08韩嘉祺-食品安全成本计算体系的构想

食品安全成本计算体系的构想 * 韩嘉祺 （华中农业大学经管 -土管学院会计系 武汉 430072） 【摘要】近年来，在国内外发生了多起有关中国食品安全问题，中国食品安全已经引起了国内外消费者 的高度关注。从国际食品安全管理的模式和发展趋势来看，需要食品经营者从经营战略的角度，引入和逐 步建立一个让消费者安全和安心地进行消费的食品安全管理体系（food safefy management system FSMS ） 。 引入和建立 FSMS 需要较高的成本，预计会对企业经营产生较大的影响。传统的成本计算方法和现行的品 质成本（QC）等战略成本管理方法都不能准确地反映食品安全成本（Food safety and cost SCF）,本文主 要围绕着食品生产者的食品安全成本的计算体系及其构成等问题进行了探索性的研究，提出了利用作业成 本法(ABC)进行 SCF 的归集与具体对象别分配的技术方法，就 SCF 成本会计报告内容与格式进行了初步 设计，目的是实现 SCF 的可视化，为经营者决策和政府政策的制定提供科学依据。 【关键词】 食品安全 HACCP 标识跟踪 品质成本 ABC 1.引言 近年来，在国内外发生了多起有关中国食品安全问题事件。这些食品安全事件的共同 特征是，行为的目的不是为了从业人员个人私利，而是以确保企业业绩或市场竞争位次的 名义，长期利用相对高科技手段进行明显的违法行为，并不是对法令的无知，而且，绝大 部分是由外部揭发而被发现。因此，中国食品安全已经引起了国内外消费者的高度关注。 为保障食品安全，保障消费者身体健康和生命安全，2009 年中国颁布了中华人民共和国 食品安全法 。食品安全法明确地规定了食品经营者和相关部门对食品安全管理的责任和义 务，集中反映了消费者对食品安全的要求。中外食品安全事件检查结果，使食品经营者认 识到必须从持续经营的战略视角重新审视食品安全问题，同时，需要建立与持续经营目的 相适应的食品安全管理体系（food safefy management system，FSMS） 。建立 FSMS 需要较 高的成本，预计会对企业经营产生较大的影响。本文所探讨的食品安全成本（SCF） ，是指 适应消费者对食品安全需要的环境变化，构建安全、安心的食品安全保障体系对传统成本 计算内容、结构及会计报告所产生的影响。从成本会计的视角，研究 ABC 方法在 SCF 计量 的具体应用技术问题，为食品安全保障体系的建立提供战略支持手段。 2.食品安全成本（SCF）体系相关概念及其建立的必要性 为确保食品安全和保证消费者安心消费，需要食品经营者在整个社会风险控制体系下， 实施必要的安全性和适用性保障体系。具体说来，主要有 HACCP1及 ISO9000 系列安全品质 管理体系，标识跟踪体系，标示体系，食品回收体系以及遵从管理体系等。但是，实施上 述食品安全保障体系能够为食品安全提供保障，但是，仅依靠这些体系是不能够完全满足 消费者对食品安全需要的。 如何满足消费者对食品安全、安心消费的要求，对于经营者来说属于经营战略的问题。 在食品激烈竞争环境下，实施安全保障体系是实现企业商品和企业形象差异化战略的手段。 只有经营者深刻地认识到确保食品安全、安心关系到企业的持续发展和占有市场的重要战 略意义时，才能够正确看待实施安全管理体系需要大量投资和成本，并影响企业当前经营 业绩的问题。 研究中涉及品质和品质成本的概念。品质，最基本的意思就是“适用” (fitnessforUse)，即使用者对于特定产品或服务满足的程度。Juran（1974）从使用者的 * 本文是山东省自然科学基金项目“基于权变理论的管理会计方法与组织演进机制研究”的阶段性成果 （项目编号：ZRGL201133） 1 HACCP: (Hazard Analysis Critical Control Point)是指危害分析的临界控制点。HACCP 体系是国际上共 同认可和接受的食品安全保证体系，主要是对食品中微生物、化学和物理危害进行安全控制。 