销售与收款循环审计案例

第二章 销售与收款循环审计案例 掌握销售与收 款循环内部控制的要点及测试方法。 了解销售与收 款循环涉及的交易事项和主要会计账户。 掌握销售与收款循环涉及的实质性测试方法,熟练运用各种审计技术方法 ,熟悉各种常用审计工作底稿的编制。第一节 销售与收款循环审计概述一、销售与收款循环涉及的主要业务和账户销 售 与 收 款 循 环 是 企 业 向 客 户 提 供 商 品 或 劳 务 , 直 到 收 回 货 款 的 有 关 活 动 所组 成 的 业 务 循 环 。 就 工 业 企 业 来 说 , 涉 及 的 交 易 事 项 有 : 赊 销 交 易 ; 现 金 收 入 交 易 , 包 括 现 销 及 应 收 账 款 、应 收 票 据 的 收 回 等 ; 销 售 调 整 交 易 , 包 括 销 售 折扣 、折 让 和 退 回 , 坏 账 备 抵 的 提 取 和 冲 销 等 。 其 涉 及 的 会 计 账 户 主 要 有 : 损益 类 账 户 , 如 主 营 业 务 收 入 、其 他 业 务 收 入 、销 售 折 扣 与 折 让 、主 营 业 务 成 本 、其他 业 务 支 出 、管 理 费 用“(坏 账 损 失”明 细 账 户 ) 等 ; 资 产 类 账 户 , 如 现 金 、银 行 存款 、应 收 账 款 、应 收 票 据 、坏 账 准 备 、库 存 商 品 、库 存 物 资 等 ; 负 债 类 账 户 , 如 预 收 账 款 、应 交 税 金 ( 增 值 税 销 项 税 额 、消 费 税 、资 源 税 等 明 细 账 户 ) 等 。 因 此 , 销 售 与 收 款 循 环 审 计 应 包 括 上 述 交 易 所 涉 及 的 交 易 事 项 和 主 要 会 计 账 户 。二、销售与收款循环的重要性与常见的审计风险销 售 与 收 款 循 环 是 企 业 生 产 经 营 的 一 个 重 要 业 务 循 环 。 收 入 的 确 认 会 影 响 到 与 之 相 关 的 成 本 、利 润 、资 产 ( 如 应 收 账 款 、坏 账 准 备 ) 等 项 目 , 并 对 审 计 的 真 实 性 、合 理 性 产 生 影 响 , 因 此 , 在 审 计 中 应 选 择 相 对 较 低 的 重 要 性 水 平 。销 售 与 收 款 循 环 中 常 见 的 错 弊 有 :( 1 ) 销 售 业 务 控 制 不 严 , 导 致 虚 计 销 售 收 入 , 调节利润 。( 2 ) 销 售 成 本 结 转 不 实 , 调 节 利 润 。 ( 3 ) 收 款 方 式 选 用 不 当 , 造 成 坏 账 。 ( 4 ) 销 售 费 用 支 出 失 控 。( 5 ) 销 售 凭 证 保 管 不 严。第二节 了解被审计单位相关情况一、被审计单位的总体情况振 华 会 计 师 事 务 所 有 限 公 司 ( 以 下 简 称 振 华 所 ) 接 受 南 方 动 力 股 份 有 限 公 司 ( 以 下 简 称 南 方 动 力 ) 董 事 会 的 聘 请 , 拟 对 其 2 00 2 年 度 会 计 报 表 进 行 审 计 。 南 方 动 力 2001 年 度 的 会 计 报 表 已 由 另 一 会 计 师 事 务 所 进 行 了 审 计 , 并 签 发 了 无 保 留 意 见 审 计 报 告 。南 方 动 力 始 建 于 1965 年 , 1995 年 改 制 为 股 份 有 限 公 司 , 总 股 本 3000 万 股 ,主 要 股 东 为 省 国 有 资 产 管 理 局 , 占 65 % 的 股 份 ; 广 东 兴 隆 投 资 有 限 公 司 , 占 10 % 的 股 份 ; 西 南 大 华 实 业 总 公 司 , 占 7 % 的 股 份 ; 湖 南 创 华 宝 机 械 制 造 厂 , 占 5 % 的 股 份 ; 其 他 股 东 合 计 占 13 % 。2002 年 度 会 计 报 表 反 映 : 年 末 的 总 资 产 为 2.0 亿 元 , 负 债 为 1.2 亿 元 , 股 东 权 益 总 额 0.8 亿 元 , 当 年 实 现 净 利 润 0. 17 亿 元 。南 方 动 力 为 制 造 企 业 , 主 要 制 造 产 品 为 A 型 电 动 机 、B 型 柴 油 机 、C 型 汽 油 机 。 该 三 种 产 品 分 别 占 总 产 值 的 3 5 % 、25 % 、18 % , 销 售 收 入 分 别 占 当 年 销 售 收 入 总 额 的 38 % 、2 3 % 、19 % 。 这 三 种 主 要 产 品 的 产 量 均 比 上 年 增 加 10 % 15 % 。 有 产 品 出 口 权 。 2002 年 实 现 销 售 收 入 1.4 亿 元 , 比 上 年 增 加 17 % , 其 中 出 口 销 售 收 入 0.5 亿 元 , 比 去 年 增 加 10 % 。本 年 生 产 销 售 情 况 正 常 , 与 其 相 关 的 固 有 风 险 较 小 。二、销售与收款循环相关项目在会计报告中的披露1 . 在 资 产 负 债 表 中 的 反 映 ( 见 图 表 2 - 2 - 1 )图表 2 - 2 1项 目 年 初 数 期 末 数货 币 资 金 8768543.65 9654322. 