2013年会计实务课堂笔记(全)第十五章所得税

第十五章 所得税 所得税会计的总体思路： 需要计算“应交税费 应交所得税”（金额按照税法规定，先还原会计再按税法要求做） 和“递延所得税资产”、 “递延所得税 负债”的 本期发生额 （递延所得税资产和负债的本期发生 额根据其期初、期末余额倒挤） ，它们的对应科目都是“所得税费用”（吸收合并形成的 商誉 以及可供出售金融资产的 公允价值变动 形成的暂时性差异分别走“商誉”和“资本公积 其 他资本公积”两个科目）。 1.账务处理 所得税会计涉及六个会计科目：应交税费应交所得税，所得税费用，递延所得税资产、 递延所得税负债，应交税费、递延所得税资产、递延所得税负债的一般对应科目都是所得 税费用，然而有两个除外，因可供出售金融资产的公允价值变动所造成的递延所得税资产、 负债对应科目是“资本公积其他资本公积”，因吸收合并形成的商誉造成的递延所得税 资产、负债对应科目是“商誉”。因此，单讲所得税会计，涉及两个分录，具体如下： 借：所得税费用本期 贷：应交税费应交所得税 借：递延所得税资产（或递延所得税负债，本期发生额也可能在贷方） 贷：所得税费用递延（或者商誉、资本公积）（对方科目） 2.发生额的计量 对于分录： 应根据税法要求计算“应纳税所得额”，然后乘以当期所得税税率，计算得出应交税费 应交所得税，具体计算时要考虑会计、税法在收入、成本、费用、税金、损失方面的差异， 假设造成 差异事项为 （这个，主要包括两类差异，一类是暂时性差异，所谓暂时性差 异，主要是因为税法和会计对收入、成本费用损失等认可范围即口径相同，但认可的 时间 不同 所造成的对于当期是暂时的差异，这种差异最标志性的特征是以后会计期间能够转回， 即当期少交税是因为未来要多交税，当期多交税是因为未来会少交税，看问题的角度是看未 来，未来多少造成了现在少多； 暂时性差异对于资产来说，主要包括 固定资产或投资性房 地产的折旧、无形资产或开办费的摊销、各项资产计提的减值准备、交易性金融资 产或可供出售金融资产或投资性房地产的公允价值变动、因吸收合并形成的商誉、税 前补亏、自创无形资产时的研发支出形成无形资产等；暂时性差异对于负债来说，主要 包括因产品质量担保或未决诉讼导致的预计负债、房地产企业预收房款形成的预收账 款等因素等；另一类是暂时性差异以外的差异，这种差异和以前的永久性差异类似，主要 是会计和税法认可的 口径不同 造成的，会计作为当期的收入成本或费用但税法当期不做成 本费用或收入、 以后期间 也不作为成本费用或收入，比如国债利息，会计做收入，但税法 不做收入，当期不做，以后也不做；违法税法规定造成的罚款、滞纳金，会计当期做损失 处理，税法当期不认可，以后期间也不认可。 ） ，则计算应纳税所得额的时候，用“会计利润 ”得出不含的会计利润，然后按照税法的要求做。 即先还原会计的，再按照税法的要求 做。比如固定资产原价 160，不考 虑预计净残值，会 计按 10 年直线法提折旧，税法按 20 年 直线法提折旧，假设第一年的会 计利润为 100，则应纳税所得 额100（16010） （16020）；再比如当年实际工资为 860，计税工资 800，则应纳 税所得额100860800； 再比如行政罚款 56，则应纳税所得 额100560。 应纳税所得额确定后，即可以 计算出当期的“ 应交税费 应交所得税”应纳税所得额当 期所得税税率 则第一笔分录如下： 借：所得税费用（倒挤） 贷：应交税费应交所得税（一定在贷方，金 额应纳 税所得额税率） 对于分录： 核心问题在于求出递延所得税资产或底延所得税负债的 发生额 ，然后 倒挤所得税费用 的发 生额。 递延所得税资产或底延所得税负债的发生额有以下几种情况： 、借：递延所得税资产 贷：所得税费用 递延所得税资产初始发生时一定在借方，以后期 间转回时 才在贷方有发生额，即 、借：所得税费用 贷：递延所得税资产 、借：所得税费用 贷：递延所得税负债 递延所得税负债初始发生时一定在贷方，以后期 间转回时 才在借方有发生额，即： 借：递延所得税负债 贷：所得税费用 不论递延所得税资产还是递延所得税负债，也不 论其是借方 发生额还是贷方发生额， 发生额 都用期初余额和期末余额倒挤发生额，正常情况下，对于形成暂时性差异的同一个项目，递 延所得税资产的期初、期末余 额都在借方， 递延所得税负债 的期初、期末余额都在贷方。可 以画出递延所得税资产和递延所得税负债的“丁字账” 递延所得税资产 期初余额（已知数） 发生额倒挤（对方科目所得税） 发生额倒挤（对方科目所得税） 期末数（求？） 递延所得税负债 期初余额（已知数） 发生额倒挤（对方科目所得税） 发生额倒挤（对方科目所得税） 期末数（求？） 从丁字 账可以看出，如果它们的 期末余额 求出来了，则发生额也就出来了，分录就有了。 下面就解决递延所得税资产和递延所得税负债的 余额 问题： 先看资产：主要有 7 个方面：固定资产或投资性房地产的折旧、无形资产或开办费的 摊销、各项资产计提的减值准备、交易性金融资产或可供出售金融资产或投资性房地 产的公允价值变动、因吸收合并形成的商誉、税前补亏、自创无形资产时的研发支 出形成无形资产等； 资产的会计基础是资产的账面价值，站资产负债表的角度看，资产的账面价值相当于未来 经济利益的流入，把它看成是 收入 ，资产的计税基础是资产在未来期间计税时可以税前扣 除的金额，则资产的 会计基础 资产的 计税基础 未来应纳所得税额，未来应纳税所得额 0，未来要缴税，相当于负债，即产生递延所得税负债，金额未来应纳税所得额未来 税率；如果未来应纳税所得额0，相当于未来可以抵减未来的应纳税所得额，相当于资产， 即产生递延所得税资产，金额未来应纳税所得额未来税率； 资产的会计基础就是资产的账面价值（根据企业会计准则确认的），资产的计税基础是按照 税法规定在未来资产处置变现时可以在所得税前扣除的金额。阅读教材例题。 