2 角度，定义产品的品质就是适用性。品质成本的定义有广义和狭义之分。广义的品质成本 是泛指一切与品质有关的成本，包括创造品质成本，维持品质成本，鉴定品质成本和丧失 品质成本。狭义的品质成本有不同的定义，但一般采用品质管理专家 A.V.Feigubaum 的定 义，即企业为了保证和维持某种品质水平而支出的一切成本以及因不能达到该特定水平而 发生的成本之和1，由此可见，是从使用者的角度进行定义的，由维持品质成本，鉴定品 质成本和丧失品质成本组成，这就是通常情况下的品质成本。由此可见， “品质成本”一词 几乎等同于“安全品质成本” 。 品质成本最初是由品质管理者开发的，对品质管理活动中起到了补充的作用。随着品 质管理活动水平和层次的提高，逐步形成了以计量和评估全面品质（质量）控制（TQC）活 动，提供降低 TQC 品质成本重要信息为目的的全面质量控制品质成本。TQC 主要局限于企 业内部的品质控制。在国际竞争日益激烈，消费者对食品消费安全意识不断提高的企业经 营环境下，要求企业转变传统的品质和成本均衡关系为前提的经营理念，实现既注重与企 业收益密切相关的高品质，又要实现低成本，要求品质成本的概念扩展到涉及从设计阶段 到消费者阶段的多领域的成本计算体系。由此，形成了重视持续经营，通过持续品质改善 计划实现全面品质管理（TQM）的成本计算体系。 确保食品安全和安心的管理活动所涉及的范围及其适应标准，几乎与 TQM 是一致的。 但是，按照 TQM 所确认的品质成本的分类来看，它是以品质管理部门或者是制造过程内发 生的预防和鉴定（评估）成本以及不符合性成本为核心，而食品安全成本不只限于制造工 程内或者是工厂内部，还包括物流管理活动、销售管理活动、顾客管理活动、信息动态跟 踪活动等领域的相关成本，另外，企业将安全成本作为促进短期内企业收益的最主要目标， 同时，又将他作为支持长期经营战略的重要手段。因此，需要开发一个新的食品安全管理 成本计算体系（SCF） ，对食品安全管理所涉及的新的成本进行识别和分类、研究其对总成 本的变动影响程度及其确认和报告问题。 3.食品安全保障体系及其内容构成 3.1 食品安全社会保障体系框架 食品供给不可能像一般工业产品生产那样有序的进行管理。农作物和食品属于有机物， 受温度等内外环境因素的影响强烈，食品供给链包括原材料（农作物等）的生产、加工、 流通等多个复杂过程，危害可能存在于每一个阶段，并有不断变化的特性。食品天然的风 险特性决定了不能 100%地保证排除食品对健康影响的危害因子，也正因如此，把握和控制 食品每一个阶段对健康产生影响的危害及其不断变化的危害因子更显得非常重要。食品危 害不能完全控制，由此，食品安全保障是建立在危害具有不确定性前提条件下，尽可能地 对可能产生的危害及其影响因子进行预测基础之上的控制。 世界卫生组织（WHO）将食品安全定义为：食品中有毒、有害物质对人体健康影响的公 共卫生问题。这一定义说明了食品安全是公共卫生的社会特性。如果加上食品安全本身所 具有的风险的特性，可以将食品安全定义为：把风险控制在社会能够承受范围内的一种状 态。在食品领域，通常把日常生产、运输、销售等过程中的作业产生的风险控制称之为风 险管理，把明显化的紧急状态的对应措施称之为危机管理，另外，把融于风险管理和危机 管理之间，并处于事故和缺陷产生初期的风险管理称之为快速反应。为此，形成了以下三 个食品风险社会管理体系。 第一，食品生产、运输、销售等过程所涉及的品质风险控制体系； 第二，事故或缺陷产生后防止事态扩大的快速反应体系； 第三，事故扩大或紧急状态下的对应体系。 概括地说，确保食品安全对策的国际趋势是，食品风险控制的重点从传统的产成品的 检验到制造过程的工程控制，食品安全控制的对象包括从农场到餐桌的食品链的全过程。 