企业销售与安装业务分开可节税

企业销售与安装业务分开可节税 某塑料制品厂是增值税一般纳税人，主要生 产塑料扣板。该厂依法纳税，被税务机关授予“缴 税先进企业”。 说实话，税收的无 偿性决定了纳税人税款的支付是资金的净流出，无论纳税多么正当合理， 多么光荣，但终究是纳税人利益的一种损失。在成本、 费用等条件一定的情况下，纳税人的税后 利润与纳税金额互为增减。 该厂厂长的老同学是一事务所的注册税务师，他给该厂长 做税收筹划。 结合该厂的经营状况， 经过几个小时的筹划，20 万元的税款就有望节省下来了。 此厂 2002 年销售总额为 980 万元，其中销售扣板收入 820 万元，代用户安装收入 160 万元， 缴纳增值税 82.1 万元。他们算了一笔 账，认为此厂的业务是混合销售行为，税法对应征增值税的 混合 销 售行为，规定销售额为货物销售额和非应税劳务销售额的合计数，按 17的税率申报缴 纳增值税。如果把从事安装的这 部分人和业务同时从主营业务中分离出来，独立 组成另一个公司， 该厂的业务将涉及流转税的两个税种，即销售货物应纳 17的增值税，而安装业务属于营业税 中建筑业税目的纳税范围， 缴纳 3的营业税。这样将会使企业总体税负大大降低。 具体分析如下： （1）进项税额：进项税额主要是来自用于生产塑料扣板的原材料以及运费、 电力和燃料方面。 2002 年全部 进项税额为 84.50 万元，其中安装方面的收入仅涉及很少部分进项税额。因为安装业 务是上门服务，不用考虑水电费的进项税额，2002 年仅有手工作 业工具和电动工具及配件的进 项税额 6200 元。 （2）销项税额：全年销项税额为 98017166.6（万元）。 （3）应纳税额：166.6084.5082.1（万元）。 如果企业将安装 业务独立分开，缴纳营业税， 则全年应纳流转税额为（82017 84.50 十 0.62）十 1603 55.52 十 4.860.3 2（万元），节税 21.78 万元，相应节约城建税和教育费附加 1.838 万元，两 项合计节税 23 万元。这一次他下决心落实这个纳税筹划方案，马上向工商部门申 请变更工商营业执照，并着手组建安装公司。 选好出租对象实现“双赢” 对于房屋出租，在人 们印象当中所收取的租金越多，出租人所获得的利润就会越多。因此在 选择出租 对象时 ，人们多以承租人所付租金的多少来确定出租对象。然而当我们予以考虑税收因 素之后，就会 发现这种惟以租金确定出租 对象的方法，有时并不是对出租人十分有利。 老李有一环 境地段都十分优越的房子，因暂时无人居住老李欲将其出租。经中介机构联系， 有两个客户欲租 赁老李的房子。一个是一家公司租 赁老李的房子进行商务活动，每月支付租金 3100 元。另一个是一个“白领 ”租赁老李的房子用于居住，每月支付租金 3000 元。两客 户的租期 都是两年。单纯从价格方面看，老李应该优先选择那家公司，但是假如将税收因素加以考虑之后， 那么就会 发现选择那家公司并不是最佳方案。 按税法规 定，出租房屋应该缴纳营业税、城建税及教育费附加、房产税、个人所得税。 老李将房子出租给那家公司时，所 应支付的税款为：营业税，按照营业税暂行条例规定，个人 出租房 产的应按“服务业 租赁”税目，以 5%的税率计算 营业税。老李 应该缴纳的营业税： 31005%24=3720 元。应缴纳的城建税、教育费附加为：3720（7%+3%）=372 元。 房产 税，国家税 务总局（86 ）财税地字 008 号文件规定，“个人出租的房产，不分用途，均应征 收房产 税。 ”房产 税暂行条例第三条、第四条 规定，房 产出租的，以房产租金收入为房产税的计税 依据，税率为 12%.老李应该缴纳的房产税：310012%24=8928 元。 个人所得税，按照个人所得税法规定， 财产租赁所得应按 20%的税率缴纳个人所得税。老李 应该缴纳的个人所得税：3100-800- （3720+372）2420%24=10221.6 元。（按税法规定在计算个 人所得税时，在 应税所得额中应扣除相关税费。具体 为：营业税、城建税、教育附加） 老李将房屋出租给那家公司所应缴纳的税款共计：3720+372+8928+10221.6=23241.6 元。老李 所得的 实际收益为：51158.4 元（310024-23241.6） 财政部 国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知（财税2000125 号）规定，“ 自 2001 年 1 月 1 日起，对个人按市场价格出租的居民住房，其应缴纳的营业税暂减按 3%的税率征收， 房税暂减按 4%的税率征收。对个人出租房屋取得的所得暂减按 10%的税率征收个人所得税。那 么依据此规定，老李将房子出租给”白领“时， 应该缴纳的税款为：营业税，30003%24=2160 元 城建税及教育费附加，2160（7%+3% ）=216 元房产税，30004%24=2880 元个人所得税， 3000- 800-（2160+216）2410%24=5042.4 元（按税法规定在计算个人所得税 时，在 应税所得额中应扣 除相关税费。具体为：营业税、城建税、教育附加） 老李共计缴纳的税款为：2160+216+2880+5042.4=10298.4 元。老李的 实际收益为 61701.6 元 （300024-10298.4） 在对 税收因素予以考虑之后，当老李 选择低廉租金时，不仅老李所支付的税款远远少于选择 高价租金所支付的税款，而且老李所得的收益也 远远高于选择高价租金所得的收益。 