再看负债：主要有 2 个方面：因产品质量担保或未决诉讼导致的预计负债、房地产企 业预收房款形成的预收账款等； 负债的会计基础，是其账面价值，负债的计税基础是负债的账面价值减去未来期间计算应 纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，即负债的计税基础是未来纳税时不能税前扣 除的金额。则 负债的会计基础负债的计税基础未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣 的金额未来按照税法可以扣除的数（抵减未来的应纳税所得额） ，则如果0，站在资产负 债表的角度看，相当于资产，即递延所得税资产，金额未来按照税法可以扣除的数未 来税率；如果0，相当于负债，即递延所得税负债，金额未来按照税法可以扣除的数 未来税率。 关键问题：在于确定计税基础:所谓资产的计税基础，是未来收回资产的过程中可以在税前 扣除的金额（按照税法规定应有的账面价值）；比如：固定资产或投资性房地产的折旧要按 照税法规定做，做了后有个税法认可的账面价值，即计税基础；无形资产或开办费的摊 销，也是按照税法做；各项资产计提的减值准备，除了坏账准备税法认个 5外，其他 税法都不认；交易性金融资产或可供出售金融资产或投资性房地产的公允价值变动，税 法不认可公允价值变动，差异未来税率走“资本公积其他资本公积” ；因吸收合并 形成的商誉税前补亏自创无形资产时的研发支出形成无形资产等； 所谓负债的计税基础，即未来 偿还负债时不能抵税的金额 （账面价值减去可以扣除的，剩下 的就是不能扣除的），比如因产品质量保证确认了预计负债 100，其会计基础为 100，未来 偿还这个负债的时候税法规定可以抵税的金额为 100，即未来偿还负债时不能抵税的金额 为 0。再比如，预收账款（房地产企业预收的房款） ，会计基础为 300，税法规定未来偿还 （以房子还）时可以抵税的金额为 300，计税基础0。再比如应付职工薪酬 10000，税法 规定未来不能税前扣除，即计税基础10000，没有差异。这里有另外的思路：确定递延所 得税资产和递延所得税负债的关键是看暂时性差异产生的后果是导致未来多缴税还是少缴 税，未来多缴税是因为现在少缴税了，未来少缴税是因为现在多缴税了，未来少缴税，相 当于形成的是递延所得税资产，对应资产，是未来的应纳税所得额0，即会计基础小于税 法基础。负债也类似。 递延所得税资产确认计量的特殊规定：在确认递延所得税资产时，应当以很可能取得用来抵 扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 教材例 23 说明： 先计算应纳税所得额： （1）会计折旧600（2/10 ）120，税法折旧6001060； （2）会计营业外支出200，税法认可0； （3）会计计入当期损益的金额500300200，税法计入当期应纳税所得额的金额 500150750， （4）行政罚款，会计损失100，税法认可0； （5）减值准备，会计计入损益的金额30，税法认可0； 则应纳税所得额1200（会计 120税法 60）（会计 200税法 0）（会计 200 税法 750）（会计 100税法 0）（会计 30税法 0）1040， 应交所得税104033343.2，会计分录为：（33是当期所得税税率） 借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税 343.2 其次，计算递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额（假设期初余额都是 0） ，本题中 它们的对应科目都是所得税费用：（税率要用未来税率 25） 存货：会计基础800，计税基础830（税法对于计提的准备当期不认可，以后实际发 生损失的时候认可，即未来可以挡税的金额是 830） ，资产的会计基础计税基础未来应 纳税所得额30，相当于资产，即产生递延所得税资产30257.5，期初余额0， 倒挤借方发生额 7.5； 固定资产：会计基础480，计税基础（原价税法折旧）540，资产的会计基础 计税基础未来应纳税所得额60，相当于资产，即产生递延所得税资产 602515，期初余额0，倒挤借方发生额 15； 无形资产：会计基础300，税法全部计入当期损益，以后可以扣税的金额0，则计税 基础0，资产的会计基础计税基础未来应纳税所得额300，相当于负债，即产生递 延所得税负债3001575，期初余额0，倒挤贷方发生额 75； 环保法规的违反形成的其他应付款，会计基础100，税法的计税基础100，负债的会 计基础计税基础未来可以抵扣的数0，不产生暂时性差异。 所以，会计分录为： 借：递延所得税资产 7.51522.5 贷：所得税费用 22.5 借：所得税费用 75 贷：递延所得税负债 75 三笔分录合到一起，即教材例 题最后一笔分录，考 试的时候要分开做，分录能分开的要分开。 账务处理的过程中，关键在于确定 计税基础 ，所谓资产的 计税基础，即税法认可的成本， 是 未来纳税时可以税前扣除的金额 ；所谓负债的计税基础，即未来偿还负债时不能抵税的金额 （账面价值减去可以扣除的，剩下的就是不能扣除的），即 未来纳税时不能税前扣除的金额 ， 比如因产品质量保证确认了预计负债 100，其会 计基础为 100，未来 偿还这个负债的时候税 法规定可以抵税的金额为 100，即未来 偿还负债时不能抵税的金 额为 0。再比如，预收账款 （房地产企业预收的房款），会 计基础为 300，税法 规定未来 偿还（以房子还）时可以抵税的金 额为 300，计税基础0。 第二节 计税基础和暂时性差异 所得税会计是从资产负债表出发，通 过比较资产负债表上列示的 资产、 负债按照企业会 计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应 纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确 认相关的递延所得税 负债与递延所得税资产，并在 此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。 