3 0.000000000 中华人民共和国食品安全法第 3 条规定2：食品生产经营者应当依照法律、法规 和食品安全标准从事生产经营活动，对社会和公众负责，保证食品安全，接受社会监督， 承担社会责任；第 4 条规定了国务院设立食品安全委员会，并原则性地规定了国务院卫生 行政部门、国务院质量监督、工商行政管理部门和国家食品药品监督管理部门的工作职责； 第 5 条规定了县级以上人民政府有关食品安全工作的职责。上述规定明确了社会各不同主 体在食品安全方面的责任和风险控制的主要内容，本文按照各主体风险控制内容关注点的 不同，分为社会层面、工厂层面、食品链层面等风险控制体系。不同层面的风险控制内容 与法令、法规、组织、机构等支撑体系及其相互关系共同构成了我国特有的食品安全社会 保障体系。依靠“立法” “监管”和“科技”来建立有效的食品质量安全控制体系, 实现 “预防为主, 全程监控”目标3。具体内容见图 1 所示。 3.2.食品生产经营者安全体系 食品安全体系构成和实施是以食品生产经营者为核心的，为此，进一步归纳和总结出 生产者安全体系是十分必要的。从图 1 可以看出，食品生产者承担的食品安全的内容主要 由（2）（6）项组成。对图 1 所涉及的有关生产者食品安全项目，按照其安全管理的手段 和方法的不同进一步可以归纳出由安全管理子体系（HS） 、标识追踪子体系（TS） 、遵从管 理子系统和危机管理子体系等 4 个子系统组成的生产者食品安全保障体系，具体见图 2 所 示。 日常工艺中的风险控制体系 （1）风险分析 风险评估 风险管理 风险披露与揭示 依据科学分析的规制、政策和信息交换 （2）生产者（企业）层面的安全管理体系 良好农业规范（GAP）良好操作规范（GMP） 危害分析及风险管理（HACCP） ISO9000 系列 依据分析的方法，减少生产过程风险 （3）可跟踪体系 依据食品跟踪制度进行风险管理 （4）标识体系 为消费者食品选择和食品管理提供相关信息 （5）食品回收体系 发生事故产品的回收 （6）遵从管理 促使企业遵守法令的管理体系 紧急事态的应对体系 （7）危机管理体系 防止紧急事态发生监视和预警 紧急事态的应对 行政组织机构 （食品法第四条 规定的主体） 风险管理 风险评估 地方政府 消 费 者 舆论监督与宣传 经 营 者 （生产者等企业） 食 品 链 法 律 法 规 图 1 食品安全社会保障体系 4 如图 2 所示，食品生产者的安全管理子体系，主要包括卫生管理（HACCP）和品质管 （ISO9000s）工程控制系统以及日常卫生管理项目（PP）等。日常卫生管理项目是实施 HACCP 的基础和前提条件。尽管我国食品卫生法没有明确规定上述内容，但是，我国食品 安全法却涵盖了上述所有内容。综合采取上述食品安全管理体系，几乎覆盖了食品生产和 加工的全过程。是防止食品污染和有害因素对人体的危害，保障人身健康的基础， 在食品标识跟踪子体系中，首先，要建立标示、资料的积累和保管、资料数据的可核 对体系；其次，建立标示体系。为消费者进行消费选择和食品管理提供信息支持；另外， 建立健全食品发生事故是的回收系统。这一系统是涉及到整个食品链的控制措施体系，是 保证对市场信心和保证消费者安心消费的体系。 即使食品经营者努力减少食品作业中的危害，但是，也可能产生意想不到的食品安全 事故，食品回收体系是意外事故发生的预防体系。食品标识体系为消费者提供了消费选择 和食品安全管理可信的信息，是实现消费者对食品风险管理的重要体系。 在食品生产安全管理中，引入法规遵从管理体系，是实现食品生产者遵从相关的法令 的内部控制、自我评价和履行情况说明，保证食品安全的社会要求的具体体现。法规遵从 ( Compliance) 的含义就是企业和组织在业务运作中, 不仅要遵守企业自己的各项规章, 而且要遵守政府和行业制定的各项法律、法规及各种规章, 同时又能证明自己确实达到了 相关的要求4。三聚氰胺事件等食品问题出现在实行了 HACCP 和 ISO9000 体系的大型企业， 也正是大企业的直接参与扩大了事件的危害范围和危害程度。因此，如果食品生产者不严 格遵守法令和社会伦理，即使是企业有良好的内部风险控制规定也难以发挥其应有的作用。 