85应 收 票 据 3125719.20 4241827. 33续 表项 目 年 初 数 期 末 数应 收 账 款 14238787 .93 17373259 .34减 : 坏 账 准 备 977807 .82 1080662 .97应 收 账 款 净 额 14167593 .99 17286393 .04预 收 账 款 5378261 .14 4729382 .21应 交 税 金 2976543 .65 3467654 .452 . 在 利 润 及 利 润 分 配 表 中 的 反 映 ( 见 图 表 2 - 2 - 2 )图表 2 - 2 - 2项 目 上 年 数 本 年 累 计 数主 营 业 务 收 入 113773906 .64 137881315 .62主 营 业 务 成 本 69865358 .39 83500356 .87主 营 业 务 税 金 及 附 加 700079 .60 689300 .80其 他 业 务 利 润 1566022 .65 1383371 .27营 业 费 用 2928160 .96 3241227 .99管 理 费 用 ( 坏 账 损失 ) 97361 .43 102855 .153 . 在 现 金 流 量 表 中 的 反 映 ( 见 图 表 2 - 2 - 3 )图表 2 - 2 - 3项 目 上 年 数 本 年 数销 售 商 品 、提 供 劳 务 收 到 的 现 金 110928517.42 134280481.454 . 在 应 交 增 值 税 明 细 表 中 的 反 映 ( 见 图 表 2 - 2 - 4 )图表 2 - 2 - 4项 目 上 年 累 计 数 本 年 累 计 数销 项 税 额 19341564 .12 23439823 .655 . 在 会 计 报 表 附 注 中 的 说 明( 1 ) 应 收 账 款 及 坏 账 准 备 ( 见 图 表 2 - 2 - 5 )图表 2 - 2 - 5年 初 数 年 末 数账 龄 金 额 ( 元 ) 比 重( % ) 坏 账 准 备 计 提 比 例( % )坏 账 准 备 余 额 ( 元 ) 金 额 ( 元 )比 重( % )坏 账 准 备 计 提 比 例( % )坏 账 准 备 余 额( 元 )一 年 以 内 10321419.50 72. 49 5 516070.98 15933259.34 91.71 5 796662.97一 年 至 二年 3567368.43 25. 05 10 356736.84 1090000.00 6.27 10 109000.00二 年 至 三年 350000.00 2. 46 30 105000.00 0 0 30 0三 年 以 上 0 0 50 0 350000.00 2.02 50 175000.00合 计14238787.93 100 977807.82 17373259.34 100 1080662.97注: 无持股 5 % 以上 ( 含 5 % ) 股东的欠款。( 2 ) 预 收 账 款 。 年 初 余 额 为 5 37 8 21 6. 14 元 , 年 末 余 额 为 4 72 9 38 2. 21 元 。 无 持 股 5 % 以 上 ( 含 5 % ) 股 东 的 欠 款 。( 3 ) 应 收 票 据 ( 见 图 表 2 - 2 - 6 ) 。图表 2 - 2 - 6种 类 付 款 单 位号 码 签 发 日 期 到 期 日 票 面 金 额 利 率 ( % ) 期 末 本 利 合 计商 业 承 兑 汇 票东 方 公 司5201 2002 . 11. 10 2003. 2 .10 1684936.38 5 1696730.93商 业 承 兑 汇 票大 华 公 司5202 2002 . 9. 30 2003. 3 .30 1448428.85 5 148463 9.57商 业 承 兑 汇 票鑫 龙 公 司5203 2002 . 12. 20 2003. 1 .20 1060456.83 0 1060456.83合 计 4193822.06 4241827.33注: 无持股 5 % 以上 ( 含 5 % ) 股东的欠款。三、确定与销售与收款循环相关项目的重要性水平重 要 性 是 现 代 审 计 的 一 个 重 要 概 念 , 指 被 审 计 单 位 会 计 报 表 中 错 报 或 漏 报 的 严 重 程 度 , 而 这 一 程 度 在 特 定 环 境 下 可 能 会 影 响 到 会 计 报 表 使 用 者 的 判 断 或 决 策 。重 要 性 概 念 是 基 于 成 本 效 益 原 则 而 产 生 的 。由 于 现 代 社 会 经 济 日 趋 复 杂 ,审 计 所 面 对 的 会 计 信 息 也 日 益 庞 大 , 注 册 会 计 师 既 无 必 要 也 不 可 能 去 审 查 所 有 的 会 计 资 料 , 只 能 在 内 部 控 制 评 价 的 基 础 上 采 用 抽 样 方 法 确 认 会 计 报 表 的 表 述 是 否 公 允 。于 是 就 提 出 了 重 要 性 这 一 概 念 , 从 而 明 确 注 册 会 计 师 的 责 任 在 于 查 明 会 计 报 表 中 是 否 存 在 重 大 错 报 , 对 于 不 影 响 会 计 报 表 公 允 性 的 次 要 事 项 则 可 以 适 当 忽 略 。