企业改制前后有关债权债务的产权界定及账务处理

企业改制前后有关债权债务的产权界定及账务处理 企业改制通常是指国有独资企业、国有独资公司及国有控 股企业(不包括国有控股的上市公司)改制为国有资本控股、相 对控股、参股和不设置国有资本的公司制企业、股份合作制企 业或中外合资企业(以下统称企业改制)。在企业改制过程中改 制前企业的债权、债务通常由改制后的企业承担。笔者遇见一 个对企业改制后债务核销产权界定的案例 并由此带来一些对企 业改制后债权、债务进行产权界定及账务处理的思考不当之处 请批评指正。 一、改制评估时已核销的应收账款在改制后收回所带来的 收益的界定与账务处理 在政府颁布的文件中对改制企业在改制评估时已核销的应 收账款在改制后如何管理有相应的政策规定。如：关于深化 国有企业产权制度改革的意见（试行）第 10 条规定，企业改 制前发生的 3 年以上应收账款，在改制时可按有关规定进行核 销，3 年以内的应收账款确已形成呆坏账的，也可按规定进行 核销。已核销的应收账款实行账销债留，新企业继续保留追索 权，收回的资金仍为原资产所有者所有。 为调动新企业索债积极性，原产权持有人可按一定比例将 实际收回资金奖励新企业。上述规定明确表明，在企业改制时 2 已核销的应收账款由新企业继续保留追索权但收回的资金仍为 原资产所有者所有。 但上述经济业务如何进行账务处理，现行会计制度没有做 出明确规定。上述文件涉及以下经济行为：（1）改制企业收回 在企业改制时已核销的应收账款如何进行账务处理；（2）改制 企业在收回企业改制时已核销的应收账款过程中发生的费用如 何进行账务处理；（3）改制企业收回在企业改制时已核销的应 收账款上交原资产所有者如何进行账务处理；（4）原产权持有 人可按一定比例将实际收回资金奖励新企业如何进行账务处理。 根据现有会计制度规定，企业收回已作为坏账核销的应收 账款应计入营业外收入。但如果将改制企业收回在企业改制时 已核销的应收账款计入营业外收入显然与上述规定的精神不符， 并且改制企业收回在企业改制时已核销的应收账款上交原资产 所有者及原产权持有人，可按一定比例将实际收回资金奖励新/ 企业，在账务处理上也不能很好前后衔接。依笔者的理解，将 改制企业收回在企业改制时已核销的应收账款计入对原产权持 有人的一项债务，其他相应的经济业务通过该负债进行核算更 符合上述文件的精神，并具有操作性。 但上述经济业务在实务操作中还存在以下有待解决的问题： 3 1 原资产所有者的主体存在缺位，在现实情况中，如果国 有企业改制为国有控股公司，往往造成原资产所有者与现资产 所有者的身份重合，而忽略对该项经济业务的有效监督：如果 国有企业改制或国有控股公司改制为非国有公司，由于已核销 的应收账款实行账销债留，由新企业继续保留追索权，所以原 资产所有者又不能以合适的身份介入现公司的管理。笔者认为， 企业改制的原资产所有者应本着对国有资产负责的态度，对在 企业改制时核销的应收 。， 账款实行跟踪管理，要求改制企业的审计报告中对该事项 做出单独说明。 2.如果改制企业收回在企/业改制时已核销的应收账款在税 收上按现行的税收政策有其不合理之处。按现行的税收政策， 改制企业收回在企业改制时已核销的应收账款应计入收入，做 应纳税所得处理。因为企业行使了对该应收账款的追索权，并 将收回的应收账款上交原资产所有者，因此而承担相应的税负， 显然是不合理的。笔者认为，改制企业收回企业改制已核销的 应收账款不应做应纳税所得，而原产权持有人按一定比例将实 际收回资金奖励新企业的部分应做应纳税所得，即上例中的原 产权持有人奖励给改制企业的 30 万元应做应纳税所得。 4 二、改制时保留的债务在改制后无需偿还所带来的收益 的界定与账务处理 按现行的有关改制文件，对企业改制时的负债管理是一 个薄弱环节。譬如，2005 年颁布的财政部关于企业公司制改 建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定有关问题的补充 通知关于企业应付工资、应付福利费、职工教育经费余额的财 务处理中规定，改建企业账面原有的应付工资余额中，属于应 发未发职工的工资部分，应予清偿，在符合国家政策、职工自 愿的条件下依法扣除个人所得税后，可转为个人投资。属于实 施“工效挂钩”等办法提取数大于应发数形成的工资基金结余 部分，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为 个人投资。改建企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余 额，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个 人投资。因医疗费超支产生的职工福利费不足部分，可以依次 以公益金、盈余公积金、资本公积金和资本金弥补。 上述文件明确规定企业改制时没有明确归属的负债应作为 原产权所有人的收益。由于应付福利费、职工教育经费没有明 确的支付对象，所以在改制时不再保留。但企业改制时在企业 的应付款项中还存在虽然有确指对象，但不需支付的情形，和 应收账款中存在坏账是同一个道理。对该事项原产权所有人目 前依然没有有效的管理。在企业改制过程中，原产权所有人更 5 注重的是对资产的监控，其实企业改制的最终结果是对企业净 资产的确认，而负债的不实同样影晌到改制企业的净资产。笔 者查阅了相关企业改制的文件，没有发现对企业在改制时保留 的债务在企业改制后无需偿还所带来的收益方面的规定。如果 政府部门核销的是改制企业成立前的财务挂账，笔者认为因核 销财务挂账所带来的收益应归原产权所有人。 改制企业成立后，改制企业在改制时予以保留的负债不需 偿还，笔者认为应该区分以下情况分别处理： 1.如果该项负债在改制企业成立前已有充分证据表明不需 偿还，因不需偿还该项负债带来的收益应归原产权所有人所有。 在企业账务处理上，不需偿还该项负债金额应计入企业资本公 积，上交原产权所有人或作为国家投资单独反映，留待以后年 度按规定程序转增国有股份；该项经济业务不计入应纳税所得。 2.如果该项负债在改制企业成立后有关事实表明不需偿还， 因不需偿还该项负债带来的收益应归现产权所有人所有；按现 行会计制度也应计入企业资本公积，但应计入企业应纳税所得。 此外，笔者对加强改制企业的负债管理提出以下意见： 6 由于负债的不实同样影响到改制企业的净资产，所以企业 原产权所有人应加强企业改制时对其负债的审查。 在对企业进行资产评估时，如果有证据表明某项负债不需 偿还时，应进行相应调整。如果某项负债的偿还具有不确