事前防止紧急事态发生的企业层面的监督、预警以及紧急事态的危机管理体系。 上述 4 个子体系在企业如果能够有效的发挥其功能，不仅能够保证食品安全，同时能 够保证是食品经营者的经营安全，从这个角度来说，食品安全体系是战略性的经营管理体 系。 4.食品安全成本（SCF）的特性 4.1 食品安全成本的理论认识 保证产品安全是企业确保产品品质的一个重要组成部分。品质管理与成本计算理论的 结合所形成的品质成本管理的概念及其计量、分析的方法，对研究食品安全成本的计算、 分析及其体系构成提供了可借鉴的框架。 追求品质成本管理下的品质的内涵已经不再仅指合乎要求的合格品的概念，除此之外 还包括市场品质、安全品质、和环境保护品质56。伊藤嘉博将品质的概念的内涵与品质 成本管理的关系及其主要论点列示为表 1 所示。 5 表 1 品质成本管理的品质概念 品质概念 品质管理的主要观点 品质管理的范围及手段 合格品质 产品设计与制造方法的整合性（不合格率、返工率的降低、通过率的提高） 以生产阶段的 QC 活动为中心 市场品质 与顾客需求的整合度（功能、性能、耐 久型的保证、外观设计、操作性、交货 期、索赔对策、售后服务水平的提高） 从产品项目论证、设计、 开发阶段到产品使用后 一定期间内的售后服务 安全品质 适合顾客所期望的安全水平（保障安全性、可信性；防止误用的提示性标示） 从产品项目论证、设计、开发阶段到产品废弃 环境保护品质 自然环境、与所在地域的协调性（确保 产品的再循环利用、便于拆卸、易于溶 解，减轻对环境的压力） 包括上述所有领域外， 还包括所生产的产品废 弃后长期的评鉴和监视 从表 1 可以看出，安全品质的品质管理主要强调符合与顾客所期望的安全水平。与传 统的产品设计与制造方法的整合性的品质管理概念相比，安全品质管理的衡量标准更加关 注的是市场的要求。另外，安全品质成本的范围是从产品项目的论证、设计、开发阶段到 产品的废弃的产品生命周期，与合格品质的以生产阶段的 QC 活动为中心相比较，视野更宽。 因此，不能完全利用传统的品质管理成本的概念和计量、分析方法来解决安全品质成本管 理问题。 特别是在研究食品安全品质时，应充分考虑到食品本身的风险特性以及消费者对食品 安全需求的特性。信任感和安心感等心理因素对食品安全的认知程度有重大影响。譬如， 假设对猪肉“瘦肉精”的检测采取抽样检测和实行全面检测两种方法，即使怎样说明能够 保证安全的抽样检测的方法能保证猪肉安全，如果同时与有标识的整头检测的猪肉摆放在 销售柜台，在价格等要素相同的情况下，我们相信消费者一定选择整头检验并有批次标示 的产品。消费者的安心感会引导消费者购买行为。食品具有安全品质特性，食品企经营者 不仅要考虑到食品的安全性，同时必须从战略的视角保证其安心性的特征。 安全品质的判定标准是与顾客需求的整合性，顾客需求是多样的，仅就安全需求也存 在很多内容，从实务的角度是很难把握的概念。由上一节的食品安全体系探讨中得知，食 品的安全管理体系（HS）和质量标识跟踪体系（TS）是与顾客需求相适应的管理体系。本 文将确保食品安全体系的成本称之为食品安全成本，并将探讨的范围仅限定为 HS 和 TS 两 个易于操作的子体系之内。 4.2 食品安全成本的目的 本文研究的主要目的是为了实现食品安全成本的可视化，具体说来包括下面三个目的： （1） 按费用类别编制食品安全成本计算表，实现食品安全成本识别目的； （2） 分部门按管理活动类别的食品安全成本计算表的设计； （3） 分品种的食品安全成本计算表的设计。 从未来趋势来看，无论食品企业规模大小以及涉及的食品品种种类如何，为确保食品 安全，都将引入与本企业承受能力相适应的食品安全体系。如果将保障食品安全作为企业 形象及其商品的差别战略来认识的话，那么，食品安全体系的引入速度和水平提高的速度 必然会加快，食品安全体系实施成本会对企业经营产生重大影响。食品安全成本的首要目 的是让经营者关注和认识到食品安全体系实施的成本。