利用装修方案调整 筹划企业所得税 天晟公司为了改善工作环境和提升企业形象，于 2004 年 11 月12 月斥资 560 万元，对原值 为 2000 万元的办公楼（折旧年限 20 年，已使用 6 年）进行了装修，相关费用已经全额计入了当期 损益。从税收角度分析，公司支付的装修费用占到了房屋原值的 28%（5602000100%），按税法 规定，不能直接进入本期费用予以税前扣除，应该作为资本性支出，每年以计提折旧的形式分期 （从 2005 年 1 月份开始）摊入成本。因此，公司在申报 2004 年度企业所得税时，需要调增 560 万 元的应纳税所得额。 企业的固定资产在投入使用后，会 发生一些诸如维护、改建、扩建或改进其功能的费用（统称 为“ 固定资产后 续支出” ）。会计制度及相关准则和企业所得税法规在对这项支出性质的确认与计 量标准上存在一定差异。 财政部关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（二）的通知（财会200310 号）明确：企业会计准则固定资产规定，与固定 资产 有关的后续支出，如果使可能流入企 业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高， 或者使产品成本实质性降低，则应 当计入固定资产账面价值 ，其增 计后的金额不应超过该固定资 产的可收回金额。除此以外的后 续支出， 应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。 企业在日常核算中应依据上述原则判断固定资产后续支出是应当资本化，还是费用化。在具体 实 务中，对 固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产” 科目下单设“固定资 产装修”明细科目核算。 国家税务总局关于印发企业所得税税前扣除办法的通知（国税发200084 号，以下简称通 知）第三十一条规定：纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定 资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作 为递延费用，在不短于 5 年的期间内平均摊销。符合 下列条件之一的固定资产修理， 应视为固定资产改良支出：（一） 发生的修理支出达到固定资产原 值 20%以上；（二）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上；（三） 经过修理后的固定资 产被用于新的或不同的用途。 可见，会计制度与通知在判断固定 资产后续支出性质时 的侧重点各有不同。前者主要是提 供了质的标准，在量的方面没有具体数 额规定，并且 还出现了 “可能流入”、 “原先的估计”等主观 性很强的字眼，使得企业在实际执 行中的弹性较大。后者 给出的 标准有着具体数额限制，显然更 为严谨和直观。两相比较，通知能够起到有效地防止企业出于自身利益需要来模糊固定 资产后 续支出的性质（即使双方都认定为资本性支出，在确定 资本化金额时也会有出入，本文未就此 进 行讨论）的作用。 从上面分析可知，由于会计 与税收目的不同，可能会 导致两者判断同一笔支出性质时出现相 异的结论。对企业而言，一项支出究竟是予以资本化逐年扣除 还是直接费用化计入本期损益，势 必影响年度利润额，进而改变纳 税人应纳税额。 但是，通知也给纳税人提供了筹划空 间。只要企 业事先对装修金额进行测算，将其与房屋 原值进行比较，把费用控制在规 定比例之内，就可以直接税前扣除。 假定条件不变，天晟公司改 变装修方案，把原有工程分成一期（费用 320 万元）和二期（费用 240 万元）进行，并将二期工程延至 2005 年 12 月开工并完成。这样操作给公司带来了以下好处。 一、减少房产税支出通知 规定， 纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折 旧，增加固定资产价值。原有方案中的装修费用计入房屋原值 后，必将增加房产税计税依据。新 方案下的一期和二期工程支出分别只占房屋原值的 16%和 12%，均未达到 20%的标准，无须计 入房屋原值，企业因此每年可少 纳税款 560（110% ）1.2%6.048 万元（当地规定的房产余值 按房屋原值扣除 10%计算），金 额虽然不算大，但考虑到房产税是企业一项长期固定的支出（直至 房屋报废时才免于征收），节税效果 还是非常明显的。 二、减少企业所得税支出新方案下的装修 费用在发生年度据 实列支，减少了 2004 年度和 2005 年度的应纳税所得额。但是，这并不表明纳税人真正少支出了所得税款。由于这种时间性差 异造成的前期少纳税款将在后期逐步转回，在不考 虑企业出现亏损、 资产报废时的清理费用、清 理收入以及净残值等因素时，无论是否改变装修方案， 这笔费 用最终都能起到抵减同样金额 （56033%184.8 万元）税款的作用，其总体所得税负担并没有任何程度的增减。那么，从这一角 度来看，公司是否无法获得任何 节税利益呢？ 答案当然是否定的。大家都知道，计提固定资产折旧时的基数是不包含净残值的。