2013年企业所得税汇算清缴实务操作与政策要点 2

2013 年企业所得税汇算清缴实务操作与政策要点 张玉林 2013 年 企业所得税汇算清缴知识大全 2013 年企业所得税汇算清缴又要开始了，提醒广大纳税人注意以下几点： 企业所得税是对我国境内的居民企业和非居民企业以及其他取得收入的组织 的生产经营所得和其他所得征收的所得税；通常以纯所得为征税对象，以经过计 算得出的应纳税所得额为计税依据，纳税人和实际负担人通常是一致，可以直接 调节纳税人的收入。 我国企业所得税的制度从 1949 年直到 2007 年 3 月 16 日，经过漫长的历史时 期，已走向高速规范发展的 阶段， 2007 年，全国人大代表大会通过了中华人民 共和国企业所得税法，并于 2008 年 1 月 1 日开始施行，从此内外资企业实行统 一的企业所得税。 企业所得税按年计算，分月或者分季预缴，年 终汇 算清缴，多退少 补。自年度 终了之日起 5 个月内，向 税 务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴， 结清应缴应退税款。 一、 企业所得税汇算清 缴的程序和方法 首先将企业填写的年度企业所得税纳税申报表及附表，与企业的利润表、总 账、明细账进行核对，审核帐帐、帐表； 2 其次针对企业纳税申报表主表中“纳税调整事项明细表” 进行重点审核，审核 是以其所涉及的 会计科目逐项进行； 最后将审核结果与委托方交换意见，根据交换意见的结果决定出具何种报告， 是年度企业所得税汇算清缴鉴证报告还是咨询报告，若是鉴证报告，其报告意见 类型；无保留意见鉴证报告、保留意见鉴证报告、否定意见鉴证报告、无法表明意 见鉴证报告。 二、企业所得税汇算清缴涉及的政策 现将企业在汇算清缴所得税时应注意的税收政策归纳如下： 应调增应纳税所得的事项有： （一）工资薪金 1、会计规定 企业会计准则第 9 号职工薪酬第二条：“职工薪酬，是指企业为获取职工 提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括： （1）职工工资、奖金、津贴和补贴； 3 （2）职工福利费； （3）医疗保险费、养老保险费、失 业保险费、工伤 保险费和生育保险费等社会 保险费； （4）住房公积金； （5）工会经费和职工教育经费； （6）非货币性福利； （7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿； （8）其他与获取职工提供的服务相关的支出； 2、税法规定 企业所得税法实施条例第 34 条：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣 除，这里的“ 合理工资薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委 员会或相关 管理机构制订的工资薪金规定实际发放给员工的工资薪金。审核人员在对工资 薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握： （1）企业是否制订了较为规范的员工工资薪金制度； （2）企业所制订的工资薪金制度是否符合行业及地区水平； 4 （3）企业在一定时期所发放的工资薪金是否相对固定的，工资薪金的调整是否 有序的进行的； （4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务； 针对以上情形，作为审核人员在操作时， 应该收集相关的劳动用工合同、工 资 发放明细表以及相关的考情表等相关资料来核实企业工资薪金发放的真实性， 合理性。 值得强调的是企业所得税法实施条例第 40 条、41 条、42 条所称的“ 工资薪 金总额”是指企 业按照企 业所得税法实施条列第 34 条规定的实际发放的工资 薪金总和，不包括企业的职工福利费、 职工教育经费、工会 经费以及养老保险金、 医疗保险金、失业保险金、工伤保险金、生育保 险金等社会保 险金和住房公积金。 “工资薪金”应当按实际“发生”数在税前列支，提取数大于实际发生数的差额应调 增应纳税所得额。 （二）职工福利费 1、企业会计准则规定 企业会计准则中，将职工福利视为没有明确计提标准的职工薪酬形式，未对 现行的应付福利费处理作出规范，不再按职工工资总额 14%计提职工福利费，而 5 采用按实际列支的处理办法。不再设置“应付福利费 ”一级会计科目。对符合福利 费条件和范围的支出，通过“应付职工薪酬-职工福利 ”科目提取计入成本费用，在 实际支付、发生时冲销“应付职工薪酬-职工福利”科目。 2、税法规定 企业所得税实施条列第 40 条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超 过实 际发生的工资薪金总额 14%的部分，准予扣除。” 关于职工福利费的范畴，税法也作出了明确规定。国家税务总局关于企业工 资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093 号）指出：实施条例第 40 条规定的企业职工福利费，包括内容： （1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和 人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理 发室、医 务室、托儿所、疗养院等集体福 利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险 费、住房公积金、劳务费等。 （2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利， 包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、 职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、 职工防腐降温费、 职工困难补贴、救 济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。 （3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家 费、 6 探亲假路费等。 税法明确了职工福利费税前列支的额度不得超过工资薪金总额的 14%，超过 部分作为作纳税调整处理，且为永久性业务核算。 （三）工会经费 1、会计规定 企业财务通则第 44 规定：“工会经费按照国家规定比列提取并拨缴工会。 ” 工会经费仍实行计提、划拨办法核算，即按照工 资总额的 2%计提工会经费。 2、税法规定 中华人民共和国企业所得税法实施条例第 41 条规定：“企业拨缴的工会经费， 不得超过工资薪金总额 2%的部分，准予扣除。” 在审核中：企业会计核算中计提 的工会经费能否在税前扣除，取决于两个前提条件：第一：是否将提取的工会经 费拨缴给工会组织；第二，是否取得工会组织开具的工会经费拨缴专用收据， 工会经费拨缴专用收据是由财政部、全国总工会统一监制和印刷的收据，由工 会系统统一管理。工会经费应按照拨缴数在规定的限额内扣除，而不是按照实际 发生数扣除。 （四）职工教育经费 7 1、会计规定 企业财务通则第 44 条规定：“职工教育经费按照国家规定的比例， 专项用于 企业职工后续职业教育和职业培训”职工教育经费仍实行计提、划 拨办法，按照 工资总额的 2.5%计提。 2、税法规定 企业所得税实施条例第 42 条规定：“除国务院财政、税 务主管部门另有规定 外，企业发生的职工教育经费支出，不超 过工资总额 2.5%的部分，准予扣除；超 过部分，准予在以后纳税年度结转扣除，此 时产生时间性差异， 应做纳税调增项 目处理； 关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见的通知（财建2006317 号 规定：下列培训可作为企业职工教育培训经费列支范围： （1）上岗和转岗培训； （2）各类岗位适应性培训； （3）岗位培训、职业技级培训、高技能人才培 训； （4）专业技术人员培训； 8 （5）特种作业人员培训； （6）企业组织的职工外送培训的经费支出； （7）职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出； （8）购置教学设备与设施； （9）职工岗位自学成才奖励费用； （10）职工教育培训管理费用； （11）有关职工教育管理费用； 值得注意是：企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的 在职教育，所需费用应由职工个人承担，不能 挤占企业的职工教育培训经费；但 软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额是扣除； 在审核中，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；实际上是允许企业发生 的职工教育经费支出全额扣除，只是在扣除时间上的递延。 职工教育经费每年实发工资总额的 2.5%作为扣除限额，先按照提取数与实际 使用数对比，采用孰低原则与扣除限额比较，确定在税前扣除金额。若提取数大 于允许扣除金额，调增所得，其中提取数并使用的金额超过扣除限额的部分，允 9 许在以后年底扣除。若提取数小于允许扣除数的金额，若动用了可递延抵扣的新 结余，则应调减所得。对于可递延至以后年度的金额对企业所得税的影响， 应通 过“递延所得税 ”科目核算可抵扣的 暂时性业务核算。当以前年度调增的金额，在 本年度纳税调减时，应当核算转回前期以确认的相应的递延所得税资产，如既不 能在本年度调减所得，也不得结转以后年度调减， 则应冲减递延所得税资产。 （五）保险费企业依照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准 为职工缴纳的“ 五险一金”，准予扣除；企业为投资者或者职工支付的补充养老保 险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部 门缴纳的保险费，准予扣除。 其中： 住房公积金 1、会计规定：企业应当按照国务院、所在地政府规定的标准， 计算应计入“应付 职工薪酬-住房公积金” 的金 额，并按照受益 对象计 入相关资产的成本或当期损益， 借：“生产成本 ”“制造费用”、“管理费用”、“在建工程”“研发支出”等科目，贷：应付 职工薪酬-住房公积金“ 科目 2、税法规定企业所得税法实施条例第 35 条企业依照国务院有关主管部门 或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险、基本医疗保险 费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。 