这 样 既 达 到 了 审 计 目 标 , 又 提 高 了 审 计 效 率 。根 据 重 要 性 水 平 确 定 的 步 骤 , 首 先 确 定 报 表 层 的 重 要 性 水 平 , 然 后 再 将 其 分 配 于 各 报 表 项 目。(一) 报表层重要性水平的确定采 用 固 定 比 率 法 确 定 报 表 层 重 要 性 水 平 , 即 在 选 定 判 断 基 础 后 , 乘 上 一 个 事 先 测 定 的 固 定 百 分 比 , 求 出 会 计 报 表 层 次 的 重 要 性 水 平 。 具 体 见 图 表 2 - 2 - 7。图表 2 - 2 - 7判断 基 础 金 额 ( 万 元 ) 比率 ( % ) 重 要 性 水 平 ( 万 元 )资产 总 额 20000 1 200净利 润 2700 8 216一 般 选 用 对 任 何 一 张 会 计 报 表 都 最 低 的 重 要 性 水 平 作 为 会 计 报 表 层 次 的 重 要 性 水 平 , 故 以 200 万 元 作 为 报 表 层 次 的 重 要 性 水 平 。(二) 将报表层重要性水平分配给各账户层确 定 了 报 表 层 重 要 性 水 平 之 后 , 应 将 其 分 配 给 交 易 及 账 户 余 额 层 , 各 报 表 项 目 所 分 配 的 重 要 性 水 平 称 为 该 项 目 的 可 容 忍 误 差 。 重 要 性 水 平 的 分 配 一 般 以 资 产 负 债 表 项 目 为 基 础 进 行 。 这 是 由 于 复 式 记 账 , 一 笔 影 响 利 润 表 项 目 的 错 误 也 同 时 影 响 到 资 产 负 债 表 上 相 关 项 目 的 正 确 性 , 通 过 对 资 产 负 债 表 项 目 可 容 忍 误 差 的 控 制 , 就 可 以 对 利 润 表 项 目 可 容 忍 误 差 进 行 有 效 控 制 。 与 销 售 与 收 款 循 环 有 关 的 报 表 项 目 重 要 性 水 平 分 配 如 图 表 2 - 2 - 8 所 示 。图表 2 - 2 - 8项 目 金 额 可 容 忍 误 差货 币 资 金 9654322. 85 20000应 收 票 据 4241827. 33 40000应 收 账 款 17373259. 34 1000000坏 账 准 备 1080662. 97 80000预 收 账 款 4729382. 21 50 00 0应 交 税 金 3467654. 45 10 00 0货 币 资 金 的 内 部 控 制 一 般 比 较 严 格 , 发 生 差 错 的 可 能 性 很 小 , 且 可 以 对 其 进行 全 面 审 查 , 因 此 分 配 较 小 的 可 容 忍 误 差 ; 应 收 票 据 、预 收 账 款 发 生 的 业 务 少 , 能 够 进 行 较 详 细 的 审 计 , 只 分 配 较 小 的 可 容 忍 误 差 ; 应 收 账 款 审 计 需 要 较 为 复 杂 的 审 计 程 序 , 成 本 较 大 , 因 此 分 配 较 大 的 可 容 忍 误 差 , 以 节 省 审 计 成 本 ; 应 交 税 金 发 生 差 错 的 可 能 性 较 大 , 且 涉 及 违 反 国 家 税 法 的 问 题 , 应 分 配 较 小 的 可 容 忍 误 差。第三节 相关内部控制测试与评价一、相关内部控制的了解与描述负责对销售与收款业务循环进行审计的注册会计师张云决定采用多种方法 来了解被审计单位南方动力该循环 相 关 的 内 部 控 制 : 一 是 询 问 负 责 该 业 务 循 环 会 计 处 理 的 会 计 师 刘 明 ; 二 是 取 得 南 方 动 力 内 部 管 理 制 度 手 册 , 查 阅 是 否 有 相 关 的内 部 管 理 制 度 ; 三 是 观 察 南 方 动 力 有 关 销 售 活 动 及 运 作 情 况 ; 最 后 , 请 刘 明 填写 了“ 销 售 与 收 款 循 环 相 关 内 部 控 制 调 查 表”( 见 图 表 2 - 3 - 1 ) 。图表 2 - 3 - 1振华会计师事务所有限公司工作底稿被 审 计 单 位 : 南 方 动 力 调 查 者 : 张 云 调 查 日 期 : 2003 .2. 14被 调 查 者 : 刘 明 复 核 人 员 : 李 晨 复 核 日 期 : 2003 .2. 15销售与收款循环相关内部控制调查表索 引 号 : Y1 - 1执 行 人调 查 问 题是 否 不 适 用总 经 理财 务 经 理 其 他1. 接 受 订 货1. 1 是 否 建 立 销 售 合 同 制 度 ?销 售 部1. 2 已 签 订 的 销 售 合 同 是 否 有 专 人 负 责 登 记 和 控 制 ? 销 售 部2. 批 准 销 售2. 1 是 否 有 健 全 的 经 授 权 批 准 的 开 票 和 结 算 制 度 ? 结 算 部2. 2 是 否 定 期 检 查 客 户 的 信 用 程 度 ?结 算 部2. 3 赊 销 和 分 期 收 款 销 售 是 否 经 过 审 批 ?2. 4 销 售 折 扣 与 折 让 、销 售 退 回 是 否 经 授 权 批 准 ? 结 算 部3. 销 售 发 货3. 