根据国家 税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知（国税发200370 号）第二 条规定，企业计算可扣除的固定 资产折旧额时，在内、外资企业所得税“两法” 合并前，固定资产 残值比例统一确定为 5%.这就意味着原有方案至少有 28 万元（ 5605%）的装修费用无法起到抵 减应纳税所得额的作用，而新方案根本无 须考虑这一因素，装修费用可以全额税前扣除。因此， 分次装修累计可以少纳企业所得税 2833%9.24 万元。 三、增加了净现金流量与原方案相比，新方案缩短了装修费用的摊销期限（两年），提前确认 费用必将导致部分应纳税所得额推迟至后期实现，从而滞后了纳税义务发生时间。由于企 业资金 不可能是无偿取得的，都有一定的成本，新方案无疑给纳税人带来了资金时间价值的收益。 假定公司要求的最低资金年报酬率为 8%.在新方案下，装修费用冲减公司 2004 年度和 2005 年度所得税支出的折现额为 178.931 万元。在原有方案下，折旧是从 2005 年开始发挥抵税作用 的，年均可抵减所得税支出 12.54 万元，累 计折现额（即计算递 延年金现值）为 99.386 万元。后者 多支出 79.545 万元的现金流量（为简化分析，未考 虑房产税支出对现金流量的影响）。 可见，天晟公司通过分次装修房屋，将费用性质由资本性支出转化为收益性支出后，既减少 了前期应纳税所得额，又避免了增加房屋原 值，不 仅降低了企 业的税收负担，还增加了企业的现 金流量，非常划算。但是，这只是一种筹划思路，不能生搬硬套。如果分次装修影响到了纳税人正 常的生产经营活动，或者分次装修期 间正处于企业所得税减免期间，企 业就应该通盘考虑，改变 策略，选择更为有利的装修方案。 开办新企业非货币资产转移的税收筹划 财政部、国家税务总局下发关于享受企 业所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知（财 税20061 号），对享受企业所得税定期减税或免税的新办企业的认定标准重新明确，只有同时符 合“ 新注册成立 ”和“ 权益性出资 人（股东或其他权益投资方）实际出资中固定资产、无形资产等非 货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例一般不得超过 25”两个条件，才能享受新 办企业的所得税相关优惠。 多年来，国家对新办企业给 予了种种税收优惠政策，包括行业性优惠、地区性优惠、行业与地 区结合性优惠。行业性优惠主要有：高新技 术企业， 软件生产 企业，咨询业，信息业，技术服务业， 交通运输业，邮电通信业，公用事业商业，物资业， 对外贸易业，旅游业， 仓储业，居民服务业，饮 食业，教育文化业，卫生业等等；地区性优惠主要是“老、少、边、穷”地区；行业与地区结合性优惠 主要是西部地区的交通、电力、水利、邮政、广播 电视业。同 时 ，为了防止老企业“翻牌” ，打着新 办企业旗号逃避税收，税务机关反复 强调新办企业必须从无到有。分立、合并、改制、改组、扩建、 搬迁、转产、吸收新成员、改变领导关系、改变企业名称、承租后重新办理工商登记，都不能 视为 新办企业，不得享受新办企业税收 优惠。然而，“从无到有”这一认定标准比较模糊，缺少量化指 标，因而难以遏制企业“翻新” 避税。财税20061 号文件的本意就在于，通 过规定非货币性资产所 占比例限制“翻新” 避税。 在严格遵守国家政策规定的前提下，新 办企业享受税收优 惠仍有筹划空间。 筹划的基本思路就是加大货币性资产投入，降低非 货币性 资产的比例。比如，财政部、国家 税务总局、海关总署关于鼓励软 件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知（财税 200025 号）规定，新办软件生产企业自获利年度起享受企业所得税“ 两免三减半”优惠。假设现 有 A 软件生产企业已获利 5 年，税收优惠已到期，就可以考虑注销 A 企业，新成立 B 企业。假 设 A 企业原有办公用房价值 100 万元，计算机设备 20 万元，共有固定资产 120 万元，还有专利权 100 万元，非专利技术 100 万元，非货币性资产达 320 万元，那么，只要再投入货币资金 960 万元， 使 B 企业注册资金为 1280 万元，且非货币性资产未超过注册资金的 25，B 企业就可以享受新 办软件生产企业“两免三减半”所得税优惠。 在许多情况下，企业资金受限，上述思路难以实现，同样可以筹划。假设 A 企业仅有货币资 金 660 万元，又无法贷款借款融通 资金，就可以考 虑保留 A 企业，分设 B 企业，将计算机设备、 专利权、非专利技术划给 B 企业，另投入货币资金 660 万元，使 B 注册资金达到 880 万元，而非 货币性资产为 220 万元，未超过 注册资金的 25，可以享受 优 惠。B 企业拥有计算机设备、 专利 权、非专利技术，完全可以取代 A 企业发展业务，A 企业只要把办公场地租给 B 企业就可以了。 假设 A 企业货币资金还少些，仅有 360 万元，怎么办呢？那么保留 A 企业，分设 B 企业的思 路不变，将计算机设备、专利权划给 B 企业，再投入 货币资金 360 万元， 则 B 企业注册资金达 480 万元，其中非货币性资产为 120 万元，未超 过注册资金的 25，还能满足 B 企业享受优惠政 策的条件。B 企 业成立后，可以购买非专利技术，以增强技术实 力，但不能直接向 A 企业购买，只 能走迂回路线。