在审核中，会计核算是按规定标准计提数，税法还强调必须是实际缴纳的住 房金，如果企业计入当期损益的住房公积金实际发生数实际缴纳数，应做纳税 10 调增，反之，不作任何纳税调整。 基本社会保障性缴款、补充养老保险、 补充医疗保险 1、会计规定企业为职工缴纳的基本社会保障金和补充保险金属于职工薪酬的 范畴，企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准， 计算应计 入“应付职工薪酬 -社会保 险费” 的金额，并按照受益对象计入相关资产的成本或 当期费用，借“生产成本”“ 制造费用” 、“管理费用”、“在建工程”“研发支出”等科目， 贷“应付职工薪酬 -社会保 险费” ，企 业为职工购买的商业性保险费列入了职工薪 酬，应当按照职工薪酬准则进行确认、 计量和披露。 2、税法规定自 2008 年 1 月日起，企 业根据国家有关政策规定， 为在本企业任 职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费、分别在不超过 职工工资总额 5%标准内的部分，在计算应纳税额时准予扣除，超过部分，不予扣 除。 值得注意是：企业所得税法实施条例第 36 条除企业依照国家有关规定为特 殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除 的其他商业性保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业性保险费，不得扣除。 3 业务核算会计准则中按规定比例和标准的计提数核算，同时还包括了为职工 购买的各种商业性保险，而税法强调的是实际缴纳数，对于购买的商业保险，除 规定可以扣除外，均不得在税前扣除。当计入当期损益的基本社保费和补充保险 11 费的实际发生数大于实际缴纳数时，应作纳税调增，反之，不作任何 纳税调整。 （六）利息支出 1、会计规定：企业发生的借款费用，可直接 归属于符合资本化条件的资产的购 建或者生产的，应当予以资本化， 计入相关资产成本；其他借款费用， 应当在发生 时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用、管理费用）。符合 资本化 条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用 或者销售状态的固定资产、投资性 房地产和存货等资产。在会计核算上，企 业发 生的除符合资本化条件的利息支出外均计入财务费用或管理费用； 2、税法规定 （1）企业所得税法实施条例第 37 条企业在生产经营活动中发生的合理的不 需要资本化的借款费用，准予扣除。 （2）企业所得税法实施条例第 38 条企业在生产经营活动中发生的下列利息 支出，准予扣除： 非金融机构向金融机构借款的利息支出、金融机构的各 项存款利息支出和 同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出； 非金融机构向非金融机构借款的利息支出，不超 过按照金融机构同期同类 贷款利息计算的数额的部分。 12 企业从其关 联方接受的 债券性投资与其权益性投 资比例超过规定标准而发 生的利息支出，超过部分不得在发生当期和以后年度扣除。债券性投资与其权益 性投资具体比例是：金融企业：5：1，其他企业 2：1； 3 在业务审核中：利息支出要区分被借款对象：企业向金融企业的借款，由于其 利息支出可以在税前扣除，无需调整；企业向非金融企业借款的利息支出，应当 在税法规定的限额内据实扣除 （七）业务招待费 1、会计规定企业发生的业务招待费，是指企 业在经营管理等活动中用于接待 应酬而支付的各种费用，主要包括业务洽谈、 产品推销、 对外联络、公关交往、会 议接待、来宾接待等所发生的费用，例如招待 饭费、招待用烟茶、交通费等。新 企业所得税法实施条例改变了以前的扣除比例，业务招待费作为企业生产、经 营业务的合理费用，会计制度规定可以据实列支，税法规定在一定的比例范围内 可在所得税前扣除，超过标准的部分不得扣除。在 业务招待费的范围上，不 论是 财务会计制度还是新旧税法都未给予准确的界定，招待费具体范围如下： （1）企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支； （2）企业生产经营需要赠送纪念品的开支； （3）企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支。 13 （4）企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。 企业会计准则规定，企业发生的业务招待费支出据实列入“ 管理费用- 业务招 待费” 2、税法规定。企业应将业务招待费与会议费严格区分，不得将业务招待费挤 入会议费。纳税人发生的与其经营活动有关的差旅费、会议费，税 务机关要求提 供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则不得在税前扣除。会 议费证明材料包括会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证 等。在业务招待费用核算中要按规定的科目进行归集，如果不按规定而将属于业 务招待费性质的支出隐藏在其他科目中，则不允许税前扣除，企业所得税法实 施条例第 43 条：“ 企业发 生的与生产经营活动有关业务招待费支出，按照 发生额 的 60%扣除，但最高不得超过当年销售收入（营业）收入的 5。” 