因此，从传统会计中将隐含在制造 成本中的食品安全成本分离出来，达到可识别的程度是十分必要的，将食品安全成本在传 统的成本中单独反映出来，达到在成本报表中可视化的目的。 6 安全保障体系的引入和实施，会产生新的设备投资、新的工程及作业活动以及人工成 本的增加，对于诸如此类的成本在会计上如何处理保证利润水平稳定就成为经营课题之一。 这些投资与扩大生产规模投资以及提高效率性投资不同、一般会使得利润和现金净流入量 减少，使得成本增加。经营者如果从近期收益的角度出发会慎重地进行投资，但是，如果 从长远的角度考虑实施差异化战略，就会积极地进行安全投资。食品安全成本能够为投资 者最为关心的费用与效果的判定、投资与否的决策提供会计信息，也就是说，SCF 是食品 经营者实施差异化战略成本管理的手段。 传统的品质成本管理是通过对品质成本的分类归集，或者是在品质成本构成变化中获 得最佳的总成本状态的方法，或者是在关注品质成本与损失失败成本的均衡关系中，寻求 改善收益业绩的判定方法。但是，食品安全成本的视野范围扩大到了整个食品链，所以其 成本、损失、收益涉及的范围超出了传统的制造工程和工厂内不活动的范畴并产生了新的 变化。本文研究的目的是探讨食品安全管理体系对传统成本带来新的变化，并进一步研究 食品安全成本的结构构成及其实际核算的可操作性问题，最终达到食品安全成本的可视化 的目的。 4.3 食品安全成本（SCF）的界限及其主体 4.3.1 SCF 的界限及 SCF 与 SCCM 的关系 食品安全体系的主要构成内容 HS 和 TS，两者都从食品的原材料的生产过程信息开始， 到最终顾客如何保存、调理、使用方法为止的供应链的所有阶段，SCF 的范围必然涉及到 了食品链的全过程。在此对食品安全成本（SCF）与其供应链成本（SCCM）之间的关系作简 要的分析。 SCF 是以顾客所期望的安全水平为标准，其内容主要表现为保证食品安全所采取的措 施引起的间接成本。尽管其所涉及的领域与食品供应链相同，但食品安全成本的构成内容 不受交易形式和交易对象的不同而发生改变，具有相对的稳定性。 . 供应链成本是围绕核心企业，通过供应链信息共享等手段，减少整个供应链成本， 达到多赢的目标7；是以价值为引擎的组织间的成本管理，实现顾客价值最大化8。供 应链成本包括直接成本、间接成本和交易成本。供应链是一个相对动态的合作伙伴关系， 供应链成本受交易形式、交易对象和交易成本的影响程度较大。供应链成本重点要解决的 是供应链上组织间的信息共享等交易成本及其价值创造的计量问题。 食品安全成本应纳入到以食品企业为核心的供应链成本范围之中。但供应链成本关注 的重点是供应链上所有企业的成本最优化和总体收益的最大化，实现顾客价值最大化，衡 量标准是多元的；食品安全成本关注消费者安全和安心消费问题，其衡量的唯一标准是能 否满足顾客所期待的安全水平的要求。 食品企业的食品安全活动不仅限于制造部门，食品链上的物流部门和销售部门，还包 括 HS 和 TS 体系的设计及其相关信息的取得所从事的管理活动的开发与管理部门，接受投 诉以及客户窗口服务活动所涉及的领域和部门。概括地税， HS 和 TS 的活动范围涉及到了 企业的各个领域，SCF 的对象包括制造成本、销售成本、管理费用以及营业外费用，需要 对 HS 和 TS 成本进行进一步详细划分。 4.3.2 食品安全成本的实施主体 如果依靠食品安全部门其他某一部门难以搜集和获得相关的成本资料，另外，SCF 体 系是作为与企业利益直接相关经营战略的手段和企业长期经营战略支持的手段而开发的成 本计算体系，从公司治理结构上来说，中层管理者以下的人员作为主导实施是不现实的。 SCF 应设计成以高级管理层为主导，全公司参与的成本计算体系。从这个意义上来看，SCF 体系的开发的主体是经营管理者，形成以安全管理部门为主（已开展品质管理并设有品质 管理部门的以品质管理部门为主） ，制造部门、销售部门、管理部门、系统开发部门、产品 开发部门以及客户服务部门共同组成的成本原始数据提供和管理体系。