财税20061 号文件第二条规定：“新办企业在享受企业所得税定期减税或免税优 惠政策期间，从权益性投资人及其关 联方累计购置的非货币性资产超过注册资金 25的，将不 再享受相关企业所得税减免税政策优惠。” 直接购买只能导致 B 企业优惠的停止。 A 企业可以先 将非权利技术卖给长期合作的友好企业 C 企业，B 企业再从 C 企业购买，同样可以享受优惠政 策。不过，此 时应充分考虑筹划的风险性。由于在操作链条中出现了 C 企业，很 难保证核心技术 不失密，一旦失密就将导致企业 失去竞争力，那可不是税收 优 惠能补偿的。 个人所得税税务筹划案例 个人所得税是对个人(自然人) 取得的各项应税所得征收的一种税。目前世界上已有 140 多个 国家开征了这一税种。据 统计 ，1991 年，全世界 20 多个低收入国家个人所得税占税收总收入的 平均比例为 9.3，个 别发达国家达 40以上，而我国 1998 年仅占到 3左右。因此，人们普遍 认为，个人所得税是我国最有发展前途的税种之一。 个人所得税的纳税义务人，包括中国公民，个体工商业户 以及在中国有所得的外籍人员(包括 无国籍人员) 和香港、澳 门、台湾同胞。由于个人所得税征收范 围的广泛性以及发展趋势的看好， 个人所得税的避税方法对每一个纳税义务人来 说都有着重要的意义。 这里我们系统地介绍了利用纳税人身份认定、利用附加减除费用、利用分次申报费用、利用 境外扣除费用、利用捐赠抵减、利用账面调整、利用 资产处理、利用应纳税所得额的计算等八种 避税筹划法的案例。个人所得税直接涉及到个人自身利益，个人避税的主观愿望必将十分强烈。 这里正是符合个人的这一需要， 为纳税人提供了许多参考。同时，科学的例证也能有效地避免逃 税行为的发生。 利用纳税人身份认定的避税筹划案例 个人所得税的纳税义务人，包括居民 纳税义务人和非居民 纳税义务人两种。居民纳税义务人 就其来源于中国境内或境外的全部所得缴纳个人所得税；而非居民纳税义务人仅就其来源于中国 境内的所得，向中国缴纳个人所得税。很明显，非居民 纳 税义务人将会承担较轻的税负。 居住在中国境内的外国人、海外 侨胞和香港、澳门、台湾同胞，如果在一个纳税年度里，一次 离境超过 30 日或多次离境累计超过 90 日的， 简称 90 天规则 ，将不视为全年在中国境内居住。牢 牢把握这个尺度就会避免成 为 个人所得税的居民纳税义务人，而仅就其来源于中国境内的所得 缴纳个人所得税。 例一位美国工程师受雇于美国 总公司，从 1995 年 10 月起到中国境内的分公司帮助筹建某 工程。1996 年度内，曾离境 60 天回国向其总公司述职，又离境 40 天回国探亲。 这两次离境时间 相加超过 90 天。因此，该美国工程师为非居民纳税义务人。他从美国总公司收取的 96000 元薪金， 不是来源于中国境内的所得，不征收个人所得税。这就是说，该美国人避免成为居民纳税义务人， 从而 节约 了个人所得税 5700 元，即： 12(96000124000)15 125 5700(元) 利用附加减除费用的避税筹划案例 在一般情况下，工资、薪金所得，以每月收入额减除 800 元费用后为应纳税所得额。但部分人 员在每月工资、薪金所得减除 800 元费用的基础上，将再享受减轻 3200 元的附加减除费用。主要 范围包括： 1在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作并取得工 资、薪金所得的外籍人员； 2应聘在中国境内的企业、事 业单位、社会 团体、国家机关中工作并取得工资、薪金所得的外 籍专家； 3在中国境内有住所而在中国境外任 职或者受雇取得工 资、薪金所得的个人； 4财政部确定的取得工资、薪金所得的其他人员。 例某 纳税人月薪 10000 元，该纳税人不适用附加减除费用的规定，其 应纳个人所得税的计 算过程如下： 应纳税所得额10000800 9200(元) 应纳税额9200203751465(元) 若该纳税人为天津一外商投 资企业中工作的美国专家(假定为非届民纳税人) ，月取得工资收 入 10000 元，其应纳个人所得税税额的计算过程如下： 应纳税所得额10000(8003200)6000(元) 应纳税额 600020375825(元) 1465825640( 元) 后者比前者节税 640 元。 利用分次申报纳税的避税筹划案例 个人所得税 对纳税义务人取得的 劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、 红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其他所得等七 项所得，都是明确应谅按次计算征税的。由 于扣除费 用依据每次应纳税所得额的大小，分别规定了定额和定率两种标准，从维护纳税义务人 的合法利益的角度看，准确划分次，变得十分重要。 对于只有一次性收入的 劳务报 酬，以取得该项收入为一次。例如，接受客户委托从事设计装 横，完成后取得的收入为一次。属于同一事项连续取得劳务报酬的，以一个月内取得的收入为一 次。同一作品再版取得的所得，应视为另一次稿酬所得计征个人所得税。同一作品先在报刊上连 载，然后再出版；或先出版，再在 报刊上连载的，应视为两次稿酬所得缴税。即连载作为一次，出 版作为另一次。 财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。 