一般来讲，外购礼品用于赠送的， 应作为业务招待费，但如果礼品是 纳税人自 行生产或经过委托加工，对企业的形象、 产品有标记及宣传作用的，也可作 为业 务宣传费。同时，要严格区分给客户的回扣、 贿赂等非法支出，对此不能作为业 务招待费而应直接作纳税调整。业务招待费仅限于与企业生产经营活动有关的 招待支出，与企业生产经营活动无关的职工福利、 职工奖励、企 业销售产品而产 生的佣金以及支付给个人的劳务支出都不得列支招待费。 3、业务核算：在会计核算上，企业发生的业务招待费是业务经营的合理需要而 支出的一切费用，按照实际发生额计入当期管理费用。而税法有税前扣除金额的 14 限定，企业只要有业务招待费，就必 须按照税法规定进行纳税调增。 业务招待费 的纳税调整首先应计算出实际发生额的 60%，再与销售收入（营业）收入的 5比 较，金额较小者与实际发生数的差额应做纳税调增项目。 （八）广告费和业务宣传费支出 1、会计规定：计入“销售费用-广告费”、“销售费用-业务宣传费” 科目； 2、税法规定：企业所得税法实施条例第 44 条企业发生的符合条件的广告费 和业务宣传费支出，除国务院财政、税 务主管部门另有规定外，不超 过当年销售 收入（营业）15%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除，同 “职工教育经费 ”一样，会产生时间性差异。 3、在业务核算时：在会计核算上：企业发生的广告费和业务宣传费也是业务经 营的合理而支出的一项费用，按照实际发生数全额计入当期销售费用。而税法对 于当年准予在税前扣除的金额有限定，应按照税法规定进行纳税调整。 （九）佣金及手续费 1、会计规定企业发生的佣金及手续费支出，在 销售费用中据实列支。 2、税法规定财政部国家税务总局关于手续费企业及佣金支出税前扣除政策 15 的通知（ 财税200929 号）规定： （1）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额 以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除； 保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的 15%（含 本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保费等后余额 的 10%计算限额； 其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇 员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的 5%计算限额； 3 业务核算对于超出税法允许当期税前扣除金额的列支部分，予以纳税调增； （十）企业之间支付的管理费用 1、会计规定会计上按实际支付金额直接计入当期管理费用； 2、税法规定企业所得税法实施条例第 49 条规定：企业之间支付的管理费用、 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构 之间支付的利息，不得扣除； 国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题 的通知（国税法2008086 号）第一条规定：“ 母公司为其子公司（以下简称子公司） 16 提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价 格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理”同时第四条 规定：“母公司以管理费 形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除” 3、业务核算如果母公司向子公司提供服务，子公司发生的费用，准予税前扣 除；如果母公司以管理费形式向子公司收取的费用，子公司发生的费用属于永久 性业务核算，应作纳税调增； （十一）罚款、罚金、滞纳金 1、会计规定会计上按实际支付金额直接计入营业外支出科目 2、税法规定税收滞纳金是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳 金，不得扣除，应作纳税调增； 罚金、 罚款和被没收财务的损失是指纳税人违 反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚 金和被没收财务，均属于行政性罚款，不得扣除，应 作纳税调增； 3、业务核算会计上是按实际发生数据实扣除；而税务上是有扣除限定的； （十二）捐赠 1、会计规定会计上按实际支付金额直接计入营业外支出科目 2、税法规定捐赠分为：公益性捐赠和非公益性捐赠；其中，公益性捐赠是指企 17 业通过公益性社会团体或者县级（含县级）以上人民政府及其部门，用于中华人 民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。