bot方式下的会计与税务处理

BOT 方式下的会计与税务处理 近年来，越来越多有实力的企业开始尝试 BOT 项目，毫无疑问随着 BOT 融资方式的日臻成熟，其必将成为中国经济发展不可或缺的重要支撑。BOT 在 道路、自来水、污水处理等公用基础设施建设上，对于吸引社会资本参与公用 事业建设具有重要意义。现对 BOT 模式下会计与 税务处理作一番分析，旨在帮 助实施 BOT 企业搞好会计核算，合理筹划税收。 什么是 BOT BOT 是 BuildOperateTransfer 的英文缩写，即 “建设经营转让”， 是指政府通过合同授予企业一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特 定的公用基础设施，准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收 投资并赚取利润。特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。 BOT 从原理上讲并不复杂，从字面上理解即“建设经营转让”，这是一 种直接吸收企业（包括外资企业）资金和技术，政府将建设、运营和转让公用 部门的基础设施项目计划授权给公用专业公司，邀请其投标，经过谈判签订专 营合同或协议，经批准某企业获得特许权，筹措资金，在项目所在地成立专营 公司，设计并建设该项目。运营一定期限（通常 20-50 年），并获取一定效益， 最后在特许期结束后，将该项目无偿转让给当地政府运营。BOT 模式不仅仅是 一个融资的过程，还是长期专业化的过程。在协议的基础上，政府与企业双方 建立起伙伴关系，并向公众提供经济、高效的服务。 BOT 模式的会计处理 不管采用什么方式投资经营，企业的目的都是获取利润，BOT 模式亦不例 外。其经营目标无非是收回投资获取收益，实现利润最大化。企业采用 BOT 模 式主要涉及以下几笔会计业务的处理。 企业会计准则解释第 2 号（财会 200811 号）中对企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建 设业务应当如何处理作出原则规定。 一是建造期间的会计处理。建造期间，按照提供建造服务与否分两种情况确 认收入：（1）项目公司提供建造服务的，对于所提供的建造服务应当按照 企业会计准则第 15 号建造合同确认相关的收入和费用；基础设施建 成后，项目公司应当按照企业会计准则第 14 号收入确认与后续经营 服务相关的收入。（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包 给其他方的，不应确认建造服务收入。但无论那种情况，BOT 业务所建造基础 设施不应作为项目公司的固定资产。举例说明如下： 某市政府（以下简称授予方）将 xx 高速公路建设项目对外招标，全长 200 公里，采取 BOT 方式。甲、乙、丙、丁四家企业联合组建 xx 高速公路建设有 限责任公司（以下简称投资方）以 80 亿元中标，对该高速公路项目进行建设 和经营。授予方与投资方签定协议规定建设期 4 年，经营期 25 年。经营期结 束后，投资方将该高速公路移交给授予方运营。经营期间收入按 8：2 比例进 行分配，投资方占 80%，授予方占 20%，经营费用由投资方承担。该工程中 标后，实施建造进行招标选择施工单位施工。 甲、乙两企业出资各占 30%，丙、丁两企业出资各占 20%，协议规定按 各自出资比例享有收益和承担风险。投资方发生如下经济业务，前期勘察设计 费 5000 万元，征地拆迁补偿费 30000 万元，其他各项开工前的费用计 15000 万元，工程发包后施工单位结算工程价款 680000 万元（本案例中假 设施工单位税收已按规定缴纳），其中已支付 550000 万元，发生借款费用 20000 万元，以 银行存款支付，预计发生的维修、大修等费用 50000 万元， 假设经营当年取得运营收入 50000 万元。