例某人在一段时期内为某单位提供相同的劳务服务， 该单 位或一季，或半年，或一年一次付 给该人劳务报酬。 这样取得的劳务报酬， 虽然是一次取得，但不能按一次申 报缴纳个人所得税。 假设该单 位年底一次付给该人一年的咨询服务费 6 万元。如果该人按一次申报纳税的话，其 应纳税所得额如下： 应纳税所得额60000600002048000(元) 属于劳务报酬一次收入畸高， 应按应纳税额加征五成，其应纳税额如下： 应纳税额4800020（150）14400（元） 如果 该人以每个月的平均收入 5000 元分别申报纳税的话，其每月应纳税额和全年应纳税额 如下： 每月应纳 税额(5000500020)20 800（元） 全年应纳税 额800129600(元) 1440096004800( 元) 这样， 该人按月纳税可避税 4800 元。 利用扣除境外所得的避税筹划案例 税法 规定： 纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在 应纳税额中扣除已在境外缴纳的个 人所得税税额。但扣除 额不得走过该纳税义务人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。如 何准确、有效地计算准予扣除的税额？请看以下案例： 例：某中国 纳 税人，在 B 国取得应税收入。其中：在 B 国某公司任职取得工资收入 60000 元， 另又提供一项专有技术使用权，一次取得工 资收入 30000 元，上述两项收入，在 B 国缴纳个人所 得税 5200 元。 按照我国税法规定的费用减除标准和税率该纳税义务人应缴纳的税额(该应纳税额即为抵减 限额)如下： 1工资所得： 每月应纳税额(50004000)102575( 元) 全年应纳税额7512900(元) 2特许权使用费所得： 应纳 税额30000(120)204800( 元) 抵减限额90048005700(元) 根据计算结 果，该纳税人应缴纳 5700 元的个人所得税。由于该人已在 B 国缴纳个人所得税 5200 元，低于抵减限额，可以全部抵扣，在中国只需 缴纳差 额部分 500 元(5700 5200)即可。如 果该人在 B 国已缴纳 5900 元个人所得税，超出抵减限额 200 元， 则在中国不需再缴纳个人所得 税，超出的 200 元可以在以后五个纳税年度的 B 国减除限额的余额中补减。 利用捐赠抵减的避税筹划案例 中 华人民共和国个人所得税实施条例规定：个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家 机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，金额未超过纳税 人申报的应纳税所得额 30的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。这就是说，个人在捐赠时， 必须在捐赠方式、捐 赠款投向、捐赠额度上同时符合法规规定，才能使这部分捐赠款免缴个人所 得税。 例某人获 10000 元的劳务报酬，将 2000。元捐给民政部门用于救灾，将 1000 元直接捐给受 灾者个人，那么，此人应缴纳多少个人所得税呢 ? 捐给 民政部门用于救灾的 2000 元，属于个人所得税法 规 定的捐赠范围，而且捐赠金额未超过 其应纳税所得额的 30： 捐赠 扣除限额10000(120)302400( 元) 实际捐赠 2000 元，可以在计税时，从其应税所得额中全部扣除。 直接捐赠给受灾者个人的 1000 元，不符合税法规定，不得从其应纳税所得额中扣除。根据 劳 务报 酬一次性收入超 过 4000 元的，其应纳税所得额和应纳个人所得税如下： 应纳税所得额每次收入额(120) 应纳个人所得税(应纳税所得额允许扣除的实际捐赠额)20 根据上式 计算，该人应纳个人所得税如下：10000(120)2000201200( 元) 利用账面调整的避税筹划案例 不同行 业的 纳税人在计算企业所得税时，都可以把 纳税人的账面利润作为计算应纳税所得额 起点，通过计算，企业会计制度与税收法规不一致而造成的差 额，将账面利润调成应纳税所得额。 在调整时，有些企 业纳税人由于不懂 调整公式和方法，任凭征管人员调整，更谈不上利用调整机 会为企业避税服务。这里就是通 过举例，让避税者掌握如何调整，并通过调整的机会为企业避税 服务。 调整公式为： 应纳税所得额账 面利润额调增利润额调减利 润额税前弥补亏损额 举例： 某企 业 1994 年底账面利润额为 200 万元，已 预交所得税 额为 45 万元，该企业委托税务代理 人计 算申报 企业所得税额 。税务代理人站在企业避税的角度计算所得税额的程序如下： 第一，计算调增额和调减额，并作 为挖掘调 减额，缩小调增额。 1审计营业收入账户，发现该年取得国债利息为 1 万元。从国内企业取得投资分回已税利润 9 万元，按税法细则规定：国债利息收入不计入应纳税所得额，分回已税利润再计算应纳税所 得额时调整。 2审计营业外支出账户，发现该年支付税款滞纳金和罚款 2 万元。 3审查 提取固定 资产折旧发现，企业某固定资产折旧年限短于规定年限， 经计算本年多提折 旧 8 万元。 4企 业基本建 设工程领用企业商品产品没有作为收入处理，经计算该部分利润额为 5 万元。 根据上面审计结果，该企业所得调整额为： 调减额l9lO(万元 ) 调增额28515( 万元 ) 第二， 计算弥补亏损额 。 