1 仓 库 是 否 根 据 发 票 提 货 联 或 运 货 单 发 货 ?销 售 部 仓 库3. 2 销 货 退 回 是 否 重 新 入 库 , 记 入 存 货 并 冲 减 销 售 收 入 ? 财 务 部3. 3 所 有 已 发 出 的 商 品 是 否 均 已 向 顾 客 开 出 销 售 发 票 ? 结 算 部一 般 地 , 审 计 工 作 底 稿 的 表 头 应 当 包 括 : 会 计 师 事 务 所 有 限 公 司 工 作 底 稿 ; 被 审 计 单 位 、 审 计 人 员 ( 调 查 人 员 ) ; 审 计 ( 调 查 ) 日 期 ; 审 计 期 间 ; 复 核 人 员 ; 复 核 日 期 ; 索 引 号 。 为 节 约 篇 幅 , 减 少 重 复 , 只 在 本 章 控 制 测 试 与 实 质 性 测 试 各 保 留 了 两 张 较 为 完 整 的 审 计 工 作 底 稿 表 头 。 此 外 , 索 引 号 的 编 制 方 法 也 各 不 相 同 。 在 此 书 中 的 编 制 方 法 仅 供 参 考。续表执 行 人调 查 问 题是 否 不 适 用总 经 理财 务 经 理 其 他4. 会 计 记 录4. 1 销 售 业 务 发 生 后 , 财 务 是 否 及 时 取 得 有 关 凭 证 ( 如 销 售 发 票 、出 库 单 、出 口 产 品 报 关 单 据 ) , 以 便 于 收 款 或 转 账 ? 财 务 部4. 2 销 售 发 票 中 所 列 商 品 的 单 价 是 否 与 商 品 价 目 表 核 对 相 符 ? 结 算 部4. 3 应 收 账 款 明 细 账 与 总 账 是 否 按 月 核 对 相 符 ? 财 务 部4. 4 是 否 定 期 编 制 应 收 账 款 账 龄 分 析 表 ?财 务 部4. 5 应 收 账 款 是 否 定 期 与 客 户 对 账 并 催 收 货 款 ? 财 务 部4. 6 坏 账 核 销 是 否 按 有 关 规 定 审 核 批 准 ? 财 务 部5. 职 责 分 离5. 1 销 售 业 务 中 签 订 合 同 、组 织 供 货 、开 票 、发 货 、收 款 、入 账 等 职 责 是 否 分 离 ? 销 售 部 物 控 部 结 算 部财 务 部5. 2 应 收 票 据 的 保 管 和 记 账 人 员 职 责 是 否 分 离 ? 6. 内 部 审 计6. 1 内 部 审 计 人 员 是 否 定 期 检 查 循 环 有 关 内 容 ? 6. 2 内 部 审 计 意 见 是 否 及 时 正 确 调 整 入 账 ?其 他：简要说明及结论：(1) 经 过 问 卷 调 查 、询 问 和 简 易 测 试 后 , 认 为 销 售 与 收 款 循 环 内 部 控 制 的 可 信 赖 程 度 为: 高 ( ) 中 ( ) 低 ( ) (2) 本 循 环 是 否 需 要 进 一 步 作 符 合 性 测 试 : 是 ( ) 否 ( )。(3) 本 循 环 内 部 控 制 设 计 虽 然 存 在 个 别 缺 陷，但 不 会 对 会 计 报 表 的 相 关 认 定 产 生重 大 影 响。二、相关内部控制的测试(一) 相关内部控制的设计测试经 过 分 析,南 方 动 力 的 销 售 与 收 款 循 环 内 部 控 制 的 设 计 虽 然 存 在 个 别 缺 陷,但 在 整 体 上 是 合 理、适 当 的,能 够 防 止、发 现 和 纠 正 特 定 会 计 报 表 认 定 的 重 大 错 报 或 漏 报。(二) 相关内部控制的执行测试相关 内 部 控 制 的 执 行 测 试 可 按 照 以 下 程 序 展 开 ( 见 图 表 2 - 3 - 2 至 图 表 2 - 3 - 5 ) 。图表 2 - 3 - 2振华会计师事务所有限公司工作稿被 审 计 单 位 : 南 方 动 力 调 查 者 : 张云 调 查 日 期 : 2003.2 .14被 调 查 者 : 刘 明 复 核 人 员 : 李晨 复 核 日 期 : 2003.2 .15销售与收款循环内部控制执行测试程序表索 引 号 : Y1 - 2测 试 重 点 常规 测试 程 序 索 引 号1. 抽取 销 售发 票 , 作如 下 检查 :(1 ) 核 对 销 售 发 票 、销 售 合 同 、销 售 订 单 所 载 明 的 品 名、规 格 、数量 、价 格是 否 一致 。( 2 ) 核 查 销售 合 同、赊 销 是否 经 核准 。( 3 ) 核 对相应的 送货单副本 ,检 查销售发票 日期与 送货 日期 是 否一致 。( 4 ) 检 查 销 售 发 票 中 所 列 商品 的 单 价 并 与 商 品 价 目 核 对。( 5 ) 复 核 销 售 发 票 中 列 示 的数 量 、单 价 和金 额 。( 6 ) 从 销 售 发 票 追 查 至 销 售记 账 凭 证 或 销 售 记 账 凭 证 汇 总 表 。( 7 ) 从 销 售 记 账 凭 证 或 销 售记 账 凭 证 汇 总 表 追 查 至 总 分 类 账 及 明 细 分 类 账 。Y1 - 42 . 抽 取 一 定时 期 内 的 销 售 发 票 , 检 查 其 是 否 连 续 编 号 , 作 废 发 票 的 处 理是 否 正 确 。 Y1 - 33. 