实际操作时，高级 管理层直接管辖的会计部门是主体，负责进行数据的集成、提供和分析，SCF 成本计算体 系属于管理会计的内容。 4.3.3 SCF 的基本设计 成本计算体系是企业经营信息体系的核心，能够为企业经营提供各种有价值的管理决 7 策信息，环境的不断变化、各企业经营战略的不同以及同一企业不同时期的战略的变化， 对成本计算体系所提供的信息的内容和详略程度都不断地发生变化，为适应满足环境的不 断变化需要对成本计算体系做出不断调整。例如，三聚氰胺给中国乳品企业带来了很大的 冲击，针对乳品业存在的环境变化，必须从经营战略的视角研究如何保证产品安全、恢复 市场信心等问题。建立乳制品的动态跟踪体系是重要的战略对策之一。食品安全体系的建 立需要对传统的成本计算体系进行重新进行设计。 从实际可操作的角度，本文所研究的 SCF 没有考虑图 2 中的遵从管理成本和危机管理 成本，只包括食品安全管理体系成本（HS）和标识跟踪体系成本(TS)。HS 成本是指企业为 实施安全管理体系而消耗的经济资源。具体包括 ISO 以及 HACCP 活动消耗的成本以及日常 所进行的安全管理活动（例如，QS 质量安全认证）所消耗的成本。TS 是指为实施标识跟踪 体系所消耗的经济资源。以乳制品为例，具体包含产品配料表和认证标识等方面的信息。 产品名称是食品标签上最重要的信息，我国对乳制品名称有明确的要求，对液态奶产品中 还有复原乳的标“复原乳” 、巴氏杀菌乳标“鲜” 、高温灭菌乳标“纯”的具体要求。产品 配料表可以向消费者传递产品中各种配料含量的信息。 5.SCF 的分类 5.1 品质成本 PAF 研究方法 传统的品质成本体系的最大特征是，品质成本的总额是通过预防成本(Prevention costs)、鉴定成本(Appraisal costs)和失败成本(Failure costs)的分类计量得到的,即所 谓的 PAF 分析。 预防成本和鉴定成本统称为符合性成本，失败成本也称之为不符合性成本，它包括内 部失败成本和外部失败成本。 预防成本是为了防止出现不符合顾客要求或者是不符合产品订单要求的产品产生而采 取的预防措施而发生的成本。其具体项目有：品质管理活动费、品质评审和审核费、品质 培训费、品质改进费、品质奖励费等。 鉴定成本其具体项目有：包括进货检验、工序检验、成品检验等所支付的各种检验费； 进行理化试验、破坏性试验、大型试验等所支付的各种试验费；用于购买、维护、修理和 报废检测设备(包括计量器具)所发生的各种检测设备费。 内部失败成本是指产品交付给顾客前发现存在缺陷的成本。具体项目有：因产品(包括 零部件、材料等)报废而造成的废品损失。 ，可以按成品价格计算；返修或返工造成的各种 损失，例如增加的加工费、复验费、材料或零件费等等；因处理品质事故或品质问题而造 成的事故处理费，包括人员费用和分析处理的工作费用，还包括品质事故或品质问题所造 成的诸如设备损坏等直接损失；因品质问题导致停工所产生的损失等。 外部失败成本是指产品交付顾客后因产品缺陷而产生的成本，其具体项目有：包括产 品出厂后的维护和修理所发生的保修费用。不实行保修的产品，也会产生类似的费用；因 产品缺陷而造成顾客退货或换货所发生的退货损失；因产品存在品质问题而降价销售所产 生的折价损失；由于产品品质问题，顾客提出申诉索赔所支付的责任赔偿费；由于产品品 质不合格，被政府有关部门检验、查处所发生的损失，包括有问题产品的回收等品质处罚 损失。 从预防、鉴定成本和失败成本的动态变化中实现品质成本的总体优化的方法，是品质 成本体系的另一个显著特征。也就是说，品质成本管理的符合性成本和不符合性成本的分 类方法有利于品质成本总额定量化，并提供了一个使其控制在最小化水平的框架结构。在 此框架结构下，生产经营者会自觉地增加符合性成本的投入，以减少不合格产品的产生， 这样就非自觉的减少了不符合性成本。在符合性成本与不符合性成本的变动控制中实现了 总品质成本的最小化。