税务 代理人根据 历年亏损弥补情况有关资料确定 1994 年以前尚未弥补亏损额共计 55 万元， 其中 1993 年 30 万元， 1992 年 10 万元， 1991 年 8 万元，1990 年 3 万元，1989 年 2 万元， 1988 年 2 万元，由于 1988 年 亏损对 1994 年来说弥补期已超 过 5 年，因此不应弥补。 1994 年弥补以前年度亏损额55 253( 万元) 第三， 计算全年应纳税所得额和汇 算所得税。 1994 年应纳税所得税额(200151053)33 50.16( 万元) 汇 算应补所得税额50.1645 5.16(万元) 纳税人莫忽视印花税筹划 在 许多企业财务人员的眼里，印花税是极不起眼的小税种，常常忽 视了节税。然而，企业在 生 产经营中总是 频繁的订立各种各样的合同，且有些合同金额巨大，因而印花税的筹划不仅是必 要的，而且是重要的。 忽视 筹划多缴税。例如：康泰 铝合金门窗厂与金盛建筑工程公司 签订了一份加工承揽合同。合 同规 定：康泰 铝合金门窗厂受安居建筑安装公司委托， 负责加工某小区房屋的铝合金门窗，加工 所需原材料和零配件均由康泰铝合金门窗厂提供。康泰铝合金门窗厂共收取加工费及原材料、零 配件费共计 300 万元。 该份合同康泰铝合金门窗厂应缴印花税 30000000.51500（元）。 由于合同签订的不恰当，康泰 铝合金门窗厂在不知不 觉中多缴纳了税款。 我国印花税税法对加工承 揽合同的计税依据有如下规定： 1.加工承揽合同的计税依据为加工 或承揽收入。如有受委托方提供原材料金 额的，可不并入计税依据，但受托方提供辅助材料的金 额， 则应并入计税金额。 2.加工承 揽合同规定由受托方提供原材料的，若合同中分别记载加工费金额和原材料金额， 应分别计 税：加工 费金额按加工承 揽合同运用 0.5税率计税，原材料金额按购销合同适用 0.3 税率计税，并按两 项税额相加的金 额贴花；若合同中未分别记载 两项金额，而只有混合的总金额， 则从高适用税率， 应按全部金 额依照加工承揽合同，适用 0.5税率计税贴花。 由此可见，在此案例中，如果合同中将康泰铝合金门窗厂所提供的原材料金额与加工费、零 配件金额分别核算，则能达到节 税的目的。如原材料 费 200 万元、加工费为 80 万元、零配件费 20 万元，所需 贴花的金额为：20000000.3+8000000.5+2000000.51100（元）。 把握政策巧节税。由于印花税税率较小，印花税筹划的关键集中在计税依据的确定上，掌握 以下几点将有利于财务人员准确计算印花税，避免多 纳税，并最大限度达到节税的目的。 1.同一凭 证载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别 计算应纳税额，相加后按合 计税额贴花；如未分别记载金 额的，按税率较高的计税贴花。 2.应 税凭证 所载金额为外国货币的，应按照凭证书立当日国家外汇管理局公布的外汇牌价折 合人民币，然后 计算应纳税额。 3.应纳税额不足 1 角的，免纳印花税；1 角以上的，其税 额尾数不满 5 分的不计， 满 5 分的按 1 角计算。 4.对 于在签订时无法确定计税金额的合同，可在 签订时先按定 额 5 元贴花，以后结算时再按 实际金额计税， 补贴印花。 5.商品 购销活动中，采用以 货换货方式进行商品交易签订 的合同，是反映既购又销双重经济 行为的合同，对此，应按合同所载的购销合计金额计税贴花。合同未列明金额的， 应按合同所载 购、销数量依照国家牌价或者市场价格计算应纳税额。 6.对 国内各种形式的货物联运，凡在起运地 统一结算全程运 费的，应以全程运费作为计税依 据，由起运地运费结算双方缴纳 印花税；凡分程结算运费的，应以分程的运费作为计税依据，分别 由办理运费结算的各方缴纳印花税。 7.对国际货运，凡由我国运输企业运输的，不论在我国境内还是境外起运或中转分程运输的， 我国运输 企业所持的一份运 费结 算凭证，均按本程运费计算应纳税额；托运方所持的一份运输结 算凭证，按全程运 费计算应纳 税额。由外国运输企业运输进出口货物的，外国运输企业所持的一 份运费结 算凭证免纳 印花税；托运方所持的一份运 费结算凭证应缴纳印花税。 变更广告合同实现纳税“双赢” 案例分析：广东省佛山市 A 企业（广告支出税前扣除比率 2%）2006 年度产品销售收入 10000 万元，利润总额 500 万元。为提高其产品市场份额，扩大产品销路，提高企业的国内知名度，拟委 托 B 广告公司聘请国内著名 C 影星担任其产品代言人，拍 摄产 品广告在国内电视媒体播放。据 A 企业客观估计，广告投放之后， 预计 2007 年度产品销售收入 20000 万元，利 润总额（未扣除广 告支出）可达 1200 万元。 B 广告公司经过前期了解，就广告代理费用初步向 A 企业报 价 600 万元，其中，支付 C 影星 代言费用 300 万元（税前，代扣代 缴个人所得税），支付 给电视 台广告发布费用 200 万元，广告代 理费用 100 万元。 A、B、C 三方经协商，初步达成以下合作意向：1.由 B 广告公司与 C 影星签订劳务合同，聘请 C 影星拍 摄产品广告，经 A 企 业认可后在电视台播放；2.A 企业一次性支付 B 广告公司广告费 600 万元并向其索取发票；3.B 广告公司支付 C 影星代言费用 300 万元并代扣代缴个人所得税； 4.B 广告公司向电视台一次性支付广告发布费用 200 万元并向其索取 发票。 