抽 取 送 货 单 , 并 与 相 关 的 销 售 发 票 核 对 , 检 查 已 发 出 商 品 是 否 均 已 向顾 客 开 出 发 票 。 Y1 - 5按 常 规 程 序 测 试4. 检 查 销 售 退回 、折 让 、折 扣 的 核 准 :( 1 ) 检 查 销 售 退 回 是 否 具 有对 方 税 务 局 开 具 的 有 关 证 明。( 2 ) 检 查 销 售 退 回 和 折 让 是否 附 有 按 顺 序 编 号 并 经 主 管 人 员 核 准 的 贷 项通 知 单 。( 3 ) 检 查 退 回 商 品 是 否 具 有仓 库 退 货 验 收 报 告 。( 4 ) 退 货 商 品 冲 销 会 计 记 录是 否 正 确 。( 5 ) 销 售 退 回 与 折 让 的 批 准与 贷 项 通 知 单 的 签 发 职 责 是 否分 离 。( 6 ) 现 金 折 扣 是 否 经 过 适 当 授 权 , 授 权 人 与 收 款 人 的 职 责是 否 分 离 。Y1 - 3续表测 试 重 点 常 规 测 试 程 序 索 引 号按 常 规 程 序 测 试5. 抽 取 收 款 凭证 , 作 如 下 检查 :( 1 ) 是 否 将 记 录 收 款 与 保 管现 金 的 职 责 分 离 。( 2 ) 收 到 货 款 是 否 开 具 收 款收 据 。( 3 ) 是 否 定 期 核 对 记 账 、过 账 和 送 存 银 行的 金 额 。( 4 ) 是 否 定 期 编 制 银 行 存 款 余 额 调 节 表 , 其 编 制 人 是 否 与 出 纳 保 持 职 责分 离 。( 5 ) 是 否 定 期 与 顾 客 对 账 。本 业 务 循环 不 重 复 进 行 , 在 货 币资 金 内 部 控制 执 行 测 试 中进 行 。图表 2 - 3 - 3销售与收款循环内部控制执行测试工作底稿索 引 号 : Y1 - 3程 序 号 查 验 过 程 记录 索 引 号1随 机抽 取 2 002 年 1 1 0 月 份开 出 的 销 售 发 票 50 份 , 作 ( 1 ) ( 7 )项 测 试 , 测 试 相 符 率 100 % 。2抽 取 6 月 份 所 有 开 出 的 销 售 发 票 , 均 连 续 编 号 , 其 中 有 3 张 作 废 发 票 , 均 盖 有“作 废 ”印章 , 且 所 有 联次 齐 全 。Y1 - 4 ( 略 )3将 送 货 单 和 销 售 发 票 核 对 , 未 发 现 货 发 出 不 开 具 发 票 现 象 。 经 查 , 1 1 0 月份 被 审 计 单 位 未 发 生 销 售 折扣 、折 让 行 为。4有 两 笔 销 售 退 回。 销 售 退 回 附 有 按 顺 序 编 号 并 经 主 管 人 员 核 准 的 贷 项 通 知 单 , 有 仓 库 签 发的 退 货 验 收 报 告 , 有 对 方 税 务 部 门 开 具 的 有 关 证 明 , 会 计 处 理 正 确。5 收 款 凭 证 的 检 查 在 现 金 和 银 行 存 款 符 合 性 测 试 时 进 行 。Y1 - 5 ( 略 )测 试 结 论：由 于 对 本 业 务 循 环 测 试 的 相 符 率 为 100%，说 明 内 部 控 制 健 全 且 有 效 ，能 达 到 防 止、发 现 和 纠 正 会 计 报 表 认 定 的 重 大 错 报 、漏 报 的 作 用 。可 适 当 简 化 本 业 务 循 环的 实 质 性 测 试 程 序 。44 第 二部 分 会 计 报 表 审 计 案 例二、主营业务收入的实质性测试主 营 业 务 收 入 的 实 质 性 测 试 可 按 照 以 下 程 序 展 开 ( 见 图 表 2 - 4 - 1 ) 。图表 2 - 4 - 1振华会计师事务所有限公司工作底稿被 审 计 单 位 : 南 方 动 力 审 计 人 员 : 张 云 日 期 : 2003 .2 .15审 计 期 间 : 2002.1 .1 2002.1 2. 31 复 核 人 员 : 李 晨 日 期 : 2003 .2 .17主营业务收入实质性测试程序表索 引 号 : Y1 - 6审 计 重 点 实 质 性测 试 程 序执 行 情 况 说 明索 引 号1 . 获取 或 编 制 主 营 业 务 收 入 明 细 表 , 复 核 加 计 是 否 正 确 , 并 与 明 细 账 和 总 账 、报 表 的 余 额 核 对 相符 。 核 对 相 符 Y1 - 72 . 将本 年 度 的 主 营 业 务 收 入 与 上 年 度 的 主 营 业务 收 入 进 行 比 较 , 分 析 产 品 销 售 的 结 构 和 价 格 变动 是 否 合理 , 并 分 析异 常 变 动 的 原 因 。 无 异 常 Y1 - 73 . 比较 本 年 度 各 月 主 营 业 务 收 入 波 动 情 况 , 分 析其 变 动 趋 势 是 否 正 常 , 并 查 明 异 常 现 象 和 重 大 波 动的 原 因 , 注意 是 否 有 企 业 内 部 各 部 门 或 企 业 间 相 互 原 价 开票 转 账 , 虚增 销 售 收 入 情 况 。主 营 业务 收 入 有 波 动 , 但 每 年 如 此 , 属 于 正 常 Y1 - 74. 