按照经济学原理，符合性边际成本曲线与非符合性边际成本曲线相 交即相等的那一点就是最小的品质成本点。品质成本动态变动优化模型，具体见图 3 所示。 5.2 预防成本和鉴定成本的相关分类问题 在品质成本研究中的将预防成本和鉴定成本同时作为相同性质的符合性成本进行分类。 8 对此有的学者提出了单独反映、有的认为相对于预防成本把鉴定成本固定不变、也有的认 为按均衡的形式来反映。但是，无论如何分类都不能作为总成本降低和收益增加的直接依 据。在现行的食品经营环境下，新的风险和危害不断出现，预防措施、监测技术不断创新， 要求企业和外部监查机构不断购入新的检查设备，因此，预防活动和检测活动成本几乎是 并行增加的。 从食品质量安全技术手段来看，HACCP 是在制造的过程中进行技术检测，同时，对可 能产生的风险在某一控制点实施预防活动。换句话说，品质成本分类的评价活动本身就是 预防活动，两者是一个统一的体系。实质上难以区别预防活动和评价活动，也没有区分的 必要。另外，从经营者的角度来看，两者都被认定为是符合管理标准需要的资源消费，是 可以酌情处理的成本。 5.3 失败成本的分类问题 品质成本分类中的失败成本对于 SCF 来说也是重要的概念。在 SCF 中，将 TS 成本中的 食品回收体系成本视作品质成本中的外部失败成本是非常恰当的。但是，如果外部失败成 本产生于食品事故，那么，就会产生严重威胁企业生存等重大问题。因此，食品事故之类 的失败成本是难以实现事先预计和实现预算化管理的，对于品质成本的计算以及短期成本 的控制、短期收益的计算都是没有实际意义的，然而，外部失败成本的计量和监测作为食 品安全管理活动的结果和反馈信息却是十分必要的。因此，需要进一步进行内外部失败成 本的分类和详细计量。 内部失败成本在传统的成本计算中，是指制造工程中发生的报废以及产品出厂前发现 的对不合格产品的报废损失、修理费等处理成本。这些成本认为是不可控制的成本或者是 作为预先可预见的成本记入合格产品的制造成本或者记入 制造费用。在品质成本中，将其 作为内部失败成本，在与预防、鉴定成本的均衡关系中实现总成本的优化。内部失败成本， 作为失败和不合格产生的原因进行追踪分析，探讨预防对策、改良产品开发和设计计划、 改善工程等措施，减少不合格品的成本，使得这些内部失败成本变为可控制成本。 HACCP 是一个基于风险的控制过程。也就是对制造工程内可能存在危害的每一个可预 见的控制关键点，实施预防、检测和管理活动，发现制造过程和出厂前的各阶段不合格品， 并采取相应的处理措施的过程。例如，在食品生产过程中，如果发现某一种保证安全的调 合原材料的投入量过多或者是混入了不合格的原材料，这样的不合格产品直接作为废品处 理，如果不合格的原因是投入的原材料不足，追加投入可以达到合格的标准，这一追加作 业就不属于内部失败成本。也就是说，只有作为废弃处理的不合格产品才认定为内部失败 成本。在实施 HACCP 的企业，会使得生产过程中的失败成本始终控制在最小的范围内。 食品发货前检查出的不符合安全要求的产成品，除包装不合格的情况外，几乎是不能 通过追加作业的方法是的不合格产品达到合格的水平。发货前发现的任何危害健康的风险 9 都必须立刻停止发货，实施不合格原因调查。原因查明后，对不合格产品进行单独标示， 最后进行废弃处置。实施了 TS 的企业的内部失败成本，是指合格品与不合格品的识别活动 发生的成本和作为废弃处理得不合格产品的损失费和废弃物的处置费。 通过上述分析，可以得出 SCF 分类原则是：在生产过程中发生的原材料、半成品的失 败成本属于 HS 成本；分批次为单位的追踪调查是产成品内部失败成本的原因调查的最有效 方法，产成品的内部失败成本同外部成本一样分为 TS 成本。 6.基于作业成本法的 SCF 计量与报告 6.1 ABC 在 SCF 计量中的应用 直接制造部门发生的成本形成机制与属于间接制造的支持活动以及制造以外的销售、 研究开发、物流、管理等部门发生的成本机制之间是明显存在差异的。