企业发生的公益事业的捐赠 支出，不得超过年度利润总额 12%的部分，准予扣除，年度利润总额：是指企业依 照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润；而非公益性捐赠不得扣除，应 作纳税调增； 3、业务核算会计上是按实际发生数据实扣除，而税法上强调的是首先按标准 区分，如是公益性捐赠支出，然后再按比例计算扣除限额，超 过部分应作纳税调 增；如是非公益性捐赠则不能扣除，全额做纳税调增项目处理； （十三）赞助支出 1、会计规定会计上不区分赞助性支出的性质一律按实际支付金额直接计入营 业外支出科目； 2、税法规定只有广告性赞助支出才能据实扣除，而非广告性赞助支出不能扣 除，应作纳税调增项目处理； 3、业务规定会计上不分性质一律按实际发生数据实扣除；而税务上则做了严 格的区分，只有广告性赞助支出才能据实扣除； （十四）准备金 除税法规定可提取的准备金之外，其他任何形式的准备金，不得扣除； 18 应调 减应纳税所得的事项有： 一、权益性投资所得符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资所 得免征所得税；在中国境内设立机构场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、 场所有实际联系的股息、红利等权益投资收益。上述投资收益均不包括连续持有 居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益； 二、技术转让所得在一个纳税年度内，居民企 业技术转让所得不超过 500 万 元的部分，免征企业所得税；超过 500 万元的部分减半征收企业所得税。 三、国债利息收入企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税； 四、亏损弥补企业发生亏损，可用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足 以弥补的，可以逐年延续弥补，但最 长不得超过 5 年； 五、从事农、林、牧、渔业项目所得除从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料 作物的种植、海水养殖、内陆养殖减半征收企业所得税外，企业从事其他农、林、 牧、渔业项目所得，免征企业所得税； 六、从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得自项目取得第一 笔生产经营收入所属年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年 19 减半征收企业所得税； 七、从事符合条件的环保、 节能节水项目的所得自项目取得第一笔生产经营 收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征所得税，第四年至第六年减半征收企 业所得税； 八、加计扣除企业为开发新技术、新 产品、新工艺发生的研发费，未形成无形 资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研发费的 50%加计扣 除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%摊销。企业安置残疾人员的，在 按照支付给残疾人职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾人职工工资的 100%扣除； 九、创投企业创投企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业 2 年以上的，可以按照其投资额的 70%在股权持有满 2 年的当年抵扣该创投企业 的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣； 十、资源综合利用企业以资源综合利用企业所得税优惠目录规定的资源作 为主要原材料。生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得 的收入，减按 90%计入收入总额； 十一、购置节能减排设备企业购置按国家规定的环境保护、节能节水、安全生 产等专用设备的，该专用设备的投资额的 10%可从企业当年的应纳税额中抵免。 十二、不征税收入一是财政拨款；二是依法收取并纳入财政管理的行政事业性 20 收费、政府性基金；三是国务院规定的其他不征税收入； 总之，企业所得税汇算清缴工作是对企业所得税的一次全面、完整、系 统的计 算、缴纳过程，不仅涉及大量的税收法规，而且与企业的会计处理密切相关，一 些应当进行纳税调整的事项容易被企业忽视或忽略。具体来讲，纳税调整事项包 括收入类、扣除类和资产类 3 大类调整项目 收入类项目调整当心陷入 3 个误区 对于纳税调整，很多财税人员对收入类项目的调整关注度不及对成本、费用 类项目调整的关注度。而事实上，收入 类项目的调整往往金额较大，常 见问题如 下：延迟确认会计收入。我们知道， 纳税收入是在会计收入的基础上通过调整计 算得来的，而且主要调整项目已经在纳税申报表的“ 纳税调整项目明细表”中列示。 “纳税调整项 目明细表” 在 设计上是基于企业会计收入的确 认完全符合企业会计 制度或新企业会计准则的规定。但在实际情况中，很多企业的财务报表并未通 过相关机构的审计，会计收入的确认并不一定完全正确，因此，企 业很容易因未 及时确认会计收入而造成少计纳税收入。 实际工作中，我们经常发现企业“预收账款”科目金额很大。对应合同、发货等 情况，该预收账款应确认为会计收入，当然亦属于 纳税收入。企 业汇算清缴工作 中，由于延迟确认了会计收入，也忽略了该事项的纳税调整，事 实上造成了少计 企业应纳税所得额的结果。 