抽 查 销 售 业 务 的 原 始 凭 证 ( 发 票、送 货 单 据 ) , 并 追 查 至 记 账 凭 证 及 明 细 账 , 确 定 主 营 业 务 收入 是 否 真实 , 销 售 记录 是 否 完 整 。销 售 收 入 真 实 , 无 跨 期 情况 Y1 - 85 . 实施 截 止 日 测 试 , 抽 查 资 产 负 债 表 日 前 后 若 干日 的 销 售 收 入 与 退 货 记 录 , 检 查 销 售 业 务 的 会 计 处理 有 无 跨 年 度 现 象 , 对 跨 年 度 重 大 销 售 项 目 应 予 调 整 。 Y1 - 96 . 结 合 对资 产 负 债 表 日 应 收 账 款 的 函 询 程 序 ,查 明 有 无未 经 认 可 的 大 额 销 售 。 已 核 对7 . 检查 销 售 退 回 与 折 让 手 续 是 否 符 合 规 定 , 是 否 按 规 定进 行 了 会 计 处 理 。 无 略按 常 规 程 序 审 计 , 注 意 有 否 跨 期 销 售 收 入8 . 检 查 以 外 币 结 算 的 主 营 业 务 收 入 的 折 算 方 法 是 否 正确 。 无 N/ A第 二 章 销 售 与 收款 循 环 审 计 案 例 45续 表审 计 重 点 实 性 质 测 试 程 序执 行 情 况 说 明索 引号9. 获 取 产 品 价 格 目 录 , 抽 查 售 价 是 否 符 合 定 价 政 策 , 并 注 意 销 售给 关 联 或 关 系 密 切 的 重 要 客 户 的 产 品 价 格 是 否合 理 , 有 无 低价 或 高 价 结 算 以 转 移 收 入 的现 象 。 无 N/ A10 . 检 查有 无 特 殊 的 销 售 行 为 , 确 定 恰 当 审 计 程 序 进 行 审核 。无 N/ A11. 调查集团 内部 销 售 的情 况 , 记录 其 交 易价 格、数量 和金额 , 并追 查在编制合 并会计报 表时是否已 予以抵销 。无 N/ A1 2. 调 查 向 关联 方 销 售 的 情 况 , 记 录 其 交 易 品 种 、数 量 、价 格 、金 额 以 及 占 营 业 收 入总 额 的 比 例 。 无 N/ A按 常 规 程 序 审 计 , 注 意 有 否 跨 期 销 售 收 入1 3. 验 明 主 营 业务 收 入 是 否 在 利 润 表 上 恰 当披 露 。已 披 露( 1 ) 从 主 管 会 计 处 获 取 主 营 业 务 收 入 明 细 表 。 经 复 核 金 额 正 确 , 与 主 营 业 务 收 入 明 细 账 、总 账 及 报 表 的 金 额 核 对 相 符 ( 见 图 表 2 - 4 - 2 ) 。( 2 ) 将 本 年 度 的 主 营 业 务 收 入 与 上 年 度 的 主 营 业 务 收 入 进 行 比 较 , 再 比 较 本 年 度 各 月 的 主 营 业 务 收 入 , 作 分 析 性 复 核 。 发 现 主 营 业 务 收 入 第 二 季 度 及 第四 季 度 波 动 较 大 , 经 查 询 , 属 季 节 性 正 常 波 动 ( 见 图 表 2 - 4 - 2 ) 。图表 2 - 4 - 2主营业务收入、主营业务成本审定表索 引 号 : Y1 - 7全 部 产 品 主 要 产 品B 型 柴 油 机类 别月 份 销 售 收 入 销 售 成 本销 售 成 本 率( % )销 售 收 入 销 售 成 本销 售 成 本 率( % )1 月 8 2 98 886.56 5 01 2 4 13.52 60.40 1 334 406.00 600 482.70 4 5.002 月 7 1 58 879.36 4 30 9 6 45.37 60.20 1 694 350.00 753 985.75 4 4.503 月 7 7 84 846.76 4 67 8 6 92.90 60.10 1 873 690.00 824 423.60 4 4.004 月 1 7 1 89 093.19 10 53 6 6 53.99 61.30 2 395 015.84 1 049 016.94 4 3.805 月 1 1 4 69 997.54 6 90 4 9 38.52 60.20 2 565 980.09 1 128 655.92 4 3.996 月 1 3 3 08 527.72 8 22 1 2 47.22 61.77 2 162 122.07 949 171.59 4 3.907 月 1 2 0 00 308.49 7 21 4 5 85.46 60.12 2 905 843.00 1 278 570.52 4 4.008 月 7 8 58 610.84 4 82 8 1 11.05 61.44 2 500 800.00 1 092 849.60 4 3.709 月 1 0 6 84 826.58 6 47 4 3 52.35 60.59 2 436 780.00 1 062 423.00 4 3.6010 月 1 3 3 64 822.09 8 03 2 2 58.08 60.10 2 769 840.00 1 221 499.44 4 4.1011 月 1 3 0 59 165.24 7 84 8 5 58.31 60.10 3 040 180.00 1 352 880.00 4 4.5012 月 1 5 7 