会计分录如下： 1、发生勘察设计费 借：无形资产特许经营权 5000 贷：银行存款 5000 2、征地拆迁补偿费 借：无形资产特许经营权 30000 贷：银行存款 30000 3、其他各项开工前的费用 借：无形资产特许经营权 15000 贷：银行存款 15000 4、工程发包后与施工单位结算工程价款 借：无形资产特许经营权 680000 贷：应付账款 680000 5、支付工程价款 借：应付账款 550000 贷：银行存款 550000 6、发生专门借款费用 借：无形资产特许经营权 20000 贷：应付利息 20000 7、支付利息 借：应付利息 20000 贷：银行存款 20000 8、预计发生的维修、大修等费用 借：无形资产特许经营权 50000 贷：预计负债 50000 9、按特许经营权授予年限 25 年摊销额为 32000 借：累计摊销 32000 贷：无形资产 特许经营权 32000 二是运营阶段的会计处理。运营期间，投资方将无形资产（金融资产）摊销 进费用。也就是将建设投资形成的资产确认为无形资产（金融资产）后，在经 营期间，按照有关准则将无形资产摊销费用列入当期费用，并确认运营阶段的 经营损益。仍以上例为例，会计分录如下： 10、运营第一年收入及成本核算 借：银行存款、现金、应收账款等 50000 营业税金及附加 1650 贷：主营业务收入 40330 其他应付款授予方 9670 应交税费应交营业税 1500 应交税费应交城市维护建设税 105 应交税费应交教育费附加 45 借：主营业务成本 32000 贷：累计摊销 32000 以后年度核算与上述相同。 三是移交阶段的会计处理。移交阶段因投资人并未将该项目及其附属设施确 认为固定资产等，相关特许权已作为无形资产在特许期内摊销完毕，日常维护 也已经确保该项目及其附属设施处于良好的技术状态中，故无需为移交进行特 别的会计处理。 BOT 方式的税务处理及其优惠政策 BOT 方式涉及税收主要是流转环节的营业税、增值税及企业所得税。 目前， 国家对于 BOT 方式还没有出台具体的税收规定。各级税务部门在执行税收政策 中理解也不尽相同。 流转税 BOT 项目实施的最终目的是政府以部分年度的公用项目收益购买建筑商垫 资建设的基础设施，项目方的销售基础设施的义务在项目营运期间已经发生。 其项目企业在营运期间的销售行为主要涉及以下两种业务，一种是利用建设的 基础设施进行项目营运取得收益，一种是以分期付款方式销售代建的基础设施， 两种销售业务产生不同的纳税义务。前者纳税义务容易体现，而后者由于 BOT 项目方销售的基础设施可能是建筑物、机器设备、道路管网等或其中的部分项 目，且跨期长，销售价格不明确，可能涉及增值税或营业税或同时涉及增值税、 营业税等。 例如经营高速公路主营业务是车辆通行费收入，根据现行政策“对公路经营 企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按 3%的税率征收营业税”；对城市 基础设施建设如自来水的生产和污水处理等根据现行增值税规定可采用简易征 收办法并可享受减税、免税的优惠待遇。 所得税 2008 年 1 月开始实施的新企业所得税法，明确“从事国家重点扶持的公共 基础设施项目投资经营的所得”、“ 从事符合条件的环境保护、节能节水项目的 所得”可以免征、减征企业所得税。其实施条例进一步明确符合条件的环境保护、 节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能 减排技术改造、海水淡化等。实施条例据此明确，企业从事港口码头、机场、 铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得以及从事前款规 定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营 收入所属纳税年度起，给予“三免三减半” 税收优惠。享受税收优惠直接增加了 企业流动资金，进而吸引更多的资金投资于公共基础设施建设之中。 公共基础设施及节能减排税收政策对国家鼓励发展的产业、项目给予税收优 惠，对国家限制发展的产业则征收重税、不予退税，通过税收导向，引导资本 投向国家鼓励的产业，减轻了纳税人进行环保、节能、节水生产的税收成本， 增加了投资收益，对促进节能减排发挥了显著作用。 BOT 方式会计与税务问题分析及其建议 就流转环节税收而言，采用 BOT 方式投资方特许期满后销售的可能是建筑 物、机器设备、道路管网等，既涉及动产，也有不动产，可能涉及增值税或营 业税或同时涉及增值税、营业税等。