工合同、工程结算、竣工决算报告等资料，将合同金额、竣工决算金额与企业帐面归集的建筑工程费用发票金额对比，差异之处要求企业提供合理解释及依据。如企业未提供或拒绝提供，必要时聘请工程造价咨询机构或专家协助出具工程结算审核意见。建议各地政府部门定期公布各类典型工程造价审核登记资料，以便清算项目建筑安装工程费的对比估算核定。5、关于公共配套设施成本的审核企业进行房地产开发的建筑总面积分为可售面积和非可售面积。商铺、写字楼、住宅和有产权的地下室等作为可售面积，同时还有可能建设物业管理用房、社会公共设施,如变电站、热力站、水厂、派出所、托儿所、幼儿园、医院、公共厕所等，以及5无法确权的人防工程和地下车库等公共设施。公共设施属于全体业主所有，产权应明确为购买房地产的业主共有，业主可无偿使用该类资产，其对应的成本可在土地增值税清算中予以扣除；若公共配套设施取得“使用权”销售收入，应计入整个清算项目收入，其所对应的亏本予以扣除。若企业对公共配套设施实施继续控制，加以利用获取利益，如对人防工程、地下车库采取出租形式获取租金收入，公共配套设施未列入企业的固定资产帐，且不能提供将产权转移给全体业主的证明，说明企业已将此项公共配套设施的成本，计入了开发产品的销售成本。建议有关部门明确清算审核时应将此类公共配套设施的成本从开发产品的销售成本中扣除；若成本无法准确区分，可采用该部分公共配套设施的面积占总可售面积的比例划分扣除成本。6、 土地增值税暂行条例实施细则规定：企业可以按照取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本之和，在土地增值税清算时加计 20%扣除。实施细则未详细列举相关项目，企业往往会对此类项目审核结果产生较多异议。目前清算审核时，对该项 20%加计扣除的有关规定，在开发成本中仅限于开发企业工程类支出项目，对非工程类支出项目即使计入开发成本的也应不予享受加计扣除；此规定也不适用“对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的”情形，国税总局国税函发1995110 号第六点第（一）款规定：“对取得土6地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时的地价款、交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。 ”同时，该规定属于行业扶持性政策，结合当前房地产企业实际经营情况，建议尽快出台相关补充文件，以完善税制和维护土地增值税清算的严谨性。7、 土地增值税暂行条例实施细则第七条第三款规定：开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用） ，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一） 、 （二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一） 、 （二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。企业利用该项政策的灵活性，多采用下列几种方式处理：一是只向银行借款，企业开发项目规模大，多期才能完成，而企业却未按照相应的项目进行归集分摊借款利息，使得企业帐面归集的借款利息远远大于按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的 5%。二是既向银行借款，又有其他渠道借款，且支付其他渠道利息没有合法票据，多是白条收据，企业帐面归集的借款利息远远大于按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的 5%。三是企业利息支出比率较低，部分7企业利用该款规定的可选择性，以不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明为由，要求执行“房地产开发费用按本条（一） 、 （二）项规定计算的金额之和百分之十以内计算扣除” 。依据企业会计准则第 3 号-投资性房地产关于“自行建造的投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”的规定，企业往往将房地产开发项目完工前发生的，计入开发成本并予以扣除，加大了成本且享受加计扣除的规定，造成计入成本的利息最多可能再加计到 30%扣除。企业未能明确税收制度和会计规定的差异形成以上错误的税务处理