03 351.25 9 43 8 9 00.10 60.11 3 277 682.42 1 429 296.20 4 3.6146 第 二部 分 会 计 报 表 审 计 案 例全 部 产 品 主 要 产 品 类 别 B 型 柴 油 机 续 表销售成月 份 销 售 收 入 销 售 成 本 本率( % )销 售 收 入 销 售 成 本 本率( % )本 年 合 计 137881315.62 ( G ) 83500356.87 ( G ) 60.56 28956 689.42 ( S) 12743255.26 (S) 44.01调 整 后合 计(审定数 )137881315.62 ( T/ B) 83500 356.87 ( T/ B) 60.56 28956689. 42 12743255.26 44.01去 年 合 计 113 773 90 6.64 ( B) 69 865 358.39 ( B) 61.41 26 898 500. 31 12107014.99 45.01审 计 标 识B 与 上 年 已 审 定 数 核 对 相符 ; G 与 总 账 核 对 相 符 ;S 与 明 细 账 核 对 相 符 ;T/ B 与 试 算 平 衡 表 核 对 相 符 。审 计 说 明( 1 ) 各 月 销 售 收 入 波 动 较 大 , 2 月 份 最 低 为 7 16 万 元 , 4 月 份 最 高 为 1 71 9 万 元 , 经 查 每 年 如 此 。 但 销 售 成 本 率 较 稳 定 , 为 61 % 左 右 。 无 异 常 情 况 。( 2 ) 已 完 成 销 售 截 止 期 测 试 , 无 跨 期 收 入 情 况 。( 3 ) 通 过生 产 成 本 与 销 售 成 本 倒 轧 表 倒 轧 相 符 ,说 明 存 货 余 额、费用 归 集 、成 本 计 算正 确 。( 4 ) 通 过 主 要 产 品 成 本 结 构 比 较 , 生 产 成 本 检 查 , 无 异 常 情 况 。审计结论：经 审 计 后 无调 整 事 项 , 发 生额 可 以 确 认 。( 3 ) 抽 查 销 售 业 务 的 发 货 票 、送 货 单 据 , 并 追 查 至 明 细 账 , 确 定 主 营 业 务 收 入 真 实 、完 整 ( 见 图 表 2 - 4 - 3 ) 。图表 2 - 4 - 3主营业务收入检查表索 引 号 : Y1 - 8发 票 内 容 记 账 凭 证 记 录 第 明 细 账月 日 发票号 购货单 位 发票总 金额月 日 凭证号 借方 科目贷方 科目金 额 页 月 日 金 额8 24 92165AB 有 限 公 司 801 000 8 29 8 - 164应收 账款主营业 务收入 801 000 35 8 29 801 00012 28 181038CD 材 料 厂 1 568 000 12 37 12 - 116应收 账款主营业 务收入 1 568 000 78 12 31 1 568 00012 30 181939XY 有 限 公 司 2 795 320 12 31 12 - 150应收 账款主营业 务收入 2 795 300 79 12 31 2 795 320说明: 本表是主营业务收入审定表的附表 , 用于抽查主营业务收入的原始凭证 , 确定主营 业务收入是否真实。( 4 ) 实 施 销 售 截 止 测 试 , 未 发 现 跨 期 或 虚 假 销 售 情 况 ( 见 图 表 2 - 4 - 4 ) 。( 5 ) 主 营 业 务 收 入 审 计 结 论 ( 见 图 表 2 - 4 - 5 ) 。48 第 二部 分 会 计 报 表 审 计 案 例图表 2 - 4 - 5主营业务收入审计小结索 引 号 : Y1 - 1 0已完 成 的 主 要 审 计 程 序( 1 ) 通 过 对 主 营 业 务 收 入 及 成本 的 分 析 性 复 核 , 认 为 20 02 年 度 主 营 业 务 收 入 变 动 趋 势 正 常 , 没 有 发 现 异 常 情 况 。( 2 ) 通 过 审 阅 相 关 的 明 细 账 和 抽查 会 计 凭 证 , 未 发 现 问 题 。审计 结 论 可 以 确 认 主 营 业务 收 入 的 会 计 处 理 是 正 确 的。第五节 应收账款和坏账准备审计一、应收账款和坏账准备审计目标( 1 ) 确 定 应 收 账 款 是 否 存 在 且 归 被 审 计 单 位 所 有 。( 2 ) 确 定 应 收 账 款 和 坏 账 准 备 增 减 变 动 的 记 录 是 否 完 整 。( 3 ) 确 定 应 收 账 款 是 否 可 收 回 , 坏 账 准 备 的 计 提 是 否 恰 当 , 年 末 余 额 是 否 正 确 。( 4 ) 确 定 应 收 账 款 和 坏 账 准 备 在 会 计 报 表 上 的 披 露 是 否 恰 当 。二、应收账款和坏账准备的实质性测试应 收 账 款 和 坏 账 准 备 的 实 质 性 测 试 可 按 照 以 下 程 序 展 开 ( 见 图 表 2 - 5 - 1 ) 。图表 2 - 5 - 1应收账款和坏账准备实质性测试程序表 索 引 号 : Y1 - 11审 计 重 点 实 质 性 测 试 程 序 执 行 情 况 说明 索 引 号1 .