就形式上而言，投资方有可能是无偿“移交” ，也有可能是有偿“移交”，或部分有偿部分无偿“ 移交” 。具体如何操作，如何 运用税收政策，情况比较复杂，目前没有统一规范的税收政策予以明确。 例如， 深圳市污水处理厂 BOT 项目管理办法 规定：“污水处理厂建设用 地由市政府行政划拨给市水务局，在特许经营期内，市水务局交由经营者无偿 使用，土地用途不得任意更改。由经营者投资建设的项目土地附着物、建（构） 筑物、污水处理设施及设备等产权（所有权）属于市政府，在特许经营期内由 市政府无偿给经营者使用，期满后再由经营者无偿移交给市政府或市政府指定 的机构。”这里的 “由经营者投资建设的项目土地附着物、建（构）筑物、污水 处理设施及设备等”以及实际“ 运营”中的动产移交时税收问题如何处理，确实有 待进一步研究确定。 就所得税而言，在会计上，第 2 号会计准则解释将 BOT 项目按照建设期和 运营期分别核算损益，其目的是满足企业经营管理的需要。两者的桥梁是投资 建设形成的资产的公允价值。它是建设期所有投资的成果体现。同时，也是经 营期的“起点 ”，是经营期的 “投入”，其最终在经营期的收入中分期得到补偿。 在税收上，现行企业所得税政策尚未对此作出明确规定。按照企业所得税的基 本原则，资产的计税基础是历史成本。在税收实践中，除企业重组外，其他业 务中没有将“公允价值” 作为计税依据和计税基础。由此可见，如果采用企业重 组企业所得税处理原则，BOT 项目的企业所得税的税务处理和会计处理就没有 差异，即资产的计税基础和账面价值趋于一致；但如果不采用企业重组企业所 得税处理原则，其所得税的税务处理和会计处理则存在较大差异。这就需要国 家层面发文予以明确。 在项目建设期间，对于借款费用的归集和发包给其他方建造的基础设施的计 税基础的确定等税收与会计处理可保持一致；而对于建造服务的收入及费用确 定、基础设施的资产属性等，视具体情况税收另作规定。 从建造服务的收入及费用确定来看，会计上划分建造期和运营期分别核算损 益，并按照公允价值核算建造收入。从基础设施的资产属性看，会计上是区分 其取得收入的权利而分别确认为金融资产和无形资产。在税收上则无需这种考 虑，一方面仅依据取得的权利就将基础设施归为不同科目，不符合税收规范性 原则，另一方面企业所得税法未有界定金融资产这一分类，税收完全套用会计 规定并不合适。在所得税处理上，笔者认为将需移交的基础设施统一归为无形 资产较为合适。因为所得税法关于固定资产的规定与会计基本相同；对于无形 资产，会计在所得税法规定以外，还要求必须具有可辨认性，确认标准比税收 更严格，从理论上讲，税收上将需移交的基础设施归为无形资产是成立的、合 理的。 在项目营运期间，对于政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、 修缮基础设施的合同义务的处理等，在税收上，政府偿付资产的处理可沿用会 计处理方法，其余两个方面需要单独作出规定。在收入确定及相关费用的摊销 上、由于税收与会计的收入确认原则上存在一定差异，对于运营期间的收入， 可按照国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函 2008第 875 号）的收入确认一般原则确认。对于需移交的基础设施的摊销， 一方面应明确在特许期内按直线法摊销，对按照金融资产实际利率法摊销的应 要求进行纳税调整；另一方面考虑计税基础的税收会计差异（会计按公允价值， 税收按原始成本），相应摊销金额的差异也需逐年进行纳税调整。在修缮基础 设施的合同义务的处理上，对于企业未实际发生的预计支出税收上应不予承认， 只有在支出实际发生后，才可增加无形资产计税基础并在剩余特许经营期内摊 销。 在项目移交期间，虽然形式是无偿移交，但由于实质上企业不拥有基础设施 的所有权，按照实质重于形式的原则，可不作视同销售处理；由于投资方将基 础设施作为无形资产核算且已记入运营阶段的经营损益，在特许期满后一般已 经归零建设可不作税收处理。 社会资金投资于 BOT 的目的是为了获取投资回报，过高或过低的投资回报 率均不利于 BOT 项目的发展。回报率高了，相应的 BOT 项目产品的价格就会 抬高。过高的价格会使社会经济和人民生活难以承受，政府不可能给项目投资 方提