21 视同销售不进行纳税调整。视同销售在会计上一般不确认“ 会计收入”，而视同 销售收入却属于“ 纳税收入 ”，因此企业需要进行纳税调整。由于视同销售种类比 较多，企业在进行该收入类项目调整时，容易出 现漏项。 条例二十五条规定：企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于 捐赠、赞助、集资、广告、 样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让 财产和提供劳务，国务院财政、税 务主管部门另有规定的除外。 实际工作中，很多企业将产品交予客户试用，并在账务上作借记“ 营业费用”； 将自产产品用作礼品送给他人或作为职工福利，并在账务上作借记“ 管理费用”。 上述事项，不仅属于 增值税视同销售行为，而且属于企业所得税视同销售行为， 企业所得税汇算清缴时应进行纳税调整。 对财政补贴收入不进行纳税调整。对于国家政府部门（包含财政、科技部门、 发改委、开发区管委会等等）给予企业的各种财政性补贴款项是否应计入应纳税 所得额、应计入哪个纳税年度的问题，很多企 业存在错误的理解。不少企 业认为， 既然是国家财政性补贴，应当属于免税收入。但事 实上， 财政性补贴根据不同情 况可能是免税收入，也可能是不征税收入，还可能是应税收入。 财税200987 号文规定：对企业在 2008 年 1 月 1 日至 2010 年 12 月 31 日期 间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政 性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，具体包括企业能够提供 22 资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政 府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该 资金发生的支出单独进行核算。 对于不符合上述条件的财政性补贴即属于征税收入（应税收入或免税收入）， 当且仅当有国务院、财政部或国家税务总局 3 个部门中的一个或多个部门明确 下发文件确认为免税收入的，才属于免税收入，在计入会计收入的年度可进行纳 税调整处理；否则即属于应税收入，应当在取得财政补贴款项的当年度计入应纳 税所得额。例如财税20081 号文件规定的软件、集成电路增值税超过 3即征即 退的增值税补贴就属于免税收入。对于不征税收入，还应关注实施条例第二十八 条的规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除； 用于支出所形成的资产，其计算的折旧、 摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 也就是说，财政性补贴属于不征税收入或是属于应税收入，对应纳税所得额的影 响仅仅是时间性的差异，不征税收入并不能永久性地减少应纳税所得额。 另外财税200987 号文还规定，企业将符合上述规定条件的财政性资金作不 征税收入处理后，在 5 年（60 个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金 的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总 额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。 扣除类调整项目更应关注税法总体要求 ： 23 对于成本、费用扣除类项目的纳税调整，我 们除了应当对比例扣除项目及政 策性限制扣除项目的纳税调整关注外，更应当关注税法对成本、费用扣除项目的 总体要求。 税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出可以在计算 应纳税所得额时扣除。也就是说能够扣除的成本、 费用首先需要满足“ 真实性”、 “合理性”及“相关性”的要求。否 则，除税法明确规定可以扣除外，不能在企业所 得税税前扣除。当然，满足上述总体要求后最终能否扣除，还需要看是否满足税 法的其他规定，否则也不能扣除，需进行纳税调整，例如行政罚款、滞纳金就属 于此类。 事实上，我们通过对企业成本、 费用扣除项目调整的分析、 汇总后可得知，由 于不满足税法对成本、费用扣除项目“真实性”、“合理性 ”及“相关性” 的总体要求 而进行的纳税调整金额，远远大于税法规定的比例扣除项目及政策性限制扣除 项目的调整金额。 实际工作中，企业容易忽视的调整项目主要有：不合规票据列支成本、费用， 不进行纳税调整。企业以“无抬头”、“抬头名称不是本企 业” 、“抬头为个人” 、“以 前年度发票” ，甚至“假发票”为依据列支成本、 费用，这些费用违反了成本、费用 列支的真实性原则，应当进行纳税调整。 未实际发放工资不进行纳税调整。能够在企业所得税税前列支的工资必须是 “企业实际发 生的、合理的工资”，企业计提而未实际发放的工资不能够税前列支， 24 应进行纳税调整。 成本归集、核算、分配不正确、不准确。企业所得税法对成本的结转遵从会计 准则，企业可在会计准则规定范围内， 选择成本核算、成本结转方法，且不能随 意改变。我们在实际工作中发现，很多企 业对产品成本的归集、核算、 结转不符 合会计准则的规定，也就不符合税法的规定。成