按照 A、B、C 三方初步达成的合作意向，各方 纳税情况如下： 1.A 企业企业所得税纳税调整前 所得：1200600600（万元）；广告费用纳税调整增加额（不考虑其他纳税调整增减因素）： 600200002%200（万元）；纳税调整后所得：600+200800（万元）；应纳企业所得税： 80033%264（万元）；超过扣除比率的广告支出 200 万元无限期向以后纳税年度结转。 2.B 广告公司应纳营业税：（600200）5%20（万元）。 3.C 影星（1）应纳个人所得税 C 影星此次代言费用 300 万元，属“ 劳务报酬所得一次收入畸高”， 应实行加成征收。其应纳个人所得税： 300（120% ）40%0.795.3（万元），由支付方代扣代 缴。 （2）应纳营业税：3003%9（万元）。 筹划方案：B 广告公司聘请了佛山某税务师事务所担任其常年税务顾问。B 广告公司法定代 表人就三方合作意向向税务师事务所咨询。事务所副所长在了解了有关情况后，给出了如下建议： 1.由 A 企业与 C 影星签订劳务合同，聘 请 C 影星拍摄产品广告，一次性支付代言费用 300 万元 并代扣代缴个人所得税；2.A 企业一次性支付 B 广告公司广告费用 300 万元，由 B 广告公司代理 发布广告并向其索取发票；3.B 广告公司向电视台一次性支付广告 发布费用 200 万元并向其索取 发票。 营业税相关税收法规规定：从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或 广告发布者（包括媒体、载体）的广告 发布费后的余额为营业额。 根据税务师事务所建议，A、 B、C 三方纳税情况如下：1.A 企业企业所得税纳税调整前所得： 1200300（代言费用）300（广告费用）600（万元）。 广告费及业务宣传费纳税调整增加额（不考虑其他纳税调整增减因素）：a.广告费支出：300 万 元；广告费支出税前扣除限额：200002%400（万元）；广告费支出未超过税前扣除限额，无须调 整增加应纳税所得额。 b.业务宣传费（代言费）支出：300 万元；业务宣传费税前扣除限额：200005 100（万元）；业 务宣传费超标准扣除：300100200（万元）。 因此，A 企业应纳企业所得税：（600+200）33%264（万元）。 2.B 广告公司应纳营业税：（300200）5%5（万元）。 3.C 影星无论与 A、B 双方中的任何一方签订劳务合同， C 影星应缴纳的营业税及个人所得税 相同。 前后两种方案比较：采用后一种方案， 预计 B 广告公司少纳营业税 15 万元（20-5）， 对 A 企业、 C 影星纳税金额不产生影响，未增加其合作方的税收成本。 消费税计税筹划案例 北京市某化工厂为增值税一般纳税人，其 经营项目包括化妆品， 护肤护发品，痱子粉、爽身 粉和民用洗涤灵等日常用品。去年 2 月， 该化工厂向一小规模 纳税人销售化妆品 20 万元，痱子粉、 爽身粉 5 万元，民用洗涤灵 10 万元，并开具普通 发票，本月该厂各项进项税额为 3 万元，月末该 厂财务人员申报应纳消费税为 8.55 万元，其 计算方法如下：2030+517+10178.55 万 元 应纳增值税为：（20+5+10）（1+17）17-32.1 万元。该项销售业务共应纳税 10.65 万元。 本月该厂生产上述各产品成本为 25 万元，由此企 业本月经营亏损 0.65 万元。 分析： 该厂亏损的根本原因在于财务人员不懂税法，多申 报缴纳 消费税，增加企 业的税收成本，事 实上，企 业可以在以下三个层次上减少 应缴纳的消费税。 1.财务人员对消费税各税目的具体征税范围不清楚， 误认为 痱子粉、爽身粉以及洗 涤灵也是 护肤护发品，应缴纳消费税。我国税法对护肤护发品的具体征税作了 详细说明，并明确强调痱子 粉、爽身份不属于护肤护发品的征收范 围，不征收消 费税，因此，上述三种产品只需缴纳增值税。 2.我国消费税条例实施细则规定：应税消费品的销售额不包括应向购货方收取的增值税税款。 如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开其增值税专用发票而发生价 款和增值税税款合并收取的，在 计算消费税时， 应当换算为不含增 值税税款的销售额。其换算公 式为： 应税消费品的销售额=含增值税的销售额（1+增值税税率或征收率） 在此案例中，该化工厂向小 规模纳税人销售，开具普通 发票，因而销售额中未扣除增值税税 款，应按上述公式转化为不含增 值税的销售额，再 计算应纳的消 费税。 3.我国消费税条例实施细则进一步规定，在纳税人将含增 值税的销售额转化为不含增值税的 销售额的过程中，如果纳税人向 购货方开具的是单独注明增值税销项税额的增值税专用发票， 则 按该产品动用的增值税税率 17使用换算公式；如果纳税人不能向购货方开具增值税专用发票， 则按 6或 4使用换算公式。 此例中，该化工厂向小规模 纳税人销售开具普通发票， 则只能按 6的征收率换算，其应纳消 费税额为：20（1+6）305.64 万元 在缴纳的增值税为：（20+5+10 ）（1+17）17-32.1 万元 由于正确计算了应纳消费税额，该项销售业务的实际应纳 税额仅为 7.74 万元， 该厂不仅没有 因此亏损 0.65 万元，反而盈利 2.26 万元。 在此例中，化工厂仍存在进 一步减少消费税额的可能性。