资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值即为资产、负债的 会计基础 。 一、计税基础（站在资产负债表日 看未来 ） 资产的计税基础，是指企业 未来期间 收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额 时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产 的计税基础即为其账面价值。 （ 未来期间 可以税前扣除数） 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去 未来期间 计算应纳税所得额时按照税法规 定可予抵扣的金额。 （ 未来期间 不可以税前扣除数） 二、暂时性差异 暂时性差异，是指资产或负债 的账面价值与其计税基础之 间的差额。 根据暂时性差异对 未来期间 应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂 时性差异。应纳或者可抵扣，所指的是未来 应纳或者可抵扣。 某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目， 如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时 性差异。 （一）应纳税暂时性差异 （二）可抵扣暂时性差异 3.一般性掌握特殊项目产生的时间性差异 （1）某些交易或者事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产 负债表中的资产或者负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税 基础之间的差异也构成暂时性差异。 【例 15-14】A 公司在开始正常生产经营活动之前发生了 500 万元的筹建费用，该费 用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正 常生产经营活动之后 5 年内分期计入应纳税所得额。 该项费用支出因按照企业会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债 表中的资产，即如果将视为资产，其账面价值为零。 按照税法规定，该费用可以在开始的生产经营活动后分 5 年分期计入应纳税所得额， 假定企业在 206 年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了 100 万元，则现该笔费用相 关，其于未来期间可税前扣除的金额为 400 万元，即其在 206 年 12 月 31 日的计税基础 为 400 万元。 该项资产的账面价值零与其计税基础为 400 万元之间产生了 400 万元的暂时性差异， 该暂时性差异，该暂时性差异在未来的期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性 差异，符合相关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。 （2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、 负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性 差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，在会计处理上， 与可抵扣暂时性差异的处理相同，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得 税资产。 （3）企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异 因企业会计准则规范与税收规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入 账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负 债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。 【例题 3】某企业管理部门甲固定资产原值 30 万元，预计使用年限 3 年，税法按 5 年 进行折旧。预计净残值率为零，均采用直线法。每年会计利润为 100 万元。资产负债表观 点： 项目 1 年 2 年 3 年 4 年 5 年 原值 30 30 30 30 30 本期会计折旧 10 10 10 0 0 累计会计折旧 10 20 30 会计账面价值 20 10 0 本期税法折旧 6 6 6 6 6 累计税法折旧 6 12 18 24 30 税法计税基础 24 18 12 6 0 可抵扣暂时性差异 -4 -8 -12 -6 0 所得税税率（未来税率） 33% 33% 33% 33% 33% 递延所得税资产余额 1.32 2.64 3.96 1.98 0 递延所得税资产发生额 1.32 1.32 1.32 -1.98 -1.98 【例 15-3】企业 2007 年当期发生研究开发支出 1000 万元，其中研究阶段支出 200 万 元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为 200 万元，符合资本化条件后发生的支出为 600 万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按 150%加计扣除, 并要求一次性计入当期 费用作为所得税的扣除项目。该无形资产在 2007 年 10 月 1 日达到预定用途，预计使用年 限为 5 年。 解析：研究阶段支出 200 万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为 200 万元， 会计与税法的处理是一致的，即都费用