通常按照一个分配 标准，难以实现对所发生的成本（按顾客或按产品）分配到具体成本对象。以全部成本为 出发点的成本计算体系中，如果把企业所有投入的资源的耗费作为全部成本的追溯对象， 那么，各种不同质的作业活动就可以作为全部成本的分配标准了，这就是在成本计算模式 中的作业成本法（ABC） 。 成本动因是作业成本法的核心概念之一，它表示某一特定作业与特定资源、特定成本 标的与特定作业之间的因果关系，指推动资源和作业发生的直接、根本驱动力量9。食品 质量管理是企业战略性经营管理决策，对企业成本的影响是长期的和深层次的，而且具有 非量化性质的软控制活动成本动因的特征，它对成本的影响因企业而异。执行恰当可降低 成本，否则会使成本提高。SCF 的计算和数据的获得按照食品安全体系实施的 HS 体系和 TS 体系的作业活动进行成本计算和分配，即按照 ABC 方法中的执行性战略成本动因的标准实 现了对食品安全成本的归集和分配计算。 食品安全体系的实施，增大了企业成本，这些成本隐含在总成本之中，SCF 计算需要 从包括传统成本计算中的间接费用，直接材料、直接劳务费用以及其他经营费用和管理费 用等多项成本费用项目中析出，现有的有效方法技术便是 ABC。 SCF 成本计算体系的设计如图 4 所示。 6.2 SCF 成本的明细科目 SCF 分为 TSC 和 HSC 两大类，按照每一类活动作为 ABC 作业成本动因，计算和归集分 10 品种分客户的 SCF 成本。ABC 成本动因的具体析就成为了 SCF 成本的核算的主要难题，这 一问题的解决的关键是对 SCF 的费用类别的详细识别和确认。SCF 包含在传统的制造成本 中的间接费用中，同时在传统的制造成本中也隐含着一部分。在对个别产品的直接人工费 用活动进行分配时，如果存在防止物理异物混入食品的作业活动所需要的人工成本，就应 该重新确认为 SCF 成本的 HSC。另外，实施品质管理的企业，还需要区分品质管理活动和 安全管理活动。在食品加工过程中，为保证食品品质和食品安全其中重要的一项控制措施 是严格的计量过程。当购进一项用于计量控制的新的计量设备时，如何分清楚开设备成本 应计入品质成本还是安全成本，或者是按照多大的比例在两者之间进行分配，这样的客观 标准是哪一确定的。但是，在 SCF 成本体系开发中必须结合具体实际情况加以区分。按照 是否属于 SCF 活动的性质，利用 ABC 方法对传统的成本计算体系的制造成本和销售费用、 日常管理费用中所隐含的 SCF 成本进行析出分析的结果见表 2 所示。 6.3 SCF 成本报表设计 SCF 体系是食品企业实施的差异化战略的一个组成部分，实施 SCF 体系对企业短期成 本和短期收益影响较大，SCF 成本核算的根本目的在于为企业经营者提供战略决策提供支 援。该体系也适应整个社会食品安全体系成本的核算，为各级政府进行决策提供支持。向 经营者（各级政府）提供高度浓缩的 SCF 成本信息报告是提供支持的重要手段。 SCF 是从传统财务报表中的制造成本、销售费用和管理费用中析出的，这就决定了 SCF 报告模式必然具有利润表和成本报表演变而来的构造和结构特征。为突出食品企业成本的 特性，有意识地把主要材料的购进成本单独反映，传统总成本报表与 SCF 报表的关系可以 概括地表示为图 5。 表 2 食品安全成本（SCF）费用明细列表 成 本 分 类 费 用 明 细 食品安全成本（SCF） 标识跟踪成本（TSC） 人工费用 顾客窗口服务、客户服务、SCF 信息系统开发、信息手机与处理、 召回与回收 信息管理费 标识标志 信息设备的操作和管理 产品回收费用 回收费、运费、邮费 其他费用 公众责任（PL）保险、安全调查费用等 卫生管理体系成本 （HSC） 原材料 安全保障需要的原材料 人工费用 商品安全检查、清洗、清扫作业、检查活动 设施维护费 建筑物的维护费、空调等设备维护费 设备卫生管理费 机器设备的维护和清洗卫生材料费用