如果化工厂慎重地选择销售对象， 向一般纳税人企业而不是小规模纳税人销售产品，开具增 值税发票， 则可以按 17的税率换算 为不含增值税的销售额，这时，该厂应纳消费税可以进一步减少，仅为： 20（1+17）3017.130 5.13 万元。 节约税收成本 2.61 万元，从而盈利达到 4.87 万元。 点评： 该案例给我们如下几点启示： 1.该案例再一次强调了分清税目税率的重要性， 这点对于采用正列法，设置税目税率的税种 尤为重要，如消费税、营业税等。谨防出现将非应税项目计缴税款以及错用税率，适用较高税率 等问题。消费税税目税率中值得注意以下几种消 费品不征收消费税。 （1）舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸妆油、油彩、发胶和染发剂等不属于化妆品征收 范围，不征消费税。 （2）体育上用的发令纸以及鞭炮引线不属于鞭炮、焰火的征收范围。 （3）工业汽油即溶剂汽油不属于汽油，不征消 费税。 （4）农用拖拉机，收割机、手扶拖拉机专用轮胎不征消费税。 （5）特种用车，如急救车、抢修车不征收消费税。 2.各个税种之间不是孤立的，而是互相 联系的， 这不仅表现在一项销售行为可能涉及多个税 种，或者同种销售行为由于行为 主体不同而适用不同税种，如从事货物生产、批发、零售为主的 企业、企业性单位及个体经营者的混合 销售行为征增值税； 而其他单位和个人的混合销售行为征营业税。也表 现在一个税种的 计算牵涉其他税种，如 计 算消费税时要将含增值税的销售额转化为不含增值税的销售额。又如城市维护建设税的计税依 据是纳税人实际缴纳的增值税、消费税和营业税。因此，纳税人即要注意各税种之间的区别，也 要关注他们之间的联系。 3.税收是构成企业经营成本的一个重要内容，也是影响企 业利润的重要因素，降低税收成本 有利于企业增加盈利，增加市场竞 争力。在 销售环节，不恰当地选择销售对象极有可能增加企业 应纳税额。作为一般纳税人，企业应尽可能地将产品销售给其他一般 纳税人，开具增值税发票， 将销售收入与增值税税款区分开，以避免增加 应纳的消费税，这需要企业的销售人员必须具备一 定的税收知识。 缩小帐面价值与评估价值的筹划案例 在土地资源日趋紧张、土地价格不断上 涨的情况下，房地 产公司都想尽快 获得土地使用权。 然而有的土地转受让双方不愿将土地进入拍卖市场交易，而采取收购土地所有者法人单位股权 的办法获得土地使用权。比如，甲房地产开发公司以 3000 万元的公允市价收购了乙公司全部股 权，成为 乙公司唯一的一块土地 资产的所有者。 该土地的账面 净值为 200 万元。 甲公司虽然实际拥有了可供开发的土地，但是土地 计入开 发成本的价值问题却又成了一个难 题：甲房地产公司想进行房地产开发，但只能将 200 万元作为 土地成本计入开发产品，与 实际收 购评估价 3000 万元相比，差额 2800 万元不能计入成本。按土地增值税最低税率 30%计算，甲公 司将缴纳土地增值税 1008 万元（2800120%30%）；还将增加应纳税所得额 1792 万元 （28001008），按 33%税率计算将 缴纳所得税 591.36 万元（179233% ）。两税合计缴纳 1599.36 万元。 那么，乙公司能否通过土地 评估增加土地价值，税 务机关能确认 3000 万元评估价值为开发成 本吗？ 回答是否定的。甲公司采取的收购方式是股权收购，即甲公司支付乙公司原股东 3000 万元价 款获得乙公司的全部股权，成为 乙公司的股东。所以，甲公司对乙公司股权投资的成本是 3000 万 元，但作为乙公司资产的土地价 值仍是其账面净值 200 万元。国家税务总局关于印发的通知（国税发200084 号）第七条规定，纳税人的存货、固定资产、无形资产 和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人 发生合并、分立和 资本结构调整等改 组活动，有关资产隐含的增值或 损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关 资产的成本。由于土地资产隐含的 评估增值 2800 万元在税收上没有确认实现，所以，不能按 3000 万元作为土地的计税成本。 如果乙公司按评估价值调整土地的价值，税收上 还是不能按照 评估后价值摊销计入成本费用。 财政部、国家税务总局关于企 业资产评估增值有关所得税处 理问题的补充通知（财税字1998 50 号）规定，企业按评估价调整了有关 资产账面价值并据此计 提折旧或摊销的， 对已调整相关资 产账户的评估增值部分，在计算 应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有 关计算资料一并附送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳 税所得额时，可按下述方法 进行调 整：（1）据实逐年调整。企业因进 行股份制改造发生的资产评 估增值，每一 纳税年度通过折旧、摊 销等方式实际计入当期成本、费 用的数额，在年度 纳税申报的成本 项目、费用项目中予以调整， 相应调增当期应纳税所得额。（ 2）综合调整。 对资产评估增值额 不分资产项目，均额在以后年度纳 税申报的成本、费用项目中予以 调整，相 应调增每一纳税年度的 应纳税所得额，调整期限最长不 得超过 10 年。 甲、乙公司是否还有其他途径使 该土地按实际支付的评估价 值 300