核 对 应 收 账 款 明 细 账 余 额 与 总 账 余 额 、报 表 金 额 是 否 相 符。相 符 Y1 - 1 22 .获 取 或 编 制 应 收 账 款 余 额 明 细 表 , 复 核 加 计 数 额 是 否 正 确。自 编 Y1 - 1 4按 常 规 程 序 审 计 。 重 点 分 析 应 收 账 款 的 账 龄 和 余 额 构 成 , 不 能 收 回 的 可 能 性 3 .分 析 应收 账 款的 账 龄及 余 额构 成 , 选 取账 龄 长、金额大 的应收款项 向债务 人进 行函 证 , 并 根据 回 函情况 编制 函证 结 果 汇总 表。 回 函 金 额 不 符的 , 要 查明原 因、作 出记 录或 适当 调 整 ; 未 回 函 的 , 可 再 次 复 询 , 如 不 复询 可 采 用 替 代 审 计 程 序 进 行 检 查 , 根据 替代 检 查结 果判 断 其债 权 的真 实 性与 可 收回 性发函 18 封 ,回函 15 封 , 确 认 14 封 , 有 异 议 及 未回函的已 作替 代审计程序 进行。 检查Y1 - 1 4Y1 - 1 5Y1 - 1 6Y1 - 1 7第 二 章 销 售 与 收款 循 环 审 计 案 例 49续 表审 计 重 点 实 质 性 测 试 程 序 执 行 情 况 说明 索 引 号4 .对 未 发 询 证 函 的 应 收 账 款 , 应 抽 查 有 关 原 始 凭 证 。 已 抽 查 N/ A5 .检 查 应 收 账 款 中 有 无 债 务 人 破 产 或 者 死 亡 的 , 以 及 破 产 或 者 遗 产 清 偿 后 仍 无 法 收 回 的 , 或 者 债务 人 长 期 未 履 行 偿 债 义 务 的 。检 查 坏 账 损 失 的会 计 处 理 是 否 经 授 权 批 准。 注 意 是 否 有 已 确 认为 坏 账的 应收 账 款长 期 不作 处 理的 情况 。无 N/ A6 .检 查 有 无不 属 于 结 算 业 务 的 债 权 , 如 有 ,应 作 出 记 录 或 作 适 当 调整 。 无 Y1 - 1 47. 对 于 用 非 记 账 本 位 币 结 算 的 应 收 账 款 ,检 查 采 用 的 汇 率 及 折 算方 法 是 否 正 确 。已 核 对 正 确Y1 - 1 48 .分 析 应收 账款 明 细 账 余 额 , 对 于 出 现 贷 方 余 额 的项 目 , 应查 明 原因 , 必 要时 作重 分 类调 整 。有 一 笔 , 已 做 重分 类 分 录 Y1 - 1 29 .验 明 应 收账 款 是 否 已 在 资 产 负 债 表 上 恰 当 披 露 。 已 披 露 Y1 - 1 810 .核 对 坏 账 准 备 总 账 余 额 与 报 表 的 金 额 是 否 相 符 。 相 符 Y1 - 1 811.按 计 提 坏 账 准 备 的 范 围、标 准 测 算 已 提 坏 账 准 备 是 否 充 分 , 若 有 大 额 差 异 应进 行调 整 。调 整 后 符 合 规定 比 率12 .检 查 年 度 内 坏 账 损 失 的 原 因 是 否 清 楚 , 有 无 授 权 批 准 , 有 无 已 作 坏 账 损 失 处 理 后 又 收 回 的 账 款 。无 异 常 情 况Y1 - 1 813 .检 查 资 产 负 债 表 日 后 仍 未 收 回 的 长 期 挂 账 的 应 收 款 项 。无 异 常 情 况Y1 - 1 814 .检 查 向 债 务 人 询 证 回 函 的 例 外 事 项 及 存 有 争 议 的 余 额 。无 异 常 情 况15 .检 查 坏 账 准 备 的 借 方 记 录 是 否 与 列 作 坏 账 损 失 的 账 项 一 致 。无16 .复 核 计 算 坏 账 准 备 余 额 占 应 收 账 款 余 额 的 比 率 , 并 和 以 前 年 度 的 相 关 比 率 核 对 , 检 查 分 析 其 重 大 差 异 。 已 复 核按 常 规 程 序 审 计 。 重 点 分 析 应 收 账 款 的 账 龄 和 余 额 构 成 , 不 能 收 回 的 可 能 性17 .验 明 坏 账 准 备 是 否 已 在 资 产 负 债 表 上 恰 当 披 露 。 已 披 露( 1) 核对应收账 款明细账 余 额并 与总 账 余额 、报表 金 额核 对 (见 图 表 2 - 5 - 2 ) 。第 二 章 销 售 与 收款 循 环 审 计 案 例 51( 2 ) 将 坏 账 准 备 总 账 余 额 与 报 表 金 额 核 对 ( 见 图 表 2 - 5 - 3 ) 。图表 2 - 5 - 3坏账准备审定表索 引 号 : Y1 - 1 3年 初 余 额 年 末 余 额索 引 号 调 整 金 额重 分 类 金额 审 定 数备 注97 7 8 07. 82 ( B ) 1 0 80 66 2.9 7 ( G) + 7 5 0 00. 00 1 155 66 2. 97 ( T/ B)调 整 分录借 : 资产减值损失 75 00 0贷 : 坏 账 准 备 75 00 0审 计 标识B 与 上年 已 审 定 数 核 对 相 符 ; G 与 总 账 核 对 相 符 ;T/ B 与 试 算 平 衡 表 核 对 相